I SA/Lu 115/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, WSA Bogusław Wiśniewski (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2007r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz J. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. nr [...] z dnia [...] odmawiającą J. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi 80 rok produkcji 1994. Podatnik zadeklarował 65 % stawkę podatku oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 2 410zł. W uzasadnieniu decyzji zaznaczono, ze stosownie do art. 72 § 1 pkt.1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie nadpłaconego podatku. Jest nią świadczenie, które zostało uiszczone przez podatnika bez podstawy prawnej lub , gdy podstawa prawna odpadła po jego spełnieniu. Tymczasem sytuacja taka nie ma miejsca, skoro przepisy ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie stanowią, że podmioty dokonujące wewnątrzwspolnotowego nabycia samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym , są zobowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu ( art.81 ustawy z dnia 23stycznia 2004r. o podatku akcyzowym - Dz.U Nr.29, poz. 257 ze zmianami ). Organ odwoławczy podzielił stanowisko skarżącego, iż zgodnie z zasadą nadrzędności i bezpośredniego skutku całości przepisów , prawo Unii Europejskiej jest umiejscowione w hierarchii źródeł prawa ponad wszystkimi aktami prawa polskiego w, tym Konstytucji RP. Zasada nadrzędności, inaczej pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym nie wynika z traktatów, lecz została sformułowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który uznał, że prawo wspólnotowe, nawet bezpośrednio stosowane i wywołujące bezpośrednie skutki. nie mogłoby wywołać zamierzonych efektów, gdyby w przypadku konfliktu z normą prawa krajowego musiało przyznać jej pierwszeństwo. Tym samym ETS uznał nadrzędność prawa wspólnotowego ponad prawem krajowym za najistotniejszy warunek zapewniający funkcjonowanie wspólnot i realizację jej celów. Dlatego też Państwa Członkowskie nie mogą uchwalać aktów prawa wewnętrznego sprzecznych z prawem wspólnotowym już będącym w mocy. Prezentując takie stanowisko organ odwoławczy nie podzielił jednak opinii skarżącego, iż w sprawie będącej przedmiotem sporu doszło do kolizji przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 29 poz. 257 z późn. zm.) z przepisami wspólnotowymi. Jego zdaniem wyroby akcyzowe zharmonizowane, wymienione enumeratywnie w Załączniku nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 29 poz. 257 z późn. zm.) pokrywają się przedmiotowo z wyrobami, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania . Samochody osobowe (w tym używane) są natomiast wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, a zatem zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C- 343/90 podatek nakładany na te wyroby jest podatkiem wewnętrznym i należy do wyłącznej kompetencji danego państwa. Także w myśl art.3 ust.3 Dyrektywy nie istnieje zakaz nakładania na nie podatku akcyzowego pod warunkiem, że podatek ten nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej prawo wspólnotowe nie nakłada zatem zakazów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych w innych Państwach Członkowskich, chyba że podobne produkty krajowe byłyby traktowane w sposób protekcjonistyczny, co , jak wskazano, nie ma miejsca. W artykule 23 Traktatu Wspólnotowego wyrażona została zasada, iż podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz stosowania ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym. Z kolei zgodnie z artykułem 25 Traktatu Wspólnotowego pomiędzy państwami członkowskimi nie mogą być wprowadzone cła lub opłaty o skutku równoważnym. Już te zapisy w ocenie organu odwoławczego powodują, ze zarzut naruszenia tych przepisów jest chybiony. Powyższy zakaz stosuje się także do ceł o charakterze fiskalnym. Cłem jednak jest nakładana przez Państwo opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia przez towar granicy , liczona od jego wartości, ilości lub wagi. Zupełnie inny charakter ma natomiast podatek akcyzowy. Nie jest on bowiem związany z przekroczeniem granicy , ale wyłącznie z pierwszą rejestracją pojazdu na terenie kraju i dotyczy zarówno samochodów krajowych jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Taką interpretację w tej kwestii przyjmuje Europejski Trybunał Sprawiedliwości (Orzeczenie C-343/90). Stad też podatek akcyzowy ze sprzedaży samochodu używanego przed pierwszą rejestracją na terytorium Polski nie może być traktowany jako równoważny z cłem. W przekonaniu organu skarbowego polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie naruszają art. 90 Traktatu. Przepis ten zakazuje nakładania pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nakładanego na podobny produkt krajowy. W polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej czy pośredniej nie mają miejsca, gdyż zarówno samochody używane znajdujące się na terytorium kraju jak również nabywane wewnątrzwspólnotowo podlegają temu samemu podatkowi. płaconemu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju i w takiej samej wysokości . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. K. zarzucając decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie art.90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 4 ust.1 pkt.5, art.75 ust.1 i 3 oraz art.82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 29, poz. 257) oraz art. 9 , art. 83, art.87 i art. 91 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - wnosił o jej uchylenie . Skarżący wyjaśnił, że nie kwestionuje uprawnień państw członkowskich do wprowadzania i utrzymywania podatku akcyzowego na wyroby niezharmonizowane, zgodnie z ich polityka fiskalną. Przypomniał jednak , że wykonywanie tej polityki jest jednak ograniczone zobowiązaniami państw członkowskich wynikającymi z Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej. Art. 90 TWE zakazuje dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Oznacza to, ze państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzone z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary podobne krajowe. Takimi towarami podobnymi są samochody używane niezarejestrowane na terytorium Polski, jednak nie wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją w Polsce , ale tylko samochody używane nabywane w Polsce. Nawet jeśli podatek akcyzowy płacony jest od każdego samochodu w związku z jego pierwszą rejestracją, to zgodnie zasadą wynikająca z art. 90 TWE podatek płacony przy nabyciu wewnątrzwspółnotowym powinien być taki sam , jak nakładany na samochody używane , sprzedawane lokalnie. Skarżący podkreślił, że kwestionowany w skardze podatek akcyzowy nakładany jest w związku z nabyciem samochodu jedynie na pojazdy sprowadzane z innego państwa członkowskiego przy pierwszej rejestracji w Polsce. Co więcej jego wysokość zależy od roku produkcji pojazdu. Na pojazdy sprzedawane lokalnie podatek ten nie jest nakładany. System ten w przekonaniu skarżącego różnicuje oba rodzaje produktów i skutkuje wyłączeniem produktów krajowych z opodatkowania. Oznacza to naruszenie nakazu wynikającego z art.90 TWE. Warunek opodatkowania ( w tym przypadku sprowadzenie pojazdu z zagranicy ) , który z definicji nigdy nie może być spełniony przez podobny produkt krajowy , nie może zostać uznany za zgodny z zakazem dyskryminacji określonym w art.90 TWE. Skarżący stwierdził, że zgodnie z zasadą praworządności o jakiej stanowi art. 83 Konstytucji RP , organy skarbowe powinny ustalić, czy w sprawie zastosowanie ma norma ustawy czy norma ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Jego zdaniem w razie ustalenia sprzeczności ustawy z art. 90 TWE należy stosować ten właśnie przepis. Wynika to z art. 87 i 91 ust.1 Konstytucji RP, z systemu prawa wspólnotowego i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Rację ma skarżący dowodząc, ze od chwili przystąpienia do Unii Europejskiej ( ogłoszenie w Dz. U z 30 kwietnia 2004r. Nr. 90, poz. 864 ) Polska została zobowiązana do respektowania prawa wspólnotowego i obowiązującej jego wykładni, a w konsekwencji także do stosowania prawa wspólnotowego. Podstawową zasadą , jaką są obowiązane zachować organy administracji publicznej i sądy krajowe przy stosowaniu prawa wspólnotowego jest zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Traktowana jest ona jako następstwo bezpośredniego obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego na terytorium państw członkowskich , przy czym uznaje się, że prawo wspólnotowe bezpośrednio obowiązujące stanowi cześć systemu prawa krajowego i powinno być bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich ( por. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dnia 14 grudnia 1971 r sprawa Politi s.a.s v. Ministry for Finance of the Italian Republic 43-71 ECR 1971 z którego wynika, że jednostka może powołać się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniu przed sądem krajowym). Warto zaznaczyć , że zasada ta nie została określona w Traktacie o przystąpieniu do Unii Europejskiej. Jej treść została ukształtowana przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Fundamentem zasady bezpośredniego skutku był wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie 26/62 NV Algemeine Transport en Expeditie Ondernemig van Gend & Loos v. Netherlands Inland Revenue Adinistration , ( Rec.1963, s. 3 ), w którym sąd stwierdził, że Europejska Wspólnota Gospodarcza stanowi nowy porządek prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw , zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli ; niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich . Prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne , ale może im także przyznawać prawa , które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wtedy, gdy traktat stanowi tak wprost, ale również na podstawie jasno sformułowanych obowiązków , jakie Traktat nakłada na podmioty indywidualne , państwa członkowskie oraz instytucje wspólnoty. Na powyższą zasadę zwrócił uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości także w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (LEX 207145) , uznając, że podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE. Trybunał uznał także, że art.3 ust.3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się deklaracji uproszczonej przewidzianej w art.81 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku akcyzowym, czym częściowo potwierdził stanowisko Dyrektora Izby Celnej. Trybunał stwierdził jednak również, że artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (podobne stanowisko Trybunał zajął w wyroku z dnia 5 października 2006r. w sprawie C-290/05 Ákos Nádasdi v. Vám- és Pénzügyőrség Észak-Alföldi Regionális Parancsnoksága oraz Ilona Németh v. Vám- és Pénzügyőrség Dél-Alföldi Regionális Parancsnoksága (LEX nr 193374 ). przewidzianej w art.81 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku akcyzowym. Trybunał podkreślił, że art.90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zatem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on produkty krajowe. W ocenie Trybunału określony sposób opodatkowania można uznać za zgodny z art.90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz , że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. W świetle ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym ( Dz.U Nr. 29, poz. 257 ze zmianami ) w brzmieniu obowiązującym w 2004r. kwestia ta nie była jednak badana przez organy podatkowe. Podkreślić zatem trzeba, że według art.75 ust.1 tej ustawy. stawki podatkowe odnoszące się do samochodów nowych jak i używanych zarówno sprzedawanych w kraju , jak i sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej są procentem podstawy opodatkowania, która ustawa określa maksymalnie w wysokości 65 % podstawy opodatkowania określonej w art.10 ustawy za wyroby nie zharmonizowane . Z mocy delegacji ustawowej zawartej w przepisie art.75 ust.3 ustawy Minister Finansów wydal w dniu 22 kwietnia 2004r. Rozporządzenie wykonawcze w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U Nr.87, poz. 825 ze zmianami). Zgodnie z jego § 7 stawka podatku dla podobnych samochodów używanych i nowych sprzedawanych w kraju i nabywanych wewnątrzwspólnotowo była uzależniona od wieku pojazdu i pojemności skokowej silnika. Obowiązujący w dacie wydania decyzji § 7 ust.2 Rozporządzenia stanowił, ze przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej , nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru wskazanego w tym akcie prawnym przy czym stawka akcyzy nie mogła być wyższa niż maksymalna – wynosząca 65 % podstawy opodatkowania. Dla pojazdów rocznych i dwuletnich stawka ta wynosiła 3,1 % lub 13,6 % podstawy opodatkowania i była uzależniona jedynie od pojemności silnika. W przypadku jednak samochodów używanych starszych niż 2-letnie stawka stosowana do używanych samochodów sprowadzonych z innych państw członkowskich nie była stawka stałą , lecz wzrastała rokrocznie dochodząc , aż do 65 % podstawy opodatkowania. Jak zauważył Trybunał, jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny , to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjacje wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi on nadal po deprecjacji ten sam ułamek wartości pojazdu. Jeśli chodzi o używane samochody sprzedawane po upływie roku następującego po roku produkcji, ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości samochodu opodatkowanemu na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym , kiedy był nowy, pozostawał niezmienny i wynosił 3,1% lub 13, 6 % (w zależności od pojemności silnika) wynagrodzenia sprzedawcy z uwzględnieniem obniżenia jego wysokości. W przypadku jednak samochodów używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich wspomniany ułamek ceny odpowiadający podatkowi rezydualnemu corocznie wzrastał. Rzeczą organów podatkowych będzie zatem zbadanie , czy stawka podatku akcyzowego zapłacona przez skarżącego przewyższała ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości używanego samochodu, na który został nałożony podatek w Polsce kiedy był on nowy, a tym samym czy nie nastąpiła nadpłata podatku Dla skuteczności powołanego orzeczenia w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia, że został on wydany po wydaniu ostatecznej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku. W omawianym wyroku Trybunał podkreślił, że w ramach kompetencji przyznanej mu przez art.234 WE wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres tego przepisu tak jak powinien lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili wejścia w życie . wynika z tego, że sądy mogły i powinny stosować taką wykładnię przepisu również do skutków prawnych powstałych przed wydaniem wyroku w przedmiocie wniosku o dokonanie wykładni , jeśli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej z zastosowaniem takiego przepisu. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) oraz art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zmianami ) należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 powołanej ustawy.