I SA/Lu 1105/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi T. P. S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości na 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz T. P. S.A. [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 1105/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako SKO), po rozpatrzeniu odwołania T. P. S.A. (podatnik) od decyzji SKO z dnia [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, odmawiającą podatnikowi stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia [...] nr [...], która utrzymywała w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik wystąpił do SKO z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia [...] nr SKO [...]. Podatnik motywował, że złożył organowi dwie deklaracja dla podatku od nieruchomości. W każdej z nich zadeklarował do opodatkowania tym podatkiem inne przedmioty. Tymczasem decyzja Prezydenta Miasta Z. z dnia [...]., jak i utrzymująca ją w mocy decyzja SKO z dnia [...]. nr [...] nie obejmują przedmiotów opodatkowania w postaci budek telefonicznych. W ocenie podatnika, z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.06.121.844 ze zm. dla rozpatrywanego roku podatkowego - dalej jako u.p.o.l.) wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości obejmuje wszystkie, stanowiące własność podatnika, nieruchomości i obiekty budowlane, położone na terenie jednej gminy. W dalszej kolejności podatnik zwrócił uwagę na treść art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. - dalej o.p.). W tym stanie prawnym, zdaniem podatnika, z art. 207 § 2 o.p. należy wyprowadzić wniosek, że decyzja podatkowa powinna przesądzać o całym zobowiązaniu podatkowym. Jeśli tak się nie stało, bo zostały pominięte niektóre przedmioty opodatkowania podatnika, to mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa, które jest przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. SKO, rozpatrując wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności własnej decyzji z dnia [...] argumentowało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że opisana przez podatnika sytuacja nie realizuje przesłanki rażącego naruszenie prawa. Zdaniem SKO, podatnik błędnie interpretuje powoływane unormowania prawne. Natomiast prawidłowe odczytywanie art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 21 § 3 o.p. prowadzi, w ocenie SKO, do jednoznacznego wniosku, a mianowicie, że poszczególne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być zadeklarowane organowi w odrębnych, kilku deklaracjach podatkowych. W następstwie, organ jest uprawniony określić podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od poszczególnych przedmiotów opodatkowania tym podatkiem w jednej decyzji (która będzie obejmować wszystkie przedmioty opodatkowania danego podatnika) bądź w kilku odrębnych decyzjach (obejmujących z kolei niektóre tylko przedmioty opodatkowania danego podatnika, dotąd nieobjęte decyzją podatkową). Podatnik złożył skargę na decyzję SKO. Wniósł o uchylenie decyzji zaskarżonej oraz decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności opisanej we wniosku decyzji ostatecznej, wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W motywach skargi, podatnik w istocie powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nieważności. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja została wydana w warunkach naruszenia prawa. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 działu IV o.p. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest ustalenie czy do wydania decyzji ostatecznej doszło w warunkach kwalifikowanego naruszenia prawa, objętego przesłankami stwierdzenia nieważności, a wymienionymi enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. Przystępując do sądowej kontroli legalności należało w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że decyzja SKO z dnia [...] tj. decyzja organu I instancji w sprawie z wniosku podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, została wydana przy udziale P. C., członka składu orzekającego. Także zaskarżona decyzja SKO z dnia [...]., tj. decyzja organu II instancji w tym nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym (art. 221 o.p.), została wydana przy udziale P. C., członka składu orzekającego. Każdorazowo P. C. podpisał decyzję. Stosownie do art. 221 o.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji m.in. przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Dla prawidłowego zastosowania tego unormowania przy rozpatrywaniu odwołania istotne jest, aby organ respektował przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczące wyłączenia. Instytucja wyłączenia pracownika organu jest uregulowana w art. 130 § 1 - § 4 o.p. Jak stanowi art. 130 § 1 pkt 6 o.p. pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 130 § 1 pkt 6 o.p wymaga przede wszystkim właściwej interpretacji pojęcia zaskarżonej decyzji. Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja, w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 o.p., to taka decyzja, która została objęta środkiem zaskarżenia. Ordynacja podatkowa normuje system weryfikacji rozstrzygnięć w toku instancji oraz weryfikację poza tokiem instancji, w nadzwyczajnych trybach. W ten system weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych wpisane są między innymi środki zaskarżenia. Środki zaskarżenia są to instytucje procesowe, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć w celu ich kasacji lub reformacji. Do cech właściwych dla środków zaskarżenia należy zaliczyć oparcie ich konstrukcji prawnej na zasadzie skargowości (służą podmiotom uprawnionym do żądania uruchomienia określonego rodzaju postępowania weryfikacyjnego). Ich celem bezpośrednim jest doprowadzenie do kasacji lub do reformacji rozstrzygnięcia podatkowego. Środki zaskarżenia można klasyfikować na podstawie różnych kryteriów. Jednym z nich jest kryterium przesunięcia kompetencji do weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia na organ wyższego stopnia. Na podstawie tego kryterium wyróżniamy: a) środki zaskarżenia bezwzględnie dewolutywne, to jest takie, które zawsze przesuwają sprawę do wyższej instancji; b) środki zaskarżenia względnie dewolutywne, które powodują przesunięcie rozpatrzenia środka zaskarżenia do organu wyższego stopnia tylko w razie nieuwzględnienia ich przez organ pierwszej instancji; c) środki zaskarżenia niedewolutywne, które rozpatrywane są przez organ wydający zaskarżone rozstrzygnięcie. Kolejnym kryterium klasyfikującym środki zaskarżenia jest kryterium rodzaju zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosując to kryterium, wyróżniamy: a) środki zaskarżenia zwyczajne, służące od rozstrzygnięć nieostatecznych; b) środki zaskarżenia nadzwyczajne, wnoszone od rozstrzygnięć ostatecznych. Kolejnym kryterium klasyfikującym środki zaskarżenia jest kryterium mocy prawnej wniesionego środka zaskarżenia. Na podstawie tego kryterium przeprowadza się podział na: a) środki zaskarżenia bezwzględnie suspensywne, to jest takie, które z mocy prawa wstrzymują wykonanie zaskarżonego rozstrzygnięcia; b) środki zaskarżenia względnie suspensywne, czyli takie, które wstrzymanie wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostawiają ocenie organu rozpatrującego środek zaskarżenia. Z kolei według kryterium możliwości wnoszenia danego środka zaskarżenia samodzielnie rozróżniamy: a) środki zaskarżenia samoistne; b) środki zaskarżenia niesamoistne, to znaczy takie, które można wnieść tylko z innymi środkami zaskarżenia. (Por. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Unimex, s. 865 i nast.). Przedstawione rozważania prawne w zakresie zdefiniowania i klasyfikacji środków zaskarżenia w powiązaniu z przesłankami wyłączenia, kiedy je przenieść na grunt okoliczności kontrolowanego postępowania podatkowego, nadzwyczajnego, przeprowadzonego z wniosku podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, prowadzą do jednoznacznej konkluzji, że członek samorządowego kolegium odwoławczego, który brał udział w wydaniu decyzji w pierwszej instancji, po wniesieniu odwołania od tej decyzji, był z mocy ustawy wyłączony od udziału w wydawaniu decyzji w drugiej instancji. Nie może też budzić wątpliwości, że członek samorządowego kolegium odwoławczego, który zasiadał w składzie orzekającym, wydającym decyzję w pierwszej instancji był osobą, która brała udział w wydaniu tej decyzji w rozumieniu przesłanki wyłączenia pracownika, określonej w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. W konsekwencji członek samorządowego kolegium odwoławczego, który zasiadał w składzie orzekającym, wydającym decyzję w pierwszej instancji, podlegał wyłączeniu z mocy art. 130 § 1 pkt 6 o.p. od wydania następnie decyzji w drugiej instancji, w wyniku złożonego przez podatnika odwołania. Tymczasem w okolicznościach kontrolowanego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, P. C. zasiadał w składzie orzekającym SKO przy wydaniu decyzji w pierwszej instancji, a następnie decyzji w drugiej instancji. Takie postępowanie SKO było wbrew art. 130 § 1 pkt 6 o.p., w warunkach przesłanki wznowienia, przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 o.p., jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 tej ustawy - okoliczność ta stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. Zauważyć też należy, że ustawodawca nie wiąże wymienionej podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z nastąpieniem konsekwencji w postaci wpływu na wynik sprawy lub nawet potencjalnego istotnego wpływu na ten wynik. W rezultacie samo stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje konieczność jej uchylenia, bez analizy czy zaistnienie tej przesłanki wznowienia miało czy też mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Instytucja wyłączenia powinna być postrzegana jako gwarancja bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Treść przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 3 o.p., jest wyrazem stanowiska ustawodawcy, że naruszenie instytucji wyłączenia, a przez to istotnej gwarancji bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zawsze uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętej taką wadą. Powyższe naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego powoduje, że przedwczesna jest sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów skargi, w szczególności w zakresie istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia [...]. W konsekwencji, sąd nie mógł poddać kontroli zaskarżonej decyzji w jej materialnoprawnym aspekcie. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, w rezultacie przeprowadzi postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji przy respektowaniu instytucji wyłączenia. Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.