I SA/Lu 1106/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013r. sprawy ze skargi T.P.S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz T. P.S.A. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w W. od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji własnej z dnia [...]., znak: [...] utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] znak: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. - utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu podano, że skarżąca spółka wnioskiem z dnia 20 lipca 2012r. wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia [...] znak: [...]utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] znak: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 290.976,00 zł z uzasadnienia, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami stanowiącymi przedmioty opodatkowania, co stanowi o naruszeniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010 r. Nr 95 poz. 613, z późn. zm., zwanej dalej: "u.p.o.l."). W jej ocenie, o zasadności tego stanowiska przesądza nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni przepisów sformułowanej przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. P 33/09, (Dz. U. z 2011 r. Nr 206, poz.1228), w świetle której za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2010 r. Nr 243 poz. 1623, z późn. zm., zwanej dalej: "ustawą Prawo budowlane"), w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l.. oraz urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Pełnomocnik spółki podniósł, że przyjęte w decyzji SKO przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w postaci: linii kablowych, budek i kabin telefonicznych, wieży radiowej, utwardzenia i oświetlenia terenu nie zostały wprost wymienione jako budowle w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy, ani w załączniku do niej. Nie są również urządzeniem technicznym wymienionym w art. 3 pkt 9 tejże ustawy, zatem nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości, stąd zaprezentowana w przez organ odwoławczy wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest sprzeczna z wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu ww. wyroku. W konsekwencji uznał, że powyższe wyczerpuje przesłankę zdefiniowaną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. decyzją z dnia [...]., znak: [...] odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji własnej z dnia [...]., znak: [...]. Organ ten argumentował, że przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia "rażącego naruszenia prawa", w związku z czym należy je interpretować zgodnie z ogólnie akceptowanym poglądem piśmiennictwa oraz stanowiskiem orzecznictwa, w świetle którego o rażącym naruszeniu prawa można mówić w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, a istnienie tych sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie stanowiącej przedmiot wniosku nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdyż żaden przepis nie stwierdza wprost, że obiekty budowlane przyjęte w decyzji jako przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l., jak i ustawy Prawo budowlane. Również wskazana przez wnioskodawcę wykładnia Trybunału Konstytucyjnego, nie wskazuje na jednoznaczne i rażące naruszenie ww. przepisów. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki podtrzymał argumentację zawartą we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. odnoszącą się do naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z nieuwzględnieniem prokonstytucyjnej wykładni przepisów dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Formułując zarzut dotyczący opodatkowania obiektów budowlanych w postaci linii kablowych z obrazą przepisów w art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane a nadto powołując przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zarzucił, że zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, decyzja określająca prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości winna uwzględniać wszystkie położone we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiekty budowlane, bowiem jedynie w tym przypadku ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. W konsekwencji tego twierdzenia postawił zarzut naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z., na wstępie zauważyło, że stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym, zaś przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo okoliczności sprawy. Podzielając wykładnię przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wyrażony tam pogląd, że decyzja organu odwoławczego z dnia [...] znak: [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] znak: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., nie jest obarczona ciężką, kwalifikowaną wadą uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, podkreśliło, że spór dotyczył opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej i w swej istocie wykładni prawa, a nie stanu faktycznego. Skarżąca spółka stała na stanowisku, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, a tym samym nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję wymiarową, uznał natomiast, że zarówno kanalizacja kablowa, jak i znajdujące się w niej kable telekomunikacyjne, stanowią całość techniczno - użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę i w związku z tym podlegają opodatkowaniu, co jest wyrazem wypracowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, które doprecyzowało pojęcie budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. argumentowało, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem oraz, że z definicji budowli (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) oraz urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 tejże ustawy) nie można wyprowadzić wniosku, że - odnośnie linii kablowych podziemnych - telekomunikacyjnym obiektem budowlanym jest wyłącznie linia kablowa ułożona bezpośrednio w ziemi. W okolicznościach faktycznych sprawy nie budzi też wątpliwości kwestia, że "sporne" linie kablowe nie są ani budynkiem, ani obiektem małej architektury i w związku z tym, ze względu na regulacje zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., decydujące znaczenie ma okoliczność, czy stanowią one budowlę lub jej część albo urządzenie budowlane. Zatem, skoro przepisy u.p.o.l. jako przedmiot opodatkowania wskazują budowle lub ich części i w zakresie definicji budowli odsyłają do przepisów prawa budowlanego, to ostatecznie decydujące znaczenie mają definicje z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Przepis ten wymienia - jako budowle - między innymi, sieci techniczne i siecią taką niewątpliwie są linie kablowe umieszczone pod ziemią, niezależnie od tego czy ułożone są bezpośrednio w ziemi, czy w kanalizacji kablowej. Wprawdzie ani przepisy prawa budowlanego, ani też przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "sieci technicznych", jednakże nie budzi wątpliwości okoliczność, że powszechnie przyjmuje się, iż są to wszelkiego rodzaju sieci utworzone z kabli, przewodów itd. tworzące pewną całość dla możliwości przesyłania różnych postaci energii, sygnałów itd. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy odwołał się do szeregu orzeczeń sądowych, których sygnatury przywołał, a w ich konsekwencji stwierdził, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej wraz z tą kanalizacją tworzą urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wbrew argumentacji skarżącej, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego oraz stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, nadal pozostaje aktualna ta linia orzecznictwa sądowego, która co do zasady przyjmuje, że linie kablowe w kanalizacji kablowej są budowlami, stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zatem zgodne z prawem jest opodatkowanie linii kablowych w kanalizacji kablowej, jako budowli. Ww. wyrok nie przyniósł argumentów, które uzasadniałyby odejście od stanowiska prawnego, zgodnie z którym linie kablowe w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem stanowiąc jedną z sieci wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane mieszczą się w normatywnym pojęciu budowli, sformułowanym w treści tegoż przepisu. Odnosząc się do drugiej ze wskazanych przesłanek sprowadzającej się do nieobjęcia opodatkowaniem wszystkich obiektów budowlanych należących do skarżącej spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii, należało przede wszystkim mieć na uwadze treść przepisu art. 6 ust 9 pkt 1 u.p.o.l., z którego wynika, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w innej deklaracji), nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Brak tego rodzaju regulacji ustawowej oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich - wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa. Zatem wbrew stanowisku strony skarżącej, z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej nie można zasadnie wyprowadzić obowiązku organu podatkowego objęcia jedną decyzją wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości odrębnie zadeklarowanych. Od tej decyzji A S.A. w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Domagając się jej uchylenia jak również i uchylenia poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia [...] nr [...], a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa: art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Rażące naruszenie tych przepisów – w jego ocenie – polega na opodatkowaniu obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Przesądza o tym nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Pełnomocnik spółki argumentował, że obiekty przyjęte do opodatkowania, m.in. linie kablowe, nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3, ani w innych przepisach ustawy Prawo budowlane, ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w jej art. 3 pkt 9 lub w innych jej przepisach. Nie są zatem budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Rażącym naruszeniem prawa jest – w jego ocenie – wykładnia sprzeczna z Konstytucją RP. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja została wydana w warunkach naruszenia prawa. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. W niniejszej sprawie kontroli sądu poddano decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd dostrzegł uchybienie proceduralne polegające na tym, że wśród autorów zaskarżonego rozstrzygnięcia była ta sama osoba, która orzekała w tej samej sprawie na poziomie pierwszej instancji. Na obu rozstrzygnięciach figuruje bowiem podpis członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. – P. C. (k- 186 oraz k- 176 akt administracyjnych). Na tę okoliczność zwrócił także uwagę pełnomocnik skarżącej spółki na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. W rozpoznawanej sprawie organem drugiej instancji był ten sam organ na zasadzie art. 221 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zgodnie natomiast z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Celem wyłączenia jest bowiem zapewnienie bezstronności w postępowaniu odwoławczym. Treść przesłanki zawartej w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazuje, że niepożądaną jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 tejże ustawy - okoliczność ta stanowi przesłankę wznowienia postępowania. Zauważyć należy, że ustawodawca nie wiąże tej podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z nastąpieniem konsekwencji w postaci wpływu na wynik sprawy lub nawet potencjalnego istotnego wpływu na ten wynik, co determinować musi rozstrzygnięcie zawarte w wyroku. W konsekwencji stwierdzonej wadliwości, Sąd nie mógł zatem poddać kontroli zaskarżonej decyzji w jej materialnoprawnym aspekcie. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i wyeliminuje udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd orzekł więc jak na wstępie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Orzeczenie zawarte w pkt II wyroku ma swoje uzasadnienie w art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z oraz w związku z § 14 ust.2 pkt.1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz., poz.490).