I SA/Lu 1172/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Danuta Małysz, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania M. W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Renault Master. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 12.05.2011r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec M W postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Renault Master. Decyzją z dnia 17.10.2011r. Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Renault Master w wysokości [...] Po rozpoznaniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [..] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Od tej decyzji M. W. złożył skargę w wyniku, której w dniu 25.05.2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 277/12 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17.01.2012r. W uzasadnieniu wskazał, że w decyzji brak było wszechstronnego i wnikliwego postępowania wyjaśniającego dla ustalenia stanu samochodu nabytego przez skarżącego w dacie wyznaczonej przez art. 2 pkt 11 w powiązaniu z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23.01.2004 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm-"ustawa akcyzowa"). W następstwie powyższego Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17.10.2011r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Celnego określił M.W. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Renault Master w kwocie [...] W uzasadnieniu podał, że M.W. w dniu 28.04.2006r. zakupił w Holandii samochód Renault Master. Na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd wyposażony był w: - sześć miejsc siedzących. - okna wzdłuż dwu bocznych paneli inne niż okna dla kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy, - możliwą w demontażu przegrodę pomiędzy przestrzenią używaną do przewozu osób a częścią towarową, - tylne przesuwnych drzwi (z oknem) w prawym panelu bocznym, - dwuskrzydłowe przeszklone drzwi z tyłu pojazdu. Powyższe wyposażanie determinowało do kwalifikacji pojazdu, ze względu na cechy konstrukcyjne do pozycji 8703 Taryfy Celnej-jako pojazdu osobowego. Pozycja ta obejmuje: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi. Określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób /wraz z kierowcą /, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób. jak i towarów. Odnośnie informacji przekazanych przez firmę R. organ wskazał, że opis pojazdu dotyczył stanu w jakim został wyprodukowany w 1999r. i nie odnosił się do jego stanu na dzień przemieszczenia na terytorium Polski. Wskazując na zeznania skarżącego w których wyjaśnił, iż demontażu ściany grodziowej, a następnie jej montażu połączonej z kanapą i częścią podłogi dokonał samodzielnie korzystając z przywiezionych wraz z samochodem części, organ uznał, że opisane zmiany nie były zmianami konstrukcyjnymi, ponieważ pojazd już wcześniej wyposażony był w podwójną kabinę co wynika z holenderskiego dowodu rejestracyjnego, posiadał także okno w lewym panelu bocznym i w bocznych drzwiach suwanych. Nadto jak wynika z pisma z R. sama modyfikacja auta z pojazdu 2 lub 3 osobowego na 6 jest możliwa i praktykowana przez wyspecjalizowane firmy zabudowcze, które w sposób profesjonalny dokonują adaptacji auta. Organ wskazał, że w holenderskim dowodzie rejestracyjnym znajduje się zapis "pojazd wyposażony w podwójną kabinę" i pieczęć - "eksport 24.04.2006". Oznacza to, że w dniu 24.04.2006r. pojazd powinien był być wyposażony w podwójną kabinę. Zatem za nielogiczne uznał twierdzenia o demontażu drugiego rzędu siedzeń po 24.04.2006r., a przed 28.04.2006r. (data badania technicznego na terytorium RP) oraz ich ponowne zamontowanie w dniu 28.04.2006r. gdzie przedmiotowy pojazd posiadał już 6 miejsc siedzących. Dlatego Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż pojazd na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem wyposażonym w 6 miejsc siedzących, a więc przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Za wiarygodne przyjął bowiem dane zawarte w holenderskim dowodzie rejestracyjnym wg stanu na dzień 24.04.2006r. Nie obdarzył natomiast walorem wiarygodności zeznań skarżącego jak i świadków D.Ł. i P. W. Skarżący nie wykazał, że posiada wyspecjalizowaną firmę, która może dokonywać zmian konstrukcyjnych nie doprowadzając do zagrożenia bezpieczeństwa uczestników ruchu drogowego. Ze względu na zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703, jako pojazdu osobowego organ stosownie do art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 i art. 81 ustawy akcyzowej uznał pojazd za podlegający opodatkowaniu akcyzą. Stosownie zaś do art. 75 ust 1, art. 82 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87. poz. 825 ze zm.), określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w kwocie [...] co respektowało także wyrok ETS C-313/05. Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że już za granicą pojazd nabyty przez skarżącego przeznaczony był do przewozu 5 osób. Świadczy o tym podwójna kabina (zapis w holenderskim dowodzie rejestracyjnym) oraz okno w lewym panelu bocznym i w bocznych drzwiach suwanych. Organ wskazał, że co prawda w informacji z R. w W. jak również w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, określono pojazd jako samochód ciężarowy typu furgon, jednak w oparciu o przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scaleniowej Nomenklaturze (CN), dlatego definicja samochodu ciężarowego zawarta w art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym, nie ma zastosowania w sprawach z zakresu prawa akcyzowego. Ustawa o podatku akcyzowym, nie posługuje się terminem pojazd (samochód) ciężarowy, jednak Nomenklatura Scalona mówi o pojazdach samochodowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób oraz o pojazdach samochodowych do transportu towarów. Organ odwoławczy wskazał, że o wyborze właściwej pozycji taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m. in z jego budowy i wyposażenia. W pojeździe nabytym przez skarżącego stwierdzono: - podwójną kabinę (holenderski dowód rejestracyjny); - sześć miejsc siedzących (zeznania diagnosty); - okna wzdłuż dwu bocznych paneli inne niż okna dla kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy; - możliwą do demontażu przegrodę pomiędzy przestrzenią używaną do przewozu osób, a częścią towarową; - tylne przesuwane drzwi (z oknem) w prawym panelu bocznym; - dwuskrzydłowe przeszkolone drzwi z tyłu pojazdu; - w części pasażerskiej podsufitkę, dwa głośniki, panele boczne wyłożone wykładziną, podłogę przy drugim rzędzie siedzeń wyłożoną wykładziną gumową; Cechy konstrukcyjne pojazdu determinowały do zakwalifikowania go do pozycji 8703 Taryfy Celnej, jako samochodu osobowego, ponieważ na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem wyposażonym w podwójną kabinę, a więc przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób o czym świadczą dane zawarte w holenderskim dowodzie rejestracyjnym wg. stanu na dzień 24.04.2006r. Osobiste przeróbki skarżącego, pozwalały na przyjęcie, że przegroda nie była zamontowana na stałe. Samochód opisany przez kod CN 8704 (samochód ciężarowy) ma stałą przegrodę, której nie można montować, ani zdemontować bez ingerencji w konstrukcję samochodu. Pojazd skarżącego posiadał miejsca do montowania przegrody i siedzeń. Diagnosta potwierdził istnienie pasów bezpieczeństwa dla pasażerów z tyłu podczas badania technicznego samochodu. Końcowo organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie M.W. wniósł o uchylenie decyzji organów celnych i umorzenie postępowania podatkowego. Zarzucił naruszenie art. 80 ustawy akcyzowej oraz art. 6, art. 7, art. 8 i art. 12 kpa poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, nie wyjaśnienie stanu faktycznego i nie uwzględnienie słusznego interesu strony. W uzasadnieniu podkreślił, że w postępowaniu wykazał, że pojazd został wprowadzony na polski obszar celny, jako pojazd ciężarowy, niezależnie czy w oparciu o przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym, czy Nomenklaturę Celną. Możliwość przerobienia samochodu nie ma znaczenia, ponieważ przepisy przewidują możliwość opodatkowania nabycia na datę wprowadzenia pojazdu na teren kraju. Żadne okoliczności nie przemawiały za tym, że na datę sprowadzenia pojazdu był on przeznaczony do przewozu osób. Powyższe naruszenia świadczą o tendencyjnym działaniu organów i rażącym naruszeniu prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana zostawała z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. Formułując zarzuty naruszenia przepisów procesowych, skarżący przytoczył szereg przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - Dz. U. z 2013 r. poz. 267 - kpa) stwierdzając, że organy uchybiły zawartym w nim regulacjom. Jednak przepisy kpa nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, której przedmiotem była decyzja określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, bowiem, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.- op), to przepisy tego aktu stosuje się do podatków, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Z przytoczoną regulacją koresponduje odpowiednie unormowanie zawarte w kpa gdzie w art. 3 § 1 pkt 2 kpa wskazano, iż przepisów kpa nie stosuje się do spraw uregulowanych w op, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Wskazane jednak przez skarżącego regulacje kpa, normujące podstawowe zasady rządzące postępowaniem administracyjnym, znajdują, co do zasady, swoje odpowiedniki w unormowaniach op, dlatego też podniesione zarzuty były przedmiotem rozważań Sądu. W niniejszej sprawie organy podatkowe w oparciu o przepisy op (art. 120), wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, działając w sposób budzący zaufanie (art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 op), nie naruszając przy tym zasady szybkości postępowania i ograniczonego formalizmu (art. 125 § 1 op). Istota powstałego pomiędzy stroną skarżącą a organami sporu dotyczy oceny, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego do Polski samochód m-ki R. jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, zaklasyfikowanym do kodu 8703, czy też, jak twierdzi skarżący, samochodem towarowym (ciężarowym), co wyłączałoby opodatkowanie wewnatrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu podatkiem akcyzowym. W świetle art. 3 ust. 2 ustawy akcyzowej nie budzi natomiast wątpliwości, że do celów poboru akcyzy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów istotna pozostaje klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Prawidłowa zatem jest argumentacja organów, że dla klasyfikacji towarów w celu poboru akcyzy nie mogą mieć zastosowania przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, gdyż odnoszą się one jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie również z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklatura Scalona (CN) stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, a następnie na sekcje, działy, pozycje i podpozycje oraz kody. Oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznakowania i Kodowania Towarów (HS), a prawidłowa klasyfikacja towaru do kodu CN wymaga uwzględnienia dwóch podstawowych kryteriów: właściwości materiałowych towaru i jego przeznaczenia ( funkcji). W celu dokonania właściwej klasyfikacji towarów należy natomiast kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku Taryfy Celnej oraz brzmieniem uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej, które decydują jak należy klasyfikować poszczególne towary, a także Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej. W treści kodu 8704 Nomenklatury Scalonej wskazano zaś pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Tym samym do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704. W tym stanie prawnym, wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały zaklasyfikowania zakupionego przez stronę pojazdu do kodu 8703 mając na uwadze stan pojazdu w dacie wyznaczonej przez art. 2 pkt 11 w powiązaniu z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej – 28.04.2006r. Organy podatkowe wykazały, iż pojazd nabyty przez skarżącego na dzień przemieszczenia na terytorium kraju wyposażony był w podwójną kabinę o czym świadczą dane zawarte w holenderskim dowodzie rejestracyjnym wg. stanu na dzień 24.04.2006r. Pojazd posiadał sześć miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa (zeznania diagnosty który wstawił dnia 28.04.2006r. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym). Opisane przez skarżącego samodzielne przeróbki samochodu, pozwalały na przyjęcie, że przegroda pomiędzy częścią pasażerską, a towarową nie była zamontowana na stałe, a dokonane zmiany nie miały cech zmian konstrukcyjnych pojazdu. Jak wynika z pisma z R. sama modyfikacja auta z pojazdu 2 lub 3 osobowego na 6 jest możliwa i praktykowana przez wyspecjalizowane firmy zabudowcze które w sposób profesjonalny dokonują adaptacji auta. Nie odnosi się to zatem do samodzielnych przeróbek dokonanych przez skarżącego. Pojazd posiadał także miejsca do montowania przegrody i siedzeń, okna wzdłuż dwu bocznych paneli inne niż okna dla kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy, tylne przesuwne drzwi (z oknem) w prawym panelu bocznym, dwuskrzydłowe przeszklone drzwi z tyłu pojazdu. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu klasyfikacja danego towaru – samochodu – do kodu 8703 nie była dowolna. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.