I SA/Lu 117/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2021 r. sprawy ze skargi K. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów postępowania I. oddala skargę; II. przyznaje radcy prawnemu M. S. od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie) kwotę [...]zł ([...]), w tym podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. sygn. I SA/Lu 117/21 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia [...] stycznia 2021 r. utrzymujące mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z dnia [...] października 2020 r. odmawiające K. Z. umorzenia kosztów postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako "organ I instancji") postanowieniem z dnia 23 września 2020 r., ustalił koszty postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy (praw majątkowych) w drodze spadku po A. Z. w wysokości [...] zł i obciążył nimi skarżącego K. Z.. Następnie dnia 13 października 2020 r. skarżący zwrócił się do organu I instancji o umorzenie tych kosztów, wskazując w uzasadnieniu na swoją trudną sytuacją materialną oraz stan zdrowia, wykluczający możliwość podjęcia pracy. Skarżący wyjaśnił, że jego jedynym źródłem utrzymania jest renta, która w całości przeznaczana jest na bieżące utrzymanie. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. odmówił skarżącemu umorzenia kosztów wynikających z postanowienia ustalającego koszty postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji przywołał treść art. 264 oraz art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej jako "o.p."), a także art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043) i wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 23 października 2019 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, w ramach którego wezwał skarżącego do wskazania wartości nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej po A. Z., podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej wyceny. W odpowiedzi skarżący nie wyraził zgody na wartości zaproponowane przez organ podatkowy. W związku z tym organ I instancji postanowieniem z dnia 14 lutego 2020 r. dopuścił dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Wartość rynkowa przedmiotu spadku określona z uwzględnieniem opinii biegłego, różniła się o więcej niż 33% od wartości podanej przez skarżącego, w związku z tym organ I instancji postanowieniem z dnia 23 września 2020 r. obciążył skarżącego kosztami sporządzenia operatu szacunkowego w kwocie [...]zł. Jednocześnie organ I instancji decyzją z dnia 23 września 2020 r. nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, że zarówno decyzja jak i postanowienie ustalające koszty postępowania stały się ostateczne. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 270 § 1 o.p. organ podatkowy, na wniosek osoby obowiązanej, w przypadku uzasadnionym jej ważnym interesem lub interesem publicznym, może rozłożyć koszty postępowania na raty albo umorzyć w całości lub w części. Organ II instancji wyjaśnił, że "ważny interes" zachodzi m. in. w sytuacji gdy zobowiązany nie jest w stanie uregulować zobowiązania z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych. Przy ocenie występowania tej przesłanki uwzględnia się również normalną sytuację ekonomiczną zobowiązanego, w tym wysokość uzyskiwanych dochodów oraz konieczność ponoszenia niezbędnych wydatków. Natomiast "interes publiczny" należy rozumieć, jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. "Interes publiczny" wystąpi m. in. w sytuacji, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Organ zwrócił uwagę, że ulgi w spłacie zobowiązań z tytułu kosztów postępowania opierają się na uznaniu administracyjnym. Dalej organ II instancji szczegółowo przedstawił sytuację majątkową skarżącego wskazując, że prowadzi on jednoosobowe gospodarstwo domowe, utrzymuje się z renty pobieranej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości [...] zł, wydatki w skali miesiąca związane z bezpośrednim utrzymaniem, wyżywieniem czy leczeniem pochłaniają w całości kwotę renty. Organ II instancji podał także, że skarżący jest właścicielem nieruchomości zabudowanej położonej w [...] przy ul. [...] oraz posiada udział w dwóch działach leśnych o łącznej szacunkowej wartości [...] zł. Skarżący jest ponadto trwale całkowicie niezdolny do pracy. Organ ustalił także, że skarżący nie ma nikogo na utrzymaniu, nie posiada zaległości związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, nie ma innych zobowiązań oraz nie korzysta z pomocy opieki społecznej. Organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja życiowo-materialna skarżącego jest trudna i można ją uznać za mieszczącą się w szeroko pojętym ważnym interesie osoby obowiązanej, z uwagi na posiadane problemy zdrowotne i brak możliwości podjęcia pracy zarobkowej. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że trudna sytuacja finansowa skarżącego nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w spłacie zobowiązań, albowiem tego rodzaju rozumowanie prowadziłoby do wniosku, że każdy wnioskodawca, znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej, powinien otrzymać ulgę w spłacie swoich zobowiązań. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że aktualnie skarżący ma zabezpieczone potrzeby egzystencjalne, ma stałe źródło dochodów oraz własny dom. Mimo iż aktualnie nie pozostają mu wolne środki pieniężne, bowiem całość dochodów podlega wydatkowaniu, nie można wykluczyć, że w przyszłości uzyska on dodatkowe dochody, np. z tytułu posiadanych nieruchomości, bez konieczności ich zbycia. Skarżący może bowiem sprzedać drzewo z lasu bądź wynająć nieruchomość. Organ zwrócił uwagę, że powstanie przedmiotowych kosztów nie jest skutkiem nagłych, losowych zdarzeń, na które skarżący nie miał wpływu, ale jest następstwem określonych działań skarżącego, których skutków nie powinien przerzucać na Skarb Państwa. Organ II instancji przeanalizował także przesłankę "interesu publicznego" i wyjaśnił, że obowiązek zapłaty danin publicznych ma rangę konstytucyjną, a wszelkie zwolnienia i ulgi stanowiące odstępstwo od realizacji tego obowiązku, winny być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia zobowiązanego i nie mogą prowadzić do uprzywilejowania go, kosztem innych osób znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej. Wielu obywateli ma problemy zdrowotne, skutkujące ich niepełnosprawnością, a mimo tego wywiązują się oni ze swoich obowiązków publicznoprawnych. Przy ustalaniu istnienia interesu publicznego należy uwzględniać również stan budżetu państwa, który aktualnie charakteryzuje się dużym deficytem. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że decyzją z dnia 13 listopada 2020 r. organ I instancji umorzył skarżącemu w całości zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od spadków i darowizn wynikającą z decyzji z dnia 23 września 2020 r. w kwocie [...]zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił, że na podstawie tego samego stanu faktycznego i prawnego organ podatkowy umorzył mu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, co powoduje że w przedmiotowej sprawie orzekanie w odmienny sposób nie jest zgodne z prawem. Podniósł również, że nieruchomość, w której mieszka jest niezbywalna z uwagi na fakt, że jest jego miejscem zamieszkania, jej wynajęcie jest w rzeczywistości niemożliwe, z uwagi na zły stan techniczny budynku, a grunty leśne stanowią jego zabezpieczenie na potrzeby opałowe a dodatkowo wartość lasu nie odpowiada wysokości kosztów. Zarzucił także uwagę, że wysokość kwoty kosztów postępowania jest zawyżona. W piśmie z dnia 27 sierpnia 2021 r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik z urzędu dodatkowo zarzucił naruszenie art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, naruszenie podstawowych zasad postępowania dowodowego i dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie przez organ podatkowy, że decyzją organu I instancji z dnia 13 listopada 2020 r. organ umorzył w całości zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od spadków i darowizn z tytułu zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, art. 264 o.p. poprzez odmowę poniesienia kosztów opinii biegłego przez Skarb Państwa, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu nie było konieczne, skutkiem czego brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających obciążenie tymi kosztami strony, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, polegające na naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów władzy publicznej poprzez obciążenie podatnika kosztami postępowania, nie znajdując podstaw do ich umorzenia, w sytuacji gdy ten sam organ w sprawie decyzji wymiarowej uznał za zasadne zastosowanie umorzenia z powodu ważnego interesu podatnika, art. 270 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie występują w stosunku do skarżącego przesłanki do umorzenia kosztów postępowania, polegające na ważnym interesie podatnika, a także poprzez nieprawidłową interpretację pojęcia "ważny interes podatnika", co w konsekwencji doprowadziło organ do wniosku, że w niniejszej sprawie żadna ze wskazanych we wniosku okoliczności nie stanowi ważnego interesu uzasadniającego zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowej, art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a. poprzez dowolność w wydaniu postanowienia, poprzez niepełne i nienależyte uzasadnienie, z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonego postanowienia, w szczególności niewyjaśnienie dlaczego ten sam stan faktyczny i prawny uzasadnia różne decyzje w analogicznych sytuacjach. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wyjaśnił ponadto, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 13 listopada 2020 r. wynika, że organ ten umorzył skarżącemu w całości zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł uznając, że jest związany decyzją Burmistrza Miasta [...], bowiem organ podatkowy może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie do podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko ("wyłącznie") zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego jednostkę samorządu terytorialnego. Organ ten ma bowiem pełną wierzycielską kompetencję w zakresie takich dyspozycji jak udzielenie ulg podatkowych, umarzanie, rozkładanie na raty i odraczanie terminów płatności należności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że postanowieniem z dnia 23 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił koszty postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy (praw majątkowych) w drodze spadku po A. Z. w wysokości [...] zł i kosztami tymi obciążył skarżącego. Postanowienie to zostało doręczone skarżącemu dnia 28 września 2020 r. Skarżący nie złożył od niego żadnego środka zaskarżenia, a wobec tego przedmiotowe postanowienie stało się ostateczne. Nie zostało ono również wzruszone przy pomocy nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji (postanowień). W związku z tym przedmiotowe postanowienie weszło do obrotu prawnego i wywołuje określone skutki prawne, w szczególności ustalone w nim koszty postępowania podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mając to na uwadze należy wskazać, że zarzuty skarżącego zmierzające do kwestionowania wysokości czy zasadności obciążenia go tymi kosztami nie mogą zostać uwzględnione na tym etapie. Przedmiotem sprawy jest bowiem kwestia umorzenia kosztów postępowania podatkowego, a nie zasadność czy wysokość ich ustalenia przez organ podatkowy. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 270 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy, na wniosek osoby obowiązanej, w przypadku uzasadnionym jej ważnym interesem lub interesem publicznym, może rozłożyć koszty postępowania na raty albo umorzyć w całości lub w części (§ 1). Przepisy art. 67b § 1 pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio (§ 2). Skarżący ubiegała się o zastosowanie wobec niego najdalej idącej ulgi, tj. umorzenia w całości kosztów postępowania. Stanowiąc w art. 270 § 1 o.p. materialnoprawną podstawę umarzania kosztów postępowania ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej (B. Brzeziński [w:] B. Brzeziński [i in.], Ordynacja podatkowa..., s. 252). Innymi słowy o tym, że organ w oparciu o art. 270 § 1 o.p. podejmuje decyzję w ramach uznania administracyjnego świadczy sformułowanie "może" umorzyć koszty postępowania, jeżeli w danej konkretnej sprawie jest to uzasadnione ważnym interesem wnioskodawcy lub interesem publicznym. Ale nawet ustalenie, że zachodzi "ważny interes" nie stwarza po stronie wnioskodawcy swoistego roszczenia o umorzenie. Należy wyraźnie stwierdzić, że organ podatkowy – w razie ustalenia, że wystąpił ważny interes strony nie jest zobowiązany do wydania decyzji umarzającej koszty postępowania. W przypadku decyzji uznaniowych, a z taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, kontrola sądu administracyjnego sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego stanu faktycznego. Sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia, ponieważ nie mogą zastępować organów administracji w merytorycznym załatwieniu sprawy. Jednakże w przypadku, gdy okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne, sąd administracyjny nie jest zwolniony z obowiązku dokonania oceny prawidłowości subsumcji znajdujących zastosowanie w danym przypadku regulacji materialnoprawnych. Kontrola decyzji administracyjnej dokonywana przez sąd administracyjny przebiega zatem na trzech płaszczyznach. Po pierwsze oceny zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem materialnym, po drugie oceny dochowania przez organ wymaganej prawem procedury administracyjnej oraz po trzecie oceny, czy organ, wydając decyzję, uczynił to w ramach przysługującej mu kompetencji. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (zob. Brzeziński Bogumił (red.), Tarno Jan Paweł (red.), Sądowa kontrola administracji w sprawach podatkowych. IV letnie warsztaty doktoranckie Łódź 30 czerwca - 2 lipca 2010 roku Opublikowano: LEX 2011). W postępowaniu sądowym badaniu podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów. Tym samym sąd administracyjny nie ocenia decyzji organu pod kątem jej słuszności czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy, kierując się zasadami współżycia społecznego, ale w zakresie dokonywanej kontroli zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, orzekając w sprawie, nie naruszyły prawa. Organ II instancji stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu skarżącego rozumiana jako normalna sytuacja ekonomiczna. Za umorzeniem nie przemawia jednak przesłanka interesu publicznego. Zarówno pojęcie ważny interes strony jak również interes publiczny nie zostały zdefiniowane w ustawie. Są to pojęcia niedookreślone, nie mniej jednak z orzecznictwa sądów administracyjnych można wywieść pewne elementy, jakie składają się na treść tych pojęć. Na tle wielu orzeczeń sądów administracyjnych można przyjąć, że ważny interes strony zachodzi, gdy podatnik znajdzie się w niekorzystnej sytuacji, mającej swoje przyczyny w sferze majątkowej lub osobistej, czy rodzinnej, skutkującej dla niego zagrożeniem podstaw egzystencji. Przyczyny, dla których doszło do niekorzystnej sytuacji powinny być niezależne od podatnika i niejako niezawinione przez niego. Co istotne interes podatnika musi być ważny, czyli oceniany obiektywnie na tle innych podatników, którzy znaleźli się w podobnie niekorzystnej czy trudnej sytuacji życiowej. Warto w tym miejscu przywołać wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 roku, III SA/Wa 2904/06, (opubl. M. Pod. 2007, nr 11, s. 4,) gdzie stwierdzono, iż "pojęcie «ważny interes podatnika» jest pojęciem nieostrym, jego treść powinna być badana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. O jego istnieniu nie decyduje subiektywne przeświadczenie, ale oceny należy dokonywać w oparciu o zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają między innymi życie i zdrowie ludzkie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie". Ważnego interesu nie należy utożsamiać z przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia kosztów postępowania, przeciwnie, przez ważny interes należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Umorzenie zaległości uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2009 roku, I SA/Łd 173/09, opub. CBOSA). W niektórych orzeczeniach sądy administracyjne restrykcyjnie przyjmują, że "ważny interes podatnika" definiuje się jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków doszło do znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 kwietnia 2009 roku, I SA/Go 802/08 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 lutego 2009 roku, I SA/Bk 428/08, opubl. CBOSA). Na koniec należy zwrócić rówież uwagę, że orzecznictwo przez ważny interes podatnika postrzega także "normalną" sytuację ekonomiczną podatnika. Jednak sytuacja taka "zlewa się" w pewnym sensie z określeniem przyczyn, które do tej sytuacji doprowadziły (zob. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2009 roku, I FSK 871/08, opubl. CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy co do zasady zgodzić się z organami, że sytuacja skarżącego jest trudna z uwagi na jego niskie dochody oraz całkowitą niezdolność do pracy orzeczoną bezterminowo. Skarżący utrzymuje się z renty, która w całości przeznaczana jest na jego bieżące potrzeby. Co warte podkreślenia nie jest on w stanie własną pracą poprawić swojej sytuacji materialnej z uwagi na całkowitą niezdolność do pracy. To wyklucza możliwość zarobkowania, nawet w niewielkim zakresie. Skarżący jest osobą samotną, prowadzącą jednoosobowe gospodarstwo domowe, więc nie może liczyć na pomoc bliskich. To powoduje, że w sytuacji np. nagłego pogorszenia jego zdrowia czy innego nieprzewidzianego zdarzenia losowego zmuszony będzie do przezwyciężenia trudności we własnym zakresie, bez pomocy rodziny czy bliskich. W związku z tym jego sytuacja – jako osoby samotnej o niskich dochodach jest w porównaniu do innych osób o zbliżonych dochodach trudniejsza, gdyż nie ma on żadnego wsparcia od członków rodziny. Innymi słowy bieżąca sytuacja skarżącego spowodowana jego niskimi dochodami i brakiem pomocy osób najbliższych powoduje, że można mówić o wystąpieniu ważnego interesu skarżącego w żądaniu umorzenia kosztów postępowania. Jednak nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że skarżący jest właścicielem nieruchomości w postaci budynku mieszkalnego oraz udziałów w nieruchomościach leśnych. W takim przypadku – posiadania majątku – nie zachodzi ważny interes społeczny w umorzeniu należności, gdyż możliwe jest odzyskanie zaległości z tytułu niezapłaconych kosztów postępowania w drodze egzekucji administracyjnej. Zasadą powinno bowiem pozostawać równe w danej grupie podatników płacenie podatków czy innych należności, w tym kosztów postępowania podatkowego. Umorzenie taktować trzeba jako instytucję szczególną, którą można zastosować w określonych okolicznościach. Umorzenie zaległości podatkowej w interesie publicznym występowałoby, gdyby ciężar utrzymania podatnika został przerzucony na Skarb Państwa, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Za koniecznością regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych przemawiają konstytucyjne wartości równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Gdyby trudna sytuacja materialna, mieszkaniowa lub rodzinna podatnika miały stanowić uzasadnienie odstąpienia od tych konstytucyjnych wartości, to w istocie instytucja udzielenia ulgi straciłaby swój nadzwyczajny charakter. Organy podatkowe nie mogą pochopnie rezygnować z dochodzenia należności, w sytuacji, gdy dłużnik dysponuje majątkiem, który może zostać zbyty bez uszczerbku dla zaspokojenia podstawowych potrzeb bytowych i mieszkaniowych. W szczególności fakt posiadania udziałów w nieruchomościach leśnych prowadzi do wniosku, że skarżący jest w stanie uregulować swoje zaległości wobec organu podatkowego. Sprzedaż gruntów leśnych nie pogorszy sytuacji skarżącego, gdyż w dalszym ciągu będzie on miał zaspokojone potrzeby mieszkaniowe. Skoro skarżący posiada majątek, który przynajmniej, w części możliwy jest do zbycia i uzyskania, w ten sposób środków na zaspokojenie zaległości to umorzeniu sprzeciwia się interes publiczny. Innymi słowy nie zachodzi przesłanka wystąpienia interesu publicznego w umorzeniu zaległości skarżącemu. Wystąpienie którejkolwiek z przesłanek wskazanych w art. 270 § 1 o.p. dopiero otwiera drogę organowi podatkowemu do podjęcia decyzji, przy czym zaistnienie nawet jednej przesłanki nie powoduje, że w konkretnym przypadku organ zobowiązany jest podjąć decyzję uwzględniającą wniosek o umorzenie. W tym przypadku odmowa umorzenia, w ocenie Sądu, jest – w okolicznościach sprawy – uzasadniona. Organy odmawiając umorzenia kosztów postępowania przekonująco uzasadniły, że skarżący dysponuje majątkiem, z którego może korzystać, w taki sposób, aby uzyskać środki finansowe. Wskazały na możliwość sprzedaży gruntów leśnych, czy pozyskiwania z nich drewna, ale także uzasadniły, że również nieruchomość, w której obecnie sam mieszka skarżący może zostać wynajęta w części, co również przełoży się na uzyskanie dochodów. Potencjalnie więc przedmiotowe nieruchomości mogą generować przychody, a skoro tak to uzasadniona jest odmowa umorzenia zaległości skarżącego wobec organów podatkowych. W skardze skarżący podnosi także, że zaległości w podatku od spadków i darowizn zostały przez organ podatkowy umorzone, w oparciu o takim sam stan faktyczny, bowiem sytuacja skarżącego w niniejszej sprawie była taka sama, jak w sprawie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, w związku z tym organ powinien umorzyć także koszty postępowania. Jednak na co słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 1672) przewiduje, że w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g powołanej ustawy źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z podatków od spadków i darowizn. Tym samym zaistnienie przesłanki ważnego interesu w powiązaniu ze zgodą gminy na umorzenie zaległości podatkowych w podatku od spadków i darowizn tworzyło inną sytuację prawną dłużnika. W sprawie umorzenia zaległości podatkowych skarżącego w podatku od spadków i darowizn decydujące znaczenia miała zgoda Burmistrza [...]. W niniejszej natomiast sprawie organ podatkowy nie jest związany stanowiskiem innego organu i sam podejmuje decyzję w ramach uznania administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że pomimo, iż wynik przeprowadzonego postępowania nie jest zgodny z oczekiwaniami skarżącego, nie może to oznaczać, że zaskarżone postanowienie narusza prawo. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 187 § 1, art. 191 o.p., ani stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 270 § 1 o.p. Organy nie naruszyły także zasad ogólnych postępowania. Materiał dowodowy został zebrany w zgodzie z przepisami postępowania. Dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przedłożone przez stronę wyjaśnienia i dokumentację organy rozważyły i oceniły pod kątem przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie zaległości. Zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo. Stanowisko organu zostało wyjaśnione i uzasadnione, w sposób, który jest spójny, logiczny i przekonujący. Jedynie na marginesie można wskazać, że organy podatkowe stosowały przepisy ordynacji podatkowej więc nie mogły naruszyć art. art. 8 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735), gdyż ustawy tej nie stosowały. Zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Stąd też orzeczono jak w sentencji. Skarżący reprezentowany był w postępowaniu sądowym przez pełnomocnika ustanowionego na zasadzie prawa pomocy. O należnym mu wynagrodzeniu orzeczono na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym wyznaczony – na zasadzie prawa pomocy, radca prawny otrzymuje wynagrodzenie według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2019 r. poz. 68). W myśl jego § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c w innej sprawie przed sądem administracyjnym opłata wynosi [...] zł. Ulega ona podwyższeniu o kwotę podatku od towarów i usług, którego stawka, wynosi 23 %. Łączna kwota wynagrodzenia dla radcy prawnego wyniosła [...] zł.