I SA/Lu 1179/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Konstantego N. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 20 sierpnia 1998 r. (...) w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 3 czerwca 1998 r. (...); (...). Zaskarżoną decyzją z dnia 20 sierpnia 1998 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 i art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Konstantego N., byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej "R.", od decyzji Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 3 czerwca 1998 r. (...), w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w kwocie zł 5.944,50 wraz z odsetkami w kwocie zł 11.630,60, Izba Skarbowa w R. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż organ I instancji odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej w podatku VAT za 1994 r. wraz z odsetkami, z czym podatnik nie zgodził się i wniósł odwołanie z wnioskiem o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie zaległości. Podniósł przy tym, że zaległość wykazana w tytułach wykonawczych była konsekwencją dokonanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w kwocie wyższej niż określona w później wydanych decyzjach organów podatkowych, a nadto podał, że w rzeczywistości PPUH "R." posiadało nadpłatę podatku VAT, a nie zaległość w tym podatku. Izba Skarbowa w R. stwierdziła jednak, że zgodnie z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Decyzje w sprawie umorzenia mają charakter uznaniowy i podejmowane są jedynie w sytuacjach podyktowanych względami społecznymi, w przypadkach spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Zarzuty podniesione w odwołaniu nie mogą być uwzględnione, gdyż odnoszą się do decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, a nie do decyzji dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej, natomiast wszechstronna ocena okoliczności faktycznych sprawy w aspekcie przesłanek wynikających z art. 67 ustawy również nie dostarczyła uzasadnienia dla udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości w VAT - dochód osiągnięty przez podatnika w 1997 r. pozwala zdaniem organu odwoławczego, na zapłacenie zaległości i odsetek bez zagrożenia egzystencji podatnika. Na powyższą decyzję Konstanty N. wniósł skargę do NSA. Zarzucając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 i art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej i wnosząc o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, skarżący podniósł, że spółka cywilna "R.", w której był wspólnikiem, została zlikwidowana z dniem 31 grudnia 1995 r., natomiast decyzje określające wysokość podatku wydane zostały w 1996 r., już po rozwiązaniu Spółki, gdy podatnik nie istniał. Skoro jednak złożony został wniosek o umorzenie jej zaległości podatkowych, należało ocenić sytuację faktyczną Spółki, a nie wspólnika. Nie została przy tym rozważona, podnoszona przez skarżącego już we wniosku o umorzenie, okoliczność, że w siedzibie Spółki w dniu 25 stycznia 1995 r. miał miejsce pożar, który zniszczył dokumenty finansowe, organy podatkowe nie ustosunkowały się także do innych okoliczności przedstawionych przez stronę, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest lakoniczne, nie spełnia wymogów ustawy i uniemożliwia skarżącemu szczegółowe ustosunkowanie się do stanowiska Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w R. wniosła o jej oddalenie, podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i dodała, że przedmiotowa zaległość na koncie skarżącego wynika z tytułu nie uregulowanego zobowiązania określonego prawomocną decyzją Izby Skarbowej z dnia 6 sierpnia 1996 r. (...). Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie jest sporne, iż podstawą rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej jest art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; ustawa ta zwana będzie niżej "ustawą"/, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Nie budzi też kontrowersji, iż decyzja wydana na podstawie tego przepisu oparta jest o uznanie administracyjne - pozostawia on do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie wskazanych w nim przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości lub odsetek, jak też zakres ewentualnego umorzenia. Powołany przepis nie stanowi jednak o dowolności rozstrzygnięcia w omawianym przedmiocie. Wydanie decyzji musi być zatem poprzedzone wyjaśnieniem istotnych okoliczności faktycznych sprawy i ich analizą - z zachowaniem wymogów postępowania podatkowego /art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 ustawy/, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom art. 210 par. 1 i 4 ustawy. Dopiero w takich warunkach podjęta decyzja uznaniowa może być uznana nie za decyzję dowolną, lecz mieszczącą się w granicach uznania administracyjnego. Postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych może być wszczęte wyłącznie wnioskiem strony, przy czym nie jest możliwe umorzenie lub odmowa umorzenia zaległości, które nie istnieją. Jak wynika z akt podatkowych niniejszej sprawy, w dniu 17 marca 1998 r. skarżący wniósł wniosek o umorzenie, egzekwowanych już od niego, "obciążających firmę "R." zaległości z tytułu podatku VAT za 1994 r.". W zaskarżonej decyzji /podobnie w decyzji organu I instancji/ nie podano, z jakiego dokładnie tytułu obciąża stronę zaległość podatkowa, której umorzenia odmówiono, wskazano jedynie kwotę zaległości /zł 5.944,50/ i odsetek /zł 11.630,60/. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wyjaśnił zaś, że "przedmiotowa zaległość na koncie Konstantego N. wynika z tytułu nie uregulowanego zobowiązania określonego prawomocną decyzją Izby Skarbowej z dnia 6 sierpnia 1996 r. (...) ". Wskazany w odpowiedzi na skargę tytuł zaległości nie może odpowiadać prawdzie, bowiem wymieniona decyzja określa kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki cywilnej "R." za wrzesień 1994 r. (...), a więc nie dotyczy skarżącego i nie może stanowić podstawy stwierdzenia istnienia po jego stronie zaległości podatkowej. Wprawdzie decyzją z dnia 18 sierpnia 1998 r. (...), Izba Skarbowa w R. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 4 maja 1998 r. (...), o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej Konstantego N., jako byłego wspólnika, za zobowiązanie spółki cywilnej "R." w podatku od towarów i usług za wrzesień 1994 r., jednak również wątpliwe jest, aby z tą właśnie decyzją mogła być związana zaległość, której umorzenia odmówiono decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie. Po pierwsze bowiem decyzja organu I instancji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wydana została już po zgłoszeniu wniosku o umorzenie postępowania. Po wtóre natomiast odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej /w tym byłego wspólnika spółki cywilnej/ nie obejmuje, zgodnie z art. 40 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, na której oparte są wymienione wyżej decyzje o orzeczeniu odpowiedzialności Konstantego N. odsetek za zwłokę powstałych przed terminem płatności, określonym w decyzji o odpowiedzialności podatkowej tej osoby, zaś zaskarżona decyzja odnosi się do kwoty odsetek wyliczonej od dnia 11 listopada 1994 r. (...). Wymieniona wyżej decyzja Izby Skarbowej w R. z dnia 18 sierpnia 1998 r. poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 4 maja 1998 r. zostały zresztą uchylone wyrokiem NSA z dnia 29 listopada 1999 r. I SA/Lu 1167/98. Jeśli zatem przedmiotem zaskarżonej w sprawie niniejszej decyzji jest zaległość wynikająca z wydania wymienionych decyzji, to przedmiot ten przestał istnieć. Niezależnie od powyższego zwrócić również należy uwagę, że z jednej strony w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż "decyzje w sprawie umorzenia (...) podejmowane są w sytuacjach podyktowanych względami społecznymi, w przypadkach spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania" /str. 2 zaskarżonej decyzji/, z drugiej zaś - w żaden sposób nie odniósł się do pożaru, powoływanego przez stronę jako przyczyna braku wymaganych dokumentów i - w konsekwencji - zakwestionowania rozliczenia podatku VAT w deklaracjach Spółki. Ponadto, oceniając ważny interes podatnika odniesiono się jedynie do dochodów uzyskiwanych przez niego w 1997 r., chociaż wniosek o umorzenie zaległości podatkowych i rozpatrzenie sprawy miało miejsce w okresie marzec-sierpień 1998 r. i interes podatnika istniejący w tym okresie winien być brany pod uwagę. Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem art. 67 par. 1 oraz art. 122, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia ich uchylenie na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 29 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania stosownie do art. 55 ust. 1 tej ustawy.