I SA/Lu 117/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za dzień 6 czerwca 2012 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania J. B. (w dalszej części uzasadnienia podatnik), utrzymało w mocy decyzję wydaną przez Prezydenta Miasta z dnia [...] określającą podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu opłaty targowej za dzień 6 czerwca 2012 r. w kwocie 10 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania z tytułu opłaty targowej, bowiem zgodnie z protokołem z dnia 6 czerwca 2012 r. podatnik odmówił uiszczenia opłaty targowej od prowadzonej sprzedaży ze stołów poza zorganizowanym targowiskiem. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Prezydent Miasta określił podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu opłaty targowej za dzień 6 czerwca 2012 r. w kwocie 10 zł. W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.10.95.613 ze zm. – dalej jako u.p.o.l.) i wywodził, że opłata targowa pobierana jest od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach, którymi w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l. są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Organ przytoczył treść protokołu odmowy zapłaty opłaty targowej przez podatnika z dnia 6 czerwca 2012 r., protokołu przesłuchania podatnika z dnia 20 sierpnia 2012 r. Z tych dowodów, zdaniem organu, niewątpliwie wynika, że podatnik w dniu 6 czerwca 2012 r. przy ul. L. [...] w C., poza zorganizowanym targowiskiem, dokonywał sprzedaży ze stołów, zajmując na ten cel powierzchnię 1 m2. Wysokość dziennej stawki opłaty targowej organ przyjął na podstawie uchwały Nr [...] Rady Miasta z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie wysokości dziennych stawek opłaty targowej oraz zarządzenia jej poboru w drodze inkasa (Dz.Urz.Woj.L.11.123,2144), dla sprzedaży ze stołów poza zorganizowanym targowiskiem. Organ wyjaśnił, że ta uchwała jest aktem prawa miejscowego. Podatnik w postępowaniu podatkowym stał na stanowisku, że ta opłata targowa jest nienależna, bo dzierżawi powierzchnię, na której prowadził sprzedaż, od A. na podstawie umowy dzierżawy z dnia 12.10.2007 r., zmienionej aneksem Nr [...] z dnia 18.10.2011 r. i płaci czynsz za tę dzierżawę. Jako posiadacz zależny jest więc podatnikiem podatku od nieruchomości. Skoro A. udzielił podatnikowi prawa władania nieruchomością, to podatnik jako władający ma obowiązek opłacania podatku od nieruchomości za tę część dzierżawionej nieruchmości, którą włada. Powołał się przy tym na uchwałę w sprawie FPK 6/97. Odnosząc się do tej treści stanowiska podatnika, organ argumentował, że dla obowiązku podatnika zapłaty opłaty targowej z tytułu prowadzenia sprzedaży ze stołów poza zorganizowanym targowiskiem nie ma znaczenia okoliczność, że podatnik płaci czynsz z tytułu dzierżawy tego gruntu, na którym prowadzi sprzedaż. Obowiązek zapłaty opłaty targowej wynika z ustawy podatkowej. Umowa dzierżawy gruntu nie może tego obowiązku ani modyfikować, ani uchylać. Natomiast podatnikiem podatku od nieruchomości jest A. wieczysty użytkownik gruntu, który następnie wydzierżawił J. B. Wieczysty użytkownik jest bowiem podatnikiem podatku od nieruchomości stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zatem, w ocenie organu, do J. B. nie może mieć zastosowania zwolnienie od opłaty targowej przewidziane w art. 16 u.p.o.l., w myśl którego zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, będące podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Opłacanie czynszu z tytułu dzierżawy terenu, na którym dzierżawca prowadził sprzedaż, jest okolicznością obojętną dla istnienia obowiązku zapłaty opłaty targowej z tytułu tej sprzedaży. Na powyższą decyzję J. B. (w dalszej części uzasadnienia skarżąca) złożyła skargę. Wniosła o uchylenie decyzji zaskarżonej oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła błędną wykładnię i zastosowanie art. 7 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Argumentowała, że organ nie wyjaśnił czy sprzedaż była prowadzona w boksie handlowym. Skoro nie obowiązuje w przepisach prawa definicja boksu handlowego, to należało sięgnąć do słownika języka polskiego, a słownikowo boks jest to wydzielona część powierzchni z większej powierzchni. Natomiast skarżąca nie może ponosić konsekwencji błędów spowodowanych przez pracownika organu podatkowego. W postępowaniu podatkowym, zdaniem skarżącej, nie zostały zgromadzone wszystkie dowody, nie została przeprowadzona swobodna ocena całokształtu kompletnego materiału dowodowego na istotną okoliczność warunków sprzedaży prowadzonej przez skarżącą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odpowiadając na skargę, wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko faktyczne i prawne przyjęte w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania sądowego skarżąca złożyła pismo z dnia 13 maja 2013 r. w którym wniosła o "stwierdzenie nieważności postępowania". Zdaniem skarżącej, po pierwsze, decyzja została wydana na podstawie protokołu kontroli podatkowej, sporządzonego przez inkasenta (upoważnionego pracownika B. spółki z o.o. ustanowionej inkasentem). Organem upoważnionym do kontroli podatkowej jest Prezydent Miasta. Po drugie, decyzje wymierzające opłatę targową były podpisywane przez J. B. na podstawie upoważnienia z dnia 5 grudnia 2006 r. udzielonego przez Prezydenta Miasta A. F. W dniu 5 grudnia 2006 r. A. F. nie pełniła obowiązków Prezydenta Miasta i nie mogła udzielić takiego upoważnienia. W kolejnym piśmie z dnia 23 maja 2013 r. skarżąca powołała się na wyrok w sprawie I SA/Wr 211/13. Na jego podstawie argumentowała, że podatek od nieruchomości powinien płacić faktycznie władający nieruchomością, a nie strona umowy z miastem czy gminą, oddającą nieruchomość do użytkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w dniu 6 czerwca 2012 r. przy ul. L. [....] w C. skarżąca dokonywała sprzedaży artykułów przemysłowych ze stołów handlowych, poza zorganizowanym targowiskiem, zajmując powierzchnię 1 m2. Powyższy stan faktyczny sprawy ustalony został na podstawie protokołu nr 614 odmowy zapłaty opłaty targowej oraz zeznań skarżącej z dnia 20 sierpnia 2012 r. W zeznaniach złożonych w postępowaniu podatkowym skarżąca wprost potwierdziła okoliczności faktyczne, przyjęte przez organ w kontrolowanej decyzji. Potwierdziła prowadzenie w dniu 6 czerwca 2012 r. sprzedaży artykułów przemysłowych za stołu, poza zorganizowanym targowiskiem, na powierzchni 1 m². Dlatego zarzut skarżącej, że organ nie wyjaśnił kwestii prowadzenia sprzedaży z boksu, jest nieuzasadniony, pomija treść dowodów zgromadzonych przez organ. Na podstawie przede wszystkim zeznań samej skarżącej, jako strony postępowania podatkowego, organ ustalił, że sprzedaż była prowadzona poza zorganizowanym targowiskiem, ze stołów, na powierzchni 1 m², w podanym dniu. Skarżąca nie przedstawiła ani organowi, ani w skardze jakichkolwiek okoliczności, które miałyby podważać wiarygodność jej zeznań, złożonych przed organem. Trafnie więc organ przyjął, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b, przy czym zgodnie z ust. 2 art. 15 tej ustawy podatkowej targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. W myśl art. 15 ust. 2b powołanej ustawy opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Stosownie zaś do art. 16 u.p.o.l. zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Z przytoczonych uregulowań prawnych wynika, że za targowisko w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznać każde miejsce, w którym prowadzona jest sprzedaż z zastrzeżeniem ust. 2b, który w ustalonym stanie faktycznym nie miał zastosowania, bowiem na żadnym etapie postępowania skarżąca nie twierdziła, by dokonywała sprzedaży w budynku lub jego części. Fakt dokonywania sprzedaży jest wystarczającą okolicznością, by uznać dane miejsce za targowisko. Takie rozumienie tego pojęcia umożliwia pobieranie na rzecz gminy opłat targowych wszędzie tam, gdzie jest prowadzony handel, bez względu na to, kto jest właścicielem targowiska i czy jest ono prowadzone w miejscu do tego przeznaczonym i na podstawie stosownego zezwolenia. Z porównania art. 15 z art. 16 u.p.o.l. wynika jasno, że opłatą targową objęty jest więc każdy, kto prowadzi handel na targowisku i jednocześnie nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z przedmiotem opodatkowania położonym na targowisku (w miejscu handlu). Okoliczność, że skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z przedmiotem opodatkowania położonym w miejscu handlu została w sposób stanowczy ustalona w toku postępowania podatkowego. Rację mają bowiem organy podatkowe stwierdzając, że skarżąca w stosunku do dzierżawionej nieruchomości, na której prowadziła handel, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości wymienionym w art. 3 u.p.o.l. Fakt, że w kwotę czynszu dzierżawnego, jaki płaci skarżąca zgodnie z umową na rzecz A. został wkalkulowany podatek od nieruchomości, obciążający wydzierżawiającego, wieczystego użytkownika, nie czyni ze skarżącej podatnika podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną i może wynikać jedynie z ustawy, nigdy z umowy. W świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości nie jest skarżąca jako dzierżawca gruntu od wieczystego użytkownika (A. jest wieczystym użytkownikiem zgodnie z ewidencją gruntów, która stanowi podstawę wymiaru podatków w myśl art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz.U.10.193.1287). Skarżąca też, próbując uzasadnić tezę, że jako dzierżawca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, nie wykazała by były do niej kierowane decyzje, ustalające zobowiązanie w podatku od nieruchomości, a obejmujące grunt dzierżawiony od wieczystego użytkownika. Skoro skarżąca w dniu 6 czerwca 2012 r. dokonywała sprzedaży na targowisku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz nie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 16 tej ustawy, to zobowiązana była do uiszczenia opłaty targowej zgodnie z obowiązującą stawką, wynikającą z uchwały Rady Miasta, którą organ wymienia w decyzji. Jak wynika z przedstawionych akt postępowania podatkowego w dniu 6 czerwca 2012 r. został sporządzony protokół odmowy zapłaty opłaty targowej. Z akt postępowania podatkowego nie wynika by była prowadzona kontrola podatkowa w trybie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – dalej o.p.) dział VI, zakończona protokołem kontroli, o którym stanowi art. 290 o.p. Natomiast powołany protokół odmowy zapłaty opłaty targowej został przez organ podatkowy oceniony, jako dowód w sprawie, w warunkach ustawowej swobody (art. 191 o.p.). Ten protokół nie był jedyną i wyłączną podstawą (dowodem) ustaleń faktycznych w sprawie. Zostały w nim opisane okoliczności faktyczne, które następnie skarżąca przyznała w zeznaniach składanych w dniu 20 sierpnia 2012 r. w postępowaniu podatkowym, wszczętym postanowieniem z dnia [...]. Dlatego zarzut, jaki formułuje skarżąca, wydania decyzji wymiarowej w oparciu o protokół kontroli podatkowej, sporządzony przez osoby nieuprawnione, bo nie przez właściwy organ podatkowy (art. 281 § 1 o.p.), nie ma potwierdzenia w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego. Decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...], określającą J. B. zobowiązanie z tytułu opłaty targowej za dzień 6 czerwca 2012 r., podpisała I. L. z upoważnienia Prezydenta Miasta. Dlatego zarzut skarżącej wadliwego umocowania J. B. do podpisywania decyzji w imieniu Prezydenta Miasta jest zarzutem nieadekwatnym do okoliczności kontrolowanego postępowania podatkowego. Nie ma racji skarżącą argumentując, że stanowisko prawne przyjęte w uchwale w sprawie FPK 6/97 przemawia za zasadnością jej stanowiska i podważa legalność zaskarżonej decyzji. Zgodnie z powołaną uchwałą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu zależnym lub zarządcy pod warunkiem, że legitymują się oni prawem do władania nieruchomością udzielonym przez właściciela nieruchomości (teza 1.); prawo zarządu nieruchomością nie powstaje skutkiem dokonania wpisu podmiotu do ewidencji gruntów jako władającego, lecz z mocy decyzji administracyjnej, z mocy prawa bądź w drodze umowy cywilnoprawnej. Wpis do ewidencji gruntów ma zatem charakter wtórny w stosunku do aktu ustanawiającego zarząd nieruchomością (teza 2.). Lektura uzasadnienia tej uchwały pozwala stwierdzić, że została wydana w zasadniczo odmiennym stanie faktycznym, a mianowicie na kanwie sytuacji, w której przedsiębiorstwo zostało przyjęte przez organ za podatnika podatku od nieruchomości za lata 1995, 1996, jako zarządca, ujawniony w ewidencji gruntów. Natomiast przedsiębiorstwo stało na stanowisku, zgodnie z którym torfowiska (przedmiot opodatkowania), po wygaśnięciu umowy dzierżawy, nie zostały zwrócone przez spółkę, która była dzierżawcą, a zatem to spółka, jako posiadacz bez tytułu prawnego, powinna być podatnikiem podatku od nieruchomości. W motywach tej uchwały zasadniczo zwrócono uwagę, że w okolicznościach sprawy nie został wykazany status opodatkowanego przedsiębiorstwa jako zarządcy gruntów, jak to przyjął organ podatkowy. Natomiast w okolicznościach niniejszego, kontrolowanego postępowania podatkowego występuje sytuacja faktyczna, w której skarżąca dzierżawi grunt od wieczystego użytkownika, gdy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wieczysty użytkownik gruntów jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Wieczysty użytkownik, który wydzierżawia grunty nie traci w ten sposób statusu wieczystego użytkownika i praw związanych z tym statusem, a umowa prawa cywilnego jaką zawiera stanowi dla niego formę uzyskiwania dochodów z tytułu władania gruntem na podstawie prawa wieczystego użytkowania. W odniesieniu do wyroku w sprawie I SA/Wr 211/13, który skarżąca powołała w toku postępowania sądowego dla poparcia swojego stanowiska, to należy stwierdzić, że wydany został w istotnie odmiennym stanie faktycznym, w którym spółka użytkowała gminne sieci kanalizacji sanitarnej, własność gminną, bez umowy określającej warunki korzystania z tych sieci. W takim stanie faktycznym spółce został przyznany status posiadacza budowli bez tytułu prawnego, podatnika podatku od nieruchomości określonego w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Jest to jednak stan faktyczny zupełnie inny od tego, w którym organ podejmował decyzję, określającą J. B. zobowiązanie z tytułu opłaty targowej. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego, zgodnie z wiążącą ewidencją gruntów, grunt będący własnością Miasta stanowi przedmiot użytkowania wieczystego, a użytkownikiem wieczystym jest A., która zawarła ze skarżącą umowę dzierżawy tego gruntu (ściślej części działki nr [...]). Zatem to A. jako wieczysty użytkownik wydzierżawionego gruntu, ma status podatnika podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie skarżąca jako dzierżawca części tego gruntu od wieczystego użytkownika. Innymi słowy, bez względu na to czy wieczysty użytkownik sam sprawuje fizyczne władztwo na przedmiotem wieczystego użytkowania, czy też to fizyczne władztwo oddał innej osobie na podstawie umowy prawa cywilnego, nie zmienia się jego status podatnika podatku od nieruchomości określony w art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd jest zdania, w świetle przedstawionych akt postępowania podatkowego, że organy podatkowe, orzekające w sprawie określenia skarżącej zobowiązania z tytułu opłaty targowej za dzień 6 czerwca 2012 r., nie naruszyły przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego. Należy zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym nie miał zastosowania art. 7 k.p.a., stąd nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu. Postępowanie podatkowe jest bowiem prowadzone w trybie ustawy Ordynacja podatkowa, o czym stanowi art. 1 pkt 3, art. 2 § 1 pkt 3 o.p. Wobec powyższego niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.).