I SA/Lu 1139/01

Skoro ustawodawca użył dwóch różnych pojęć do określenia różnych stanów prawnopodatkowych, jakimi są: 1. obowiązek podatkowy związany z przedmiotem opodatkowania w podatku od nierruchomości oraz 2. zwolnienie podatkowe /ulga/, dotyczące wyraźnie określonego przedmiotu opodatkowania i związane z odmiennie - niż w przypadku obowiązku podatkowego - uregulowanym sposobem jego wykorzystania, to oparcie rozstrzygnięcia na analizie jednego z tych stanów i uchylenie się od oceny drugiego stanowi naruszenie zasad postępowania wskazanych w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, mogące mieć wpływ na wadliwe zastosowanie prawa materialnego. W dniu 2.4.2001 r. Prezydent Miasta wszczął wobec Spółki z o.o. postępowania w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1.11.2000 r. do 31.03.2001 r. Zakończyło się ono wydaniem decyzji z 13.04.2001 r., określającej wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości oraz odsetek za zwłokę. W dniu 10.07.2001 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze - po rozpoznaniu odwołania Spółki - utrzymało w mocy wyżej wymienioną decyzję organu I instancji. W podstawie prawnej wskazane zostały: art. 233 par. 1 pkt 1 i art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 i art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 1991 nr 9 poz. 31 ze zm./. W uzasadnieniu podano, że przedmiotem opodatkowania objęto kilka nieruchomości, będących własnością Spółki. Na jednej z nich znajduję się budynek hotelowy, wpisany do rejestru zabytków, konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Zdaniem Spółki, remontowana część tego budynku była wyłączona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie użytkowano jej bowiem gospodarczo. W związku z tym Spółka nie uiściła podatku, powołując się na zwolnienie przedmiotowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Takiej argumentacji nie podzieliło SKO, które podobnie jak organ I instancji, uznało, że czasowe niewykorzystywanie budynku lub jego części z powodu remontu nie oznacza, że ta część budynku przestaje być związana z działalnością gospodarczą. Organ II instancji stwierdził również, że podniesiony w odwołaniu zarzut braku uzasadnienia decyzji w części określającej wysokość odsetek za zwłokę nie jest zasadny, ponieważ organ podatkowy miał jedynie obowiązek ich naliczenia. W ocenie Kolegium, przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają na stwierdzenie nadpłaty i określanie zaległości podatkowej za ten sam okres podatkowy, w związku z czym zarzut wcześniejszego wydania w tej sprawie decyzji stwierdzającej nadpłatę podatkową nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze skierowanej do NSA Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędne uznanie, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "części budynków i gruntów zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest tożsame z ustawowym określeniem "części związane z działalnością gospodarczą". Podniosła również, że naruszono przepisy postępowania przez niepełne uzasadnienie decyzji i niewskazanie podstawy prawnej umożliwiającej stwierdzenie nadpłaty podatku oraz określenie zaległości podatkowej w tym samym podatku i za ten sam okres podatkowy. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. NSA uznał jednak, że skarga zasługuje na uwzględnienie. NSA, odnosząc się do najważniejszego zarzutu zawartego w skardze, stwierdził, że poza sporem było, iż opodatkowany budynek jest wpisany do rejestru zabytków oraz utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie środowiska. Bezsporne było także to, że opodatkowana część tego budynku nie była zajęta /z uwagi na prowadzony remont/ na działalność gospodarczą. W związku z tym zakres przedmiotowy i podmiotowy podatku od nieruchomości kształtowany był w określonym stopniu przez zwolnienie podatkowe, w tym zwolnienia unormowane bezpośrednio wart. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje zwolnienie przedmiotowe dotyczące budynków i gruntów wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Niemniej Sąd zwrócił uwagę, iż okoliczności te nie były rozpatrywane w sprawie przez organy podatkowe. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji, choć w ich treści nie powołano się wyraźnie na art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odnosiły się do analizy przesłanek zawartych w tym przepisie, to znaczy do wskazania /czego skarżąca Spółka nie kwestionuje/, iż czasowo niewykorzystane części budynku były /i będą/ związane z działalnością gospodarczą. Organy podatkowe - co zasadnie podniósł pełnomocnik strony skarżącej - uchyliły się od oceny pojęcia "części zajęte na działalność gospodarczą", użytego w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, mimo iż nie jest ono tożsame znaczeniowo z użytym w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęciem "części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Skład sądzący podniósł również, że określenia te były już przedmiotem analizy w orzecznictwie NSA /wyrok NSA z dnia 15 maja 1994 r., SA/Wr 227/93/, który wskazał na ich odmienny zakres pojęciowy. Takie stanowisko znajduje także potwierdzenie w analizie językowej tych pojęć: "zajęcie" oznacza faktyczne /fizyczne/ wykorzystanie danej przestrzeni, podczas gdy "związanie" oznacza jedynie bezpośrednie lub pośrednie powiązanie z oznaczonym celem /zob. np. Mały Słownik Języka Polskiego, PWN 1995/. Dodatkowo NSA wyraził pogląd - odwołując się do jednolitości orzecznictwa sądowego, że prawo do ulg podatkowych /zwolnień/ musi być interpretowane w sposób ścisły. Oznacza, że przepisy prawa podatkowego nie mogą podlegać ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej. Skoro ustawodawca użył dwóch różnych pojęć do określenia różnych stanów prawnopodatkowych, jakimi są obowiązek podatkowy związany z przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości oraz zwolnienie podatkowe /ulga/, dotyczące wyraźnie określonego przedmiotu opodatkowania i związane z odmiennie - niż w przypadku obowiązku podatkowego - uregulowanym sposobem jego wykorzystania, oparcie rozstrzygnięcia na analizie jednego z tych stanów i uchylenie się od oceny drugiego stanowi naruszenie zasad postępowania wskazanych w art. 191 Ordynacji podatkowej, mogące mieć wpływ na wadliwe zastosowanie prawa materialnego.