I SA/Lu 111/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2018 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. - oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. C. (dalej także jako: skarżąca lub podatniczka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z [...] znak: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika następujący stan sprawy: Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. zakwestionowano rozliczenie podatku od towarów i usług skarżącej w dwóch elementach. Po pierwsze, w zakresie wartości zakupów oraz podatku naliczonego – stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o kwotę ponad [...] tys. zł, wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie towaru (smartfonów [...]) od PHU H. E. S.. Konsekwencją tego była odmowa uwzględnienia prawa skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Po drugie, w zakresie sprzedaży (podstawy opodatkowania) oraz podatku należnego – w ocenie organów skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych w systemie Tax Free, co oznaczało w konsekwencji konieczność skorygowania rozliczenia w tym zakresie. Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z [...] w której określił podatniczce za październik 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności zasad swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, wskutek tego, że organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, nie zebrał całego materiału dowodowego w sprawie oraz dokonał dowolnej oceny tego materiału. Ponadto zdaniem podatniczki organ naruszył art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: O.p.) rozstrzygając wszystkie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Podatniczka zarzuciła również rażące naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.) poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor w pełni podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie organów podatkowych obydwu instancji skarżąca była uczestnikiem zorganizowanego procederu mającego na celu wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług, w oparciu o fikcyjne faktury, mające dokumentować obrót telefonami komórkowymi. W zakresie faktur mających dokumentować nabycie telefonów w październiku 2013 r. organy ustaliły łańcuch podmiotów prowadzących od spółki V. B. (pełniącej rolę znikającego podatnika) przez spółkę S. do PHU H. E. S., która według zakwestionowanych faktur miała być bezpośrednim dostawcą telefonów do skarżącej. Z kolei w odniesieniu do telefonów, które miały być przez skarżącą sprzedawane na rzecz podróżnych, organy ustaliły, że zwrot podatku w systemie Tax Free przez skarżącą w październiku 2013 r. dotyczył telefonów, które miały być przez nią nabyte w sierpniu i wrześniu 2013 r. W sierpniu 2013 r. rzekome dostawy według ustaleń organów odbywały się w dwóch łańcuchach podmiotów. Pierwszy obejmował: spółkę A. – spółkę S. – spółkę B. – podatniczkę. Drugi łańcuch obejmował: spółkę A. – spółkę S. – PHU H. E. S. – podatniczkę. Z kolei we wrześniu sprzedaż miała odbywać się również w dwóch łańcuchach, które różniły się pierwszym podmiotem – była to spółka A. w jednym łańcuchu oraz lub spółka D. , w drugim łańcuchu. Pozostałe podmioty były identyczne w obydwu łańcuchach: spółka S. – PHU H. E. S. – podatniczka. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że funkcjonujące w ww. łańcuchach transakcji spółki A., D. , S. , B. , miały charakter podmiotów typowych dla zjawiska znanego pod potoczną nazwą karuzeli podatkowej – funkcjonowały w istocie w sposób wirtualny, zajmując się wyłącznie produkcją dokumentacji mającej potwierdzać obrót towarami, o czym świadczą takie okoliczności jak: forma prawna – spółka z o.o., minimalny kapitał zakładowy; spółki były zakładane przez podmiot specjalizujący się w zakładaniu spółek prawa handlowego na sprzedaż; udziałowcami i osobami pełniącymi funkcję organów byli obcokrajowcy – obywatele [...], cała działalność prowadzona była spoza terytorium RP; siedziby spółek mieściły się w wirtualnym biurze, pod użyczonym adresem, brak było innego miejsca prowadzenia działalności, brak aktualizacji zmiany adresu spółki w KRS; spółki nie składały deklaracji podatkowych w VAT lub składały deklaracje, w których charakterystyczna jest rozbieżność między wielomilionowym obrotem i minimalnymi kwotami podatku do zapłaty lub do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy; we wszystkich spółkach występował charakterystyczny dla zjawiska karuzeli podatkowej przedmiot działalności – handel hurtowy artykułami elektronicznymi – tj. towarami o niewielkich rozmiarach i dużej wartości; spółki nie zatrudniały pracowników, nie miały zaplecza gospodarczego w postaci własnych biur, magazynów, innych składników majątkowych; spółki nie miały środków pieniężnych na finansowanie działalności (stąd mechanizm odwróconej płatności – finansowanie zakupów celem dalszych dostaw przez wpłaty klientów, którzy mieli być odbiorcami towarów); brak było jakiegokolwiek kontaktu z osobami zarządzającymi spółkami. W stosunku do wszystkich tych spółek uczestniczących w fikcyjnych łańcuchach dostaw zostały wydane decyzje określające kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z uwagi na wprowadzanie do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podstawie art. 108 u.p.t.u. Wszystkie te podmioty korzystały z powierzchni magazynowej spółki D. . Funkcja spółki sprowadzała się do alokacji poszczególnych partii towarów. Zmiana podmiotów, na które towar był alokowany (na które przechodziła własność) odbywała się w nietypowo krótkim czasie, wyłącznie na podstawie kontaktu z pośrednictwem poczty elektronicznej. Towary przechowywane w magazynach nie były kontrolowane ani przez pracowników spółki D. , ani tym bardziej spółek lokujących towar. W odniesieniu do bezpośredniego dostawcy telefonów na rzecz podatniczki – E. S. organy podatkowe ustaliły, że również w stosunku do niej wydana została decyzja określająca kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...]). Z ustaleń organów wynika, że E. S. była w pełni świadomym uczestnikiem procederu zmierzającego do wyłudzenia podatku VAT z wykorzystaniem faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Pani S. uczestniczyła w wielu łańcuchach transakcji, pełniąc rolę bądź to brokera (w przypadku, gdy miała dokonywać eksportu telefonów lub ich sprzedaży w systemie Tax Free na rzecz podróżnych), bądź bufora, w przypadku, gdy według zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur dokonywała dostawy na rzecz innych podmiotów, które wykazywały dalej dostawy wewnątrzwspólnotowe lub sprzedaż na rzecz podróżnych. Pani S. miała odbierać towary z magazynów spółki [...]. Analiza numerów IMEI wskazywała, że te same telefony były przedmiotem obrotu również innych przedsiębiorców, którzy nie byli ani bezpośrednimi, ani pośrednimi kontrahentami E. S.. W całym 2013 r. E. S. wykazała w dokumentacji nabycie blisko 83 tys. telefonów w różnych łańcuchach fikcyjnych dostawców. W ocenie organów podatkowych również podatniczka była w pełni świadomym uczestnikiem całego procederu – nie prowadziła rzeczywistego obrotu telefonami, a cała jej dokumentacja podatkowa w tym zakresie została stworzona wyłącznie w celu uzyskania w sposób nieuprawniony korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazują na to następujące fakty ustalone przez organy: podatniczka prowadziła transakcje o dużej wartości w branży, w której wcześniej nie działała i nie miała doświadczenia. Podatniczka nie ponosiła żadnych wydatków z tytułu ubezpieczenia, opłat gwarancyjnych czy wydatków związanych ze zwrotem towarów, pomimo znacznej wartości poszczególnych egzemplarzy towarów, którymi miała obracać. Podatniczka nie prowadziła żadnych działań reklamowych, marketingowych, ani charakterystycznych dla wolnego rynku działań zmierzających do maksymalizacji zysków i skrócenia łańcucha dostaw. W łańcuchach dostaw, w których miała nabywać telefony nie istnieją żadne przedsiębiorstwa znane na polskim rynku jako podmioty zajmujące się obrotem telefonami [...]. W ocenie organów podatniczka świadomie ignorowała należytą staranności i ocenę ryzyka transakcji, pomimo że jednostkowe transakcje opiewały na kwoty rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, nie zawierała z dostawcami pisemnych umów, a ocenę wiarygodności ograniczyła do sprawdzenia, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Z ustaleń organów wynika, że podatniczka dokonała dwóch zbiorowych zakupów telefonów dzień po dniu ([...] października 2013 r.), na łączną kwotę ponad [...] tys. zł, dokonując płatności w dniu zakupu, bez skorzystania z kredytu kupieckiego. Żaden z przedsiębiorców uczestniczących w łańcuchu rzekomych dostaw nie zabezpieczał bazy nr IMEI. Pomimo wysokich obrotów kontakt pomiędzy poszczególnymi dostawcami i odbiorcami towaru odbywał się wyłącznie drogą telefoniczną i elektroniczną, podatniczka nie znała swoich dostawców. Organy zwróciły również uwagę na ceny stosowane zarówno w dostawach na poszczególnych etapach łańcucha dostaw, jak i dla odbiorców końcowych (podróżnych), które były o 300-400 zł niższe niż ceny stosowane przez oficjalnych dystrybutorów telefonów [...] w Polsce. Z kolei w zakresie transakcji sprzedaży telefonów na rzecz podróżnych z [...] w ramach systemu Tax Free organy wskazały na nietypowe okoliczności, świadczące w ich ocenie o fikcyjnym, z góry ustalonym toku działania: odnotowano wielokrotne drukowanie paragonów w krótkim czasie (nawet trzy w ciągu minuty), do dokumentów Tax Free wystawionych na rzecz podróżnych, których nie było w kraju. Podatniczka miała dokonywać zbiorowych dostaw telefonów, poprzez wystawianie kilku dokumentów Tax Free na nazwisko jednego podróżnego, w ilościach i wartościach przekraczających zaspokojenie potrzeb osobistych (przypadki jednorazowego zakupu przez tą samą osobę, 5-6 a nawet 8 telefonów). W ocenie organów przeczy to istocie transakcji w systemie Tax Free, który ma służyć obrotowi niehandlowemu. Organy zwróciły również uwagę na nietypowe okoliczności transakcji: wystawianie dokumentów Tax Free na rzecz kilku stałych kontrahentów, brak sprzedaży tego asortymentu na rynku krajowym; sprzedaż telefonów, które były przystosowane do użytkowania na rynku brytyjskim (wtyczka do ładowarki). Pomimo wysokiej wartości pojedynczego produktu podróżni nie sprawdzali go, nie byli zainteresowani gwarancją, nie przeszkadzała im specyfika produktu, dostosowanego do innego rynku (brytyjskiego). W ocenie organów o sztucznym zaaranżowaniu całej procedury świadczy fakt, że to sami nabywcy zgłaszali się do podatniczki i deklarowali zakup aparatów po cenach gwarantujących jej zysk. Organy zauważyły również nietypowe wydłużenie łańcucha dostaw – pracownicy E. S. (pochodzący z [...]) nabywali telefony od podatniczki, zamiast od samej S. , która przecież obracała tym samym asortymentem. Organy dokonały również porównania dat wystawiania paragonów, dokumentów Tax Free, potwierdzania przewozu towaru przez granicę oraz dokumentów odbioru zwrotu VAT. Analiza tych informacji wykazała, że dochodziło do nabywania towarów lub występowania o zwrot podatku przez podróżnych, których w tych datach nie było w ogóle w Polsce. W ocenie organów świadczy to o fikcyjnym, ustawionym charakterze działalności – użyczaniu danych przez osoby, które w ogóle nie były nabywcami telefonów. Organy zwróciły również uwagę na nietypowe zachowania nabywców – część podróżnych z dużym opóźnieniem zgłaszała się po zwrot podatku, mimo wcześniejszego pobytu w kraju. W ocenie organów istnieje szereg okoliczności i faktów wskazujących na to, że podatniczka wiedziała lub bez trudu mogła dowiedzieć się, że uczestniczy w zorganizowanym procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku: podatniczka nie dokonała pełnej weryfikacji kontrahenta, który miał dostarczać towary, pomimo świadomości, że jest to towar wrażliwy, podatny na oszustwa podatkowe. Podatniczka podjęła działalność w zakresie obrotu towarem, pomimo że w zakresie tego asortymentu nie miała żadnego doświadczenia, nie szukała dostawcy wśród znanych, autoryzowanych przedstawicieli, weryfikację dostawcy ograniczyła do sprawdzenia, czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Podatniczka nie była zainteresowana źródłem pochodzenia towarów u dostawcy, pomimo świadomości, że dostawca (E. S.) nie specjalizuje się w obrocie tym towarem. Zdaniem organów brak weryfikacji dostawcy i źródeł pochodzenia towaru świadczy o tym, że podatniczka była świadoma fikcyjności obrotu i braku jakiegokolwiek ryzyka wynikającego np. z roszczeń gwarancyjnych. Pomimo dużej skali obrotu towarem wrażliwym, w odniesieniu do którego nabywcy mogli zgłaszać roszczenia gwarancyjne, podatniczka nie zawierała ze swoim dostawcą umów pisemnych, płatności miały charakter gotówkowy. W zakwestionowanych transakcjach zabrakło specyfikacji dostaw, zawierających numerów IMEI telefonów, niezbędnych do ich właściwej identyfikacji. Podobne zaniechania miały miejsce na wcześniejszych fazach obrotu, mimo że numery IMEI pozwalałyby na precyzyjne ustalenie źródła pochodzenia towaru i jego legalności. Podatniczka nie prowadziła żadnych negocjacji w sprawie cen i warunków sprzedaży, a pomimo to nabyła telefony w nader korzystnej cenie. W ocenie organów osiągnięcie takich cen, znacząco niższych od stosowanych przez oficjalnych dystrybutorów, było możliwe tylko w łańcuchu podmiotów, w którym funkcjonował znikający podatnik, nie płacący podatku, co pozwalało na minimalizację marży na poszczególnych etapach obrotu. Znamienny jest brak zainteresowania kupowanym towarem – pracownicy skarżącej nabywający telefony nie sprawdzali telefonów, nie wiedzieli do czego służą numery IMEI. Organy wskazały też na nietypowe okoliczności transakcji – szybkość transakcji (nabycie i zbycie w tym samym dniu), brak ubezpieczenia i kosztów związanych z realizacją transakcji, zaniżona cena, brak wiedzy o pochodzeniu towaru, brak poszukiwania innych dostawców, brak działań w celu poszukiwania nabywców – telefony nie były udostępniane do ogólnej sprzedaży, nie były w ogóle eksponowane, były zbywane w wąskim gronie ustalonych wcześniej nabywców. Wszystkie te okoliczności w ocenie organów podatkowych uzasadniały zmianę rozliczenia podatku VAT wykazanego przez podatniczkę w złożonej deklaracji za październik 2013 r. Stwierdzone nieprawidłowości stanowiły naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u., nakładającego na podatnika określone obowiązki w zakresie ewidencjonowania danych niezbędnych do prawidłowego rozliczenia podatku. W tej sytuacji zasadnie w protokole kontroli stwierdzono nierzetelność rejestrów zakupów i sprzedaży, nie uznając za dowód zaewidencjonowanych faktur wystawionych przez E. S., jak również dokumentów w zakresie sprzedaży w systemie Tax Free. Ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpiono od jej określenia w drodze oszacowania. W skardze do sądu administracyjnego W. C. analogicznie jak w odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności zasad swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, wskutek tego, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, nie zebrały całego materiału dowodowego w sprawie oraz dokonały dowolnej oceny tego materiału. Skarżąca zarzuciła również rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto zdaniem skarżącej organy naruszyły art. 2a O.p., rozstrzygając wszystkie wątpliwości na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wbrew argumentacji organów fakt zakupu i sprzedaży towarów przez skarżącą zgodnie z przedstawioną dokumentacją, w tym fakturami VAT, jest oczywisty. Skarżąca wprowadziła do swojej oferty sprzedaż telefonów komórkowych, bo takie zapotrzebowanie zgłaszali jej klienci zza wschodniej granicy. Nie miała żadnych podstaw aby wątpić w rzetelność swojego dostawcy – E. S., która prowadzi działalność w zakresie obrotu sprzętem AGD i RTV od 2002 r. Nabywane telefony komórkowe były w oryginalnych opakowaniach, ich jakość i autentyczność nie budziły wątpliwości, a dostawa dokonywana była według aktualnych możliwości sprzedaży. Na życzenie klientów z [...] sporządzane były dokumenty Tax Free. Okoliczność nabycia kilku czy kilkunastu takich samych rzeczy nie budziła zastrzeżeń skarżącej, gdyż nic jej nie wiadomo o limitach obowiązujących w obrocie telefonami komórkowymi. O ile wywóz bagażu osobistego związanego z zakupem z Polski wymaga osobistej obecności przy przekraczaniu granicy, o tyle inne czynności, w tym zlecenie nabycia towaru w innym miejscu oraz odbiór pieniędzy od sprzedawcy, nie są uwarunkowane ich osobistym wykonywaniem. Skarżąca nie miała żadnych podstaw do tego, by podejrzewać, że może uczestniczyć w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Zakupu dokonywała u przedsiębiorców będących czynnymi podatnikami VAT, otrzymywała towar oraz fakturę dokumentującą rzeczywistą dostawę. Płatność dokonywana była w kwocie uwzględniającej podatek VAT, który to podatek, odliczała od należnego w danym miesiącu. Wszystkie transakcje nabycia i dostawy były wykonane rzetelnie. Skarżąca zauważyła, że organ nie zaprzeczył, iż w łańcuchu dostaw są rzeczywiste towary wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi. W związku z tym organ nie ma podstaw do twierdzeń, że faktury wystawione przez dostawców nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, skarżąca wywiodła, że tylko jednoznaczne udowodnienie okoliczności, iż transakcja nie miała miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami powoduje, że istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, a transakcje zakupu towarów od E. S. i spółki B. zostały przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, co potwierdzają faktury VAT, rzetelnie dokumentujące wydanie towaru. Jeżeli organ dąży do wykazania, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to jego obowiązkiem jest wykazanie, że kontrahent podatnika świadomie uczestniczył w mechanizmie oszustwa w zakresie podatku VAT lub co najmniej mógł podejrzewać, że w takim procederze uczestniczy. W sprawie skarżącej organy tego nie uczyniły. Konkluzja organów o tym, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym powinna znajdować uzasadnienie w szeroko zgromadzonym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Organ podatkowy musi niezbicie dowieść na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nie można obarczać podatnika za nieprawidłowości dokonywane przez inne podmioty, o których podatnik nie miał prawa wiedzieć lub nawet podejrzewać. Za niewystarczające należy uznać powoływanie się przez organ na okoliczność, że kontrahent skarżącej uczestniczył w łańcuchu dostaw związanych z przestępstwem w zakresie podatku VAT w sytuacji, gdy zgromadzone dowody w sprawie wskazują, że dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane (dostawa towaru miała miejsce). W zakresie transakcji dokonywanych w ramach procedury Tax Free skarżąca podniosła, że wywóz towarów w przypadku wszystkich zakwestionowanych dokumentów został potwierdzony przez właściwy urząd celny. W tym zakresie mamy więc do czynienia z dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., który stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zamieszczenie na dokumentach Tax Free urzędowych pieczęci rodzi domniemanie, że dokumenty te odzwierciedlają rzeczywistość. Potwierdzenie wywozu towaru, przez konkretnego podróżnego następuje bowiem dopiero po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru, a ponadto po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Skarżąca podkreśliła przy tym, że jako sprzedawca nie miała faktycznej możliwości weryfikowania celu i częstotliwości nabywania przez podróżnych danych towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Istotą sporu prawnego jest zgodność z prawem zmiany rozliczenia podatkowego skarżącej za październik 2013 r., jakiego dokonały organy podatkowe w zakwestionowanych decyzjach. Rozliczenie wynikające z deklaracji skarżącej zostało zakwestionowane (w części) w dwóch elementach. Po pierwsze, w aspekcie wartości zakupów oraz podatku naliczonego. W tym zakresie organy podatkowe stwierdziły zawyżenie podatku naliczonego o kwotę ponad [...] tys. zł, wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie towaru (smartfonów [...]) od PHU H. E. S.. W ocenie organów faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, czego konsekwencją była odmowa uwzględnienia prawa skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Po drugie, organy zakwestionowały rozliczenie skarżącej w aspekcie podstawy opodatkowania (sprzedaży) oraz podatku należnego, wywodząc, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych w systemie Tax Free. Dla uporządkowania dalszego wywodu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei – w odniesieniu do drugiego ze spornych elementów sprawy, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 126 ust. 1 u.p.t.u., osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. Zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celno-skarbowy potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1. Urząd celno-skarbowy potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość (art. 128 ust. 1-3 u.p.t.u.). Do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że dopełnił obowiązków informacyjnych określonych w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4; przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej; posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej (art. 129 ust. 1 u.p.t.u.). Skarżąca w uzasadnieniu skargi bardzo mocno podkreśla znaczenie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w kwestii prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Rzeczywiście, skoro przepisy krajowe stanowią w tym zakresie implementację dyrektyw unijnych (aktualnie: Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE 2006, seria L, nr 347, s. 1, ze zm.), orzecznictwo TS UE stanowi podstawową wskazówkę interpretacyjną w tym zakresie. Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie z jednej strony akcentuje fundamentalny charakter prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jako że prawo to wynika z zasady neutralności, stanowiącej fundament całej konstrukcji podatku od towarów i usług. Z drugiej strony nie można jednak nie zauważyć, że nie mniejszy nacisk Trybunał kładzie na zwalczanie zjawiska nadużywania tego uprawnienia. W swoim bardzo już bogatym orzecznictwie w tych kwestiach TS UE podkreśla, że w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Prawdą jest bowiem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (postanowienie TS UE z 6 lutego 2014 r. C-33/13, Jagiełło, ECLI:EU:C:2014:184, pkt 33-38). Podobnie w wyroku z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 ("Maks Pen" EOOD; ECLI:EU:C:2014:69) Trybunał wskazał, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Tym samym, to do krajowych organów i sądów należy odmowa prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że prawo to jest powoływane w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Jeżeli jest tak w przypadku, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ta samo wygląda sprawa w przypadku, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył on w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku VAT. W związku z tym powinien on w świetle dyrektywy 2006/112 zostać uznany za uczestniczącego w tym oszustwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży lub wykorzystania usługi w ramach wykonywanych przez niego opodatkowanych transakcji. W związku z tym można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie poda warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, ze przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 26-28 uzasadnienia i powoływane tam orzecznictwo). Prawo do odliczenia podatku przez przedsiębiorcę będącego nabywcą towarów (usług) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest, jak wspomniano, konsekwencją fundamentalnej dla całej konstrukcji podatku VAT zasady neutralności. Zasada neutralności podatku odnosi się do przedsiębiorcy jako podatnika i oznacza, że nie powinien być on obciążany ciężarem ekonomicznym tego podatku. Ciężar ekonomiczny podatku jest "przerzucany" na odbiorcę towarów i usług. Neutralność oznacza jednak, że podatek nie powinien być źródłem zarobku dla przedsiębiorcy, do czego sprowadzają się działania nieuczciwe, wyrażające się w szczególności w nadużywaniu prawa do odliczenia. Istotnym elementem funkcjonowania negatywnych zjawisk w postaci tzw. karuzel podatkowych jest przecież właśnie sztuczne podwyższanie wysokości podatku naliczonego poprzez wystawianie faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Z tego względu, w nawiązaniu do stanowiska TS UE, w krajowym orzecznictwie podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, ale wyłącznie takiej, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w nawiązaniu do stanowiska TS UE, akcentuje się potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (por. wyroki NSA z 9 października 2014 r., I FSK 664/14; z 3 czerwca 2016 r., I FSK 1865/15; z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14; z 27 września 2016 r., I FSK 676/15). Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, nie jest istotna okoliczność czy towar istniał, ale rozstrzygające dla wyniku sprawy znaczenie ma ustalenie organu, czy podatnik ten towar nabył od wystawcy faktur na warunkach opisanych w fakturze. Innymi słowy, czy faktura dokumentująca nabycie towarów odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, czy też jest w istocie pustą fakturą, która z definicji nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W ocenie Sądu organy podatkowe na bazie prawidłowo zebranego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego zasadnie uznały, że podmioty wskazane jako dostawca skarżącej (P.H.U. H. E. S., spółka B. ) nie sprzedały jej towarów (telefonów komórkowych) wskazanych w spornych fakturach, bowiem podmioty te nie mogły ich nabyć i nie nabyły od swoich kontrahentów – poprzedników w obrocie. Zdaniem Sądu w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości istnienie łańcucha powiązanych podmiotów, nie prowadzących realnego obrotu gospodarczego (w zakresie spornych faktur), ale ukierunkowanych wyłącznie na osiągnięcie w sposób niedopuszczalny prawem korzyści w ramach rozliczeń podatkowych w zakresie podatku VAT. Z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynika, że spółki, jakie funkcjonowały w ramach zakwestionowanych transakcji stanowiły wręcz akademicki przykład podmiotów tworzących tzw. karuzelę podatkową. Niezależnie od różnych łańcuchów pozornych dostaw, z których wywodzi swoje uprawnienia skarżąca, spółki V. B., A., D. i S. funkcjonowały w istocie w sposób wirtualny, zajmując się wyłącznie produkowaniem dokumentacji mającej potwierdzać obrót towarami. Świadczą o tym takie okoliczności jak: brak kontaktu z osobami pełniącymi funkcję organów (obcokrajowcy, nie mający miejsca zamieszkania w Polsce); prowadzenie działalności spoza terytorium RP, mimo formalnej siedziby spółek w Polsce; siedziby spółek w wirtualnych biurach, pod użyczonym adresem; brak realnego miejsca prowadzenia działalności; spółki nie składały deklaracji podatkowych lub składały deklaracje szczątkowe, wykazując minimalne kwoty podatku do zapłaty (lub przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy), pomimo wielomilionowych obrotów; spółki nie miały żadnego zaplecza gospodarczego, pomimo wykazywania obrotu towarami na poziomie wielu milionów złotych – nie zatrudniały pracowników, nie miały zaplecza gospodarczego w postaci własnych biur, magazynów itp., nie miały też żadnych składników majątkowych; wszystkie spółki korzystały z powierzchni magazynowej spółki D. , której funkcja sprowadzała się do alokacji poszczególnych partii towarów; w magazynie spółki D. zmiana podmiotów, na które towar był alokowany (na które przechodziła własność) odbywała się bez fizycznego przemieszczenia towaru, wyłącznie na podstawie kontaktu z pośrednictwem poczty elektronicznej; towary przechowywane w magazynach nie były kontrolowane ani przez pracowników spółki D. , ani tym bardziej spółek lokujących towar. Nawet skarżąca w argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi nie wyklucza, że aż do spółki S. istniał łańcuch podmiotów, których działalność była wyłącznie wirtualna, ukierunkowana na zysk w postaci zwrotu podatku (s. 17 skargi). Skarżąca pomija jednak istotną konsekwencję – skoro ponad wszelką wątpliwość istniał łańcuch powiązanych podmiotów, których działalność była ukierunkowana na bezprawne wyłudzenie podatku, to i dalsze podmioty nie mogły skutecznie nabywać towarów na podstawie spornych faktur. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że również PHU H. E. S., w odniesieniu do spornych transakcji, w tym ujawnionych w rozliczeniu podatkowym skarżącej za październik 2013 r., nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzanie zwrotu podatku VAT. W transakcjach tych była jednym z wielu ogniw, które miały za zadanie wydłużenie łańcucha obrotu i tym samym ich uwiarygodnienie. Udział E. S. w tych transakcjach był świadomy i wiązał się z osiąganiem korzyści, którymi były faktury wystawiane na jej rzecz i generujące kwoty podatku zmniejszające podatek należny, bądź zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które były tym większe im wyższy był obrót tymi towarami. E. S. była wprawdzie podmiotem funkcjonującym od lat na rynku handlu elektroniką, jednak w oficjalnej ofercie nie posiadała telefonów [...]. Istotne jest też to, od kogo deklarowała ona zakupy tego towaru. Dostawcą telefonów w każdym z wykrytych przez organy podatkowe łańcuchów podmiotów dokonujących rzekomych dostaw była spółka S. . Spółka S. była bez żadnych wątpliwości uczestnikiem łańcucha podmiotów, prowadzących fikcyjną działalność, ukierunkowaną na wyłudzenie zwrotu podatku. Pełniła rolę bufora – jej zadaniem było skrupulatne wypełnianie wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczeniem podatku, wydłużenie łańcucha dostaw, aby zwiększyć odstęp pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem i utrudnić udowodnienie oszustwa karuzelowego. Z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynika, że faktury wystawione przez tą spółkę dla P.H.U. H. E. S. są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta nie mogła bowiem skutecznie nabyć i sprzedać tego towaru w warunkach, jakie ujawniają dowody w sprawie. Analogiczne – prawidłowe w ocenie Sądu są ustalenia dotyczące spółki B. , od której skarżąca rzekomo miała nabyć towary w sierpniu 2013 r. Towary, jakie spółka B. miała rzekomo dostarczyć skarżącej również miały zostać nabyte w spółce S. . Spółka B. nie miała zaplecza gospodarczego pozwalającego na prowadzenie działalności w takim zakresie, w jakim wykazywała w rozliczeniach podatkowych. Dysponowała jedynie biurem wirtualnym w W., wynajmowała magazyn w Ł. o bardzo małej powierzchni (5m2), w pozostałym zakresie korzystała z usług spółki D. , której działalność została opisana wyżej. Rola spółki B. w łańcuchu podmiotów tworzących tzw. karuzelę podatkową była analogiczna do roli E. S.. Stanowiła on tzw. bufor, mający wydłużyć łańcuch dostaw w celu ukrycia rzeczywistego celu działania karuzeli podatkowej. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzjach określających kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z uwagi na wprowadzanie do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podstawie art. 108 u.p.t.u. (w odniesieniu do spółki S. : decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] t. V, k. 1-96 akt adm.; w odniesieniu do E. S.: decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] t. V, k. 97-200 akt adm.; w odniesieniu do spółki B. : decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] t. V, k. 201-270 akt adm.). Jak wynika z przytoczonych wyżej poglądów wyrażanych zarówno w orzecznictwie TS UE, jak i NSA, istnienie łańcucha powiązanych podmiotów, których działalność zmierza do wyłudzenia podatku VAT, nie pozbawia bezwzględnie konkretnego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli z ustaleń poczynionych w danej sprawie wynika, że podatnik ten, pomimo zachowania odpowiedniej staranności kupieckiej nie był w stanie zorientować się, że bierze udział w niezgodnym z prawem przedsięwzięciu mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, z całego prawidłowo zebranego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego takiego wniosku nie da się wyprowadzić – skarżąca musiała wiedzieć, a przynajmniej, gdyby zachowała wymaganą staranność, bez trudu zorientowałaby się w tym, że staje się uczestnikiem procederu mającego na celu wyłudzenie zwrotu podatku. W całym łańcuchu transakcji, włącznie ze skarżącą, organy podatkowe wykazały cały szereg nienaturalnych zachowań, obiegających od standardowych na rynku. Trudno zakwestionować wnioski organów, że takie zachowania nie mogą występować w normalnym obrocie, jeśli podmioty nie współpracują ze sobą dla osiągnięcia z góry założonego celu, bynajmniej nie gospodarczego. Należy zauważyć, że skarżąca będąc doświadczonym w handlu przedsiębiorcą podjęła się obrotu nowym towarem, nie mając i nie dokonując we własnym zakresie żadnego rozeznania w tej branży. Skarżącej nie interesowało źródło pochodzenia towaru, mimo zawierania transakcji o obiektywnie dużej wartości. Nie była również zainteresowana (podobnie jak podmioty, które miały sprzedawać i nabywać towar w poprzednich fazach obrotu) spisaniem numerów IMEI telefonów, które stanowią bardzo istotną informację dla nabywcy, gdyż w stosunkowo łatwy sposób pozwalają zweryfikować pochodzenie produktu. Skarżąca nie zawarła pisemnej umowy z dostawcami telefonów, ograniczając się jedynie do sprawdzenia, czy są oni czynnymi podatnikami VAT. Oczywiście nie ma przepisów, które obligują przedsiębiorców do zawierania umów pisemnych w zakresie dostaw towarów czy usług, tym niemniej jednak, mając na uwadze specyfikę towaru (elektronika o relatywnie dużej wartości pojedynczego egzemplarza), umowa na piśmie stanowiłaby istotne zabezpieczenie w razie problemów z realizacją transakcji. Jest to tym bardziej istotne, że skarżąca nie współpracowała wcześniej z tymi dostawcami. O ile mogła znać działalność E. S., z racji wykonywania jej w tym samym mieście, o tyle spółkę B. pracownicy skarżącej znaleźli w internecie, a skarżąca nie przedstawiła żadnej dokumentacji (nawet w formie elektronicznej – wymiany e-maili) dotyczącej współpracy z tym dostawcą. Taki sposób działania profesjonalnego przedsiębiorcy, jakim jest skarżąca budzi poważne wątpliwości, biorąc pod uwagę, że skarżąca miała nabyć od spółki B. towar o wartości ponad [...] tys. zł. Ponadto, w żadnym przypadku dostawy skarżąca nie ubezpieczała towaru, pomimo jego wysokiej wartości. Dodatkowo, w zakresie nabycia od spółki [...] w sierpniu 2013 r. telefonów, które miały być później zbyte przez skarżącą na rzecz obywateli B. (zwrot podatku w ramach procedury Tax Free został uwzględniony w rozliczeniu za październik) – wiarygodność twierdzeń skarżącej o zakupie telefonów w spółce [...] podważa twierdzenie, że odebrała towar osobiście w siedzibie spółki w W. przy ul N. , podczas gdy z zeznań prezesa zarządu spółki [...] I. T. wynika, że pod tym adresem mieściło się jedynie biuro wirtualne i żadnych towarów handlowych w tym miejscu nie przechowywano (s. 24 decyzji organu I instancji, pismo Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] wraz z załącznikami – protokołami przesłuchań W. C. i I. T., k. 604-618 akt adm.). Działania skarżącej znacząco odbiegały od zwykłego przebiegu transakcji handlowej – sama nie prowadziła żadnej działalności marketingowej w celu znalezienia potencjalnych odbiorców towarów, lecz odwrotnie – o możliwości handlu iPhonami dowiedziała się od przyszłych nabywców (obywateli [...]), którzy deklarowali chęć ich nabycia z gwarantowanym zyskiem. To sami przyszli klienci, zamiast bezpośrednio zaopatrzyć się u E. S. wskazali tą osobę skarżącej jako potencjalnego dostawcę. Co więcej, telefony były sprzedawane wyłącznie podróżnym z [...], nie były w ogóle eksponowane przez skarżącą, nie sprzedawała ich żadnemu klientowi z Polski. Poważne wątpliwości budzi brak szczegółowego zainteresowania klientów z [...] nabywanym produktem – klienci nie weryfikowali tego, co kupują (nie sprawdzali numerów IMEI, brak informacji o wystawianych dokumentach gwarancyjnych, do których taki numer jest potrzebny). Jest to nienaturalne przy nabywaniu elektroniki o dużej wartości. Nie wzbudziło żadnych wątpliwości skarżącej, że [...] kupują w dużych ilościach telefony, przystosowane pod względem technicznym do specyficznego brytyjskiego rynku. Z prawidłowych ustaleń organów wynika, że ceny towarów, zarówno nabywanych przez skarżącą, jak i zbywanych na rzecz podróżnych z [...] były znacząco niższe niż u dystrybutorów, będących przecież pierwszym krajowym ogniwem w obrocie danym towarem. Wbrew argumentom skarżącej, nie ma sprzeczności w twierdzeniach organu, że towar faktycznie występował w łańcuchu rzekomych dostawców i odbiorców, ale mimo to są podstawy do zakwestionowania realności transakcji. Charakterystycznym elementem procederu karuzeli podatkowej jest wprowadzanie do łańcucha w części realnego towaru, aby uwiarygodnić całe przedsięwzięcie ukierunkowane nie na osiągnięcie celów gospodarczych, wynikających z normalnego obrotu gospodarczego, ale wyłącznie na uzyskanie w niedopuszczalny sposób korzyści w postaci zwrotu podatku na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu. Należy w tym kontekście zauważyć, że podstawą rozliczeń w podatku VAT nie mogą być faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji nawet jeśli część towaru, który figuruje na tych fakturach, rzeczywiście pojawiała się w obrocie. Aby oprzeć rozliczenie w podatku VAT na fakturze trzeba ustalić, że jest ona prawidłowa materialnie w stu procentach, czyli w całości obejmuje towary objęte rzeczywistą transakcją. Ustalenia organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie prowadzą do wniosku, że tak być nie mogło – pewna część towaru pojawiająca się w łańcuchu powiązanych podmiotów mogła stanowić przedmiot realnej transakcji, ale bez wątpienia nie w całości. Sąd nie znajduje również podstaw do podważenia prawidłowości argumentacji organów podatkowych w zakresie odnoszącym się do sprzedaży telefonów na rzecz podróżnych z [...] w systemie Tax Free. Z trafnych w ocenie Sądu wywodów organów wynika, że podważają one wiarygodność tych transakcji opierając się na kilku grupach argumentów. Po pierwsze, ilości nabywanych produktów ewidentnie przekraczały potrzeby jednej osoby – od 6 nawet do 13 sztuk (klienci: H. , C. ). Skarżąca podnosi w skardze, że nie są jej znane limity obowiązujące w obrocie telefonami komórkowymi, a ocena, czy towar będzie wykorzystywany na cele osobiste podróżnego, leży w gestii właściwych organów, a nie sprzedawcy. Odpowiadając na te argumenty należy zauważyć, że skarżąca jest na tyle doświadczonym podmiotem, iż powinna orientować się, jaka jest istota tego systemu oraz że nie jest on ukierunkowany na transakcje wykraczające poza potrzeby osoby fizycznej, nie prowadzącej działalności gospodarczej. Ponadto trudno jest podważyć argument organów, wskazujących na niewiarygodną szybkość transakcji. Organy wskazują na przypadki wystawiania kilku paragonów drukowanych w ciągu minuty. Racjonalne jest stwierdzenie, że w takim czasie nie było możliwości weryfikacji danych podmiotów mających nabywać towar. Po drugie, odwołując się do analizy danych dotyczących przekroczeń granic i dat wystawiania dokumentów, organy trafnie wskazują na sytuacje, w których zupełnie inne osoby kupowały produkt, niż wskazane w dokumentach. Z porównania uzyskanych od straży granicznej danych dotyczących przekraczania granicy przez obywateli [...], którzy mieli nabywać telefony od skarżącej, z informacjami dotyczącymi dat i godzin wystawienia paragonów oraz dat dokonania zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnego wynika, że w odniesieniu do kilkunastu osób, które nabywały towary w procedurze Tax Free istnieją zasadnicze rozbieżności dotyczące dwóch kwestii: albo danej osoby nie było w kraju w dacie wystawienia paragonu, co oznacza, że nie mogła być nabywcą towaru zgodnie z dokumentami Tax Free, względnie ktoś inny posłużył się jej danymi dokonując transakcji, albo osoby tej nie było w dacie, w jakiej miał nastąpić zwrot podatku – co oznacza również posłużenie się danymi innej osoby w celu uzyskania zwrotu podatku. Organy podkreślają również nietypowe zachowania rzekomych nabywców – podróżny po nabyciu telefonu wyjeżdżał, uzyskiwał potwierdzenie przewozu towaru przez granicę, następnie po raz kolejny pojawiał się w kraju, znów nabywał telefon, ale o zwrot podatku z pierwszej transakcji występował dopiero przy kolejnej wizycie w kraju, po upływie kilku tygodni. Innymi słowy, mając okazję do uzyskania zwrotu podatku już przy drugiej wizycie podróżny nie uczynił tego, lecz nabył kolejny telefon. Trudno nie zgodzić się z tezą organów podatkowych, że podróżni ci jedynie przewozili towar przez granice oraz użyczali swoich danych osobowych do wypełnienia dokumentów, ale faktycznym nabywcą towarów i odbiorcą zwrotu VAT był kto inny. Wynika z tego kolejny istotny argument podważający wiarygodność transakcji w ramach procedury Tax Free – rozbieżności pomiędzy osobami, które miały faktycznie nabyć towar a osobami, które widnieją na dokumentach stanowiących podstawę zwrotu podatku. Przepisy nie wykluczają możliwości uzyskania zwrotu podatku za pośrednictwem innej osoby, wymaga to jednak przedstawienia stosownego upoważnienia wystawionego przez nabywcę towaru (podróżnego). Z zeznań pracowników skarżącej wynika, że nikt nie przedstawiał upoważnień do odbioru w jego imieniu zwrotu podatku VAT. Skarżąca nie wykazała w żaden sposób, aby w ww. przypadkach rozbieżności istniały takie upoważnienia. Wbrew argumentom skarżącej, która powołując się na art. 194 § 1 O.p. podkreśla moc dowodową dokumentu urzędowego, jakim są potwierdzenia wywozu towaru przez urzędy celne, nie ma sprzeczności w argumentacji organów, które z jednej strony nie kwestionują wywozu towarów, ale z drugiej kwestionują prawo skarżącej do zastosowania 0% stawki. Z powyższych argumentów wynika prawidłowa teza organów podatkowych, że zakwestionowane dokumenty Tax Free jakkolwiek poprawne pod względem formalnym, zwłaszcza pod kątem potwierdzenia przejazdu towaru przez granicę, nie są prawdziwe w sensie materialnym, bowiem osoby widniejące na tych dokumentach nie dokonywały transakcji w procedurze Tax Free. Nabywcy widniejący na dokumentach nie dokonywali faktycznie nabycia, a jedynie użyczali swoich danych do wypełnienia dokumentów. Trafne jest stanowisko organów, że przy prawidłowej interpretacji art. 129 u.p.t.u., przedsiębiorca nie może skorzystać ze stawki 0% obowiązującej przy dostawie w procedurze Tax Free jeżeli nabywcą według dokumentów jest osoba, która jedynie udostępniła swoje dane, nie będzie bowiem spełniony podstawowy warunek nabycia przez podróżnego. Odnosząc się do powoływanych w skardze argumentów wskazujących na dobrą wiarę skarżącej (skarżąca twierdzi, że nie miała podstaw do tego, aby zorientować się, że uczestniczy w nieuczciwych transakcjach), trzeba zauważyć, że skoro skarżąca jest doświadczonym przedsiębiorcą, powinna była zdawać sobie sprawę, że działa w sferze, w której na szeroką skalę ma miejsce zjawisko nadużyć podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Jest to wiedza powszechna i skarżąca powinna mieć świadomość, że angażuje się w transakcje niosące ryzyko nadużyć, co przekłada się na wyższe wymagania co do staranności. Staranność wymagana od skarżącej nie ma jakiegoś nadzwyczajnego charakteru, chodzi o staranność zwykłą, mieszczącą się w granicach tego, czego można wymagać od przedsiębiorcy działającego racjonalnie, którego działania ukierunkowane są na prowadzenie realnego obrotu gospodarczego, a nie na wykorzystywanie w niedozwolony sposób korzyści podatkowych, w zupełnym oderwaniu do realnych transakcji. Nie są to także jakieś wymogi abstrakcyjne i zgeneralizowane, ale te, które można odnieść do uwarunkowań konkretnych transakcje. Wobec wyżej przedstawionych prawidłowo ustalonych i rozważonych przez organy podatkowe okoliczności sprawy, Sąd nie zgadza się z argumentem skarżącej, że działała w dobrej wierze i nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT. W tej sytuacji, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, należy uznać, że organy podatkowe nie naruszyły art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż miały wszelkie podstawy do uznania, że uwzględnione przez skarżącą w rozliczeniu podatku za październik 2013 r. faktury dotyczące nabycia telefonów od E. S. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czego konsekwencją była w pełni uzasadniona odmowa prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Analogicznie, organy podatkowe w pełni zasadnie zakwestionowały rozliczenia podatkowe skarżącej w zakresie sprzedaży telefonów podróżnym w ramach procedury Tax Free. Chybiony w ocenie Sądu jest również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wyrażony w tym przepisie nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości jednoznacznie odnosi się do przepisów prawa podatkowego. Argumenty podniesione w skardze nie wskazują na to, że w sprawie wystąpiły wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego i organy rozstrzygnęły te wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Argumentacja skarżącej dotyczy raczej wadliwych ustaleń faktycznych i w konsekwencji wadliwego zastosowania przepisów podatkowych (a nie ich interpretacji). W ocenie Sądu ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie została dokonana przez organy podatkowe z zachowaniem podstawowych zasad postępowania dowodowego (w szczególności zasad prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów – art. 122 i art. 191 O.p.). Ustalenia faktyczne i ich ocena są spójne i logiczne, odpowiadają rzeczywistości, nie wykraczają poza granice swobodnej ocenę dowodów i nie miała charakteru arbitralnego. Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).