I SA/Lu 12/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2016 r. sprawy ze skargi O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. z siedzibą w W. od decyzji Burmistrz Miasta P. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu Kolegium podało, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było ustalenie, że Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r., w której nie wykazała do opodatkowania wartości wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu, w tym linii telekomunikacyjnych. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień dotyczących zadeklarowanej wartości budowli za 2010 r. W odpowiedzi na wezwanie, strona wyjaśniła, że złożona deklaracja na 2010 r. jest prawidłowa. Spółka przesłała też wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT dla obszaru Miasta P. na nośniku danych w postaci płyty CD. Organ pierwszej instancji nie zgodził się ze spółką co do braku możliwości opodatkowania budowli w 2010 r. Jego zdaniem, sprzedaż w styczniu 2009 r. kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej, jako budowli, a zatem w dalszym ciągu stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin obiektów budowlanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zgodziło się z zarzutami odwołania. W ocenie Kolegium, stanowisko organu pierwszej instancji było prawidłowe, albowiem sporne linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nawet w przypadku, gdy kanalizacja stanowi własność innego podmiotu. Wynika to z przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości sieci telekomunikacyjnej jest jej wartość, którą w przypadku linii telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy przyjmować na podstawie jej wartości z ewidencji środków trwałych. Odnosząc się do kwestii statusu własnościowego poszczególnych elementów sieci telekomunikacyjnej, Kolegium podniosło, że nie ma on wpływu na kwalifikację danego obiektu jako przedmiotu opodatkowania. Argumentem przemawiającym za zasadnością opodatkowania budowli, której właścicielem poszczególnych elementów są różne podmioty jest to, że prawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje wprost, że przedmiotem opodatkowania jest nie tylko cała budowla, ale również jej część. Nieuprawnione jest zatem ograniczanie przedmiotu opodatkowania wyłącznie do sytuacji, gdy właścicielem poszczególnych elementów budowli jest ten sam podmiot. W skardze na powyższą decyzję, pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z oględzin oraz 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż podatkiem od nieruchomości obciążono linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, pomimo, że za okres 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dokonano ustaleń, czy obiekty wyodrębnione przez organ są budowlami, zatem nie ustalono przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Zdaniem autora skargi organ powinien przeprowadzić dowód z oględzin opodatkowanych obiektów, nie czyniąc tego spowodował naruszenia art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe narusza art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, argumentacja organu, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza możliwość opodatkowania. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. Na potwierdzenie swojego stanowiska, pełnomocnik przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako samodzielnych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca kwestionuje sposób, w jaki organy podatkowe dokonały ustalenia podstawy opodatkowania oraz fakt opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu. W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie związku budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast na gruncie ustawy Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej – u.p.b.) obiekt budowlany to między innymi budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Stanowi o tym art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. Budowla została zdefiniowana w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno – użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Kable nie są w takim przypadku samodzielną budowlą, a są jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa wraz z kablami. Sama kanalizacja kablowa bez wypełnienia jej kablami nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Należy podkreślić, że teza zawarta w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11 odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot. Nie inaczej rzecz wygląda gdy linie kablowe jednego podmiotu są usytuowane w kanalizacji kablowej będącej własnością innego podmiotu. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że budowla ta w całości nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność spółki. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a dla budowli zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przechodząc zatem do kwestii związanej z ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2010 r., przede wszystkim zauważyć należy, że ustalenie wartości sieci telekomunikacyjnej powinno być dokonywane na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Pozwala to przyjąć, że wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca mimo wezwania nie dostarczyła do organu podatkowego ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2010 r. Organ w oparciu o płyty CD przesłane przez stronę na których zawarto wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT dla obszaru Gminy P. dokonał wyodrębnienia środków trwałych w postaci linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej na terenie Gminy P. i ustalił wartość, która nie została wykazana przez stronę w deklaracji złożonej za 2010 r. Pełnomocnik strony zapoznał się z wyliczeniami i ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy, nie przedstawił dowodów na to, że sporne obiekty nie są liniami kablowymi i że nie są położone na terenie Gminy P., czy też ich wartość jest inna jak ustalona. W niniejszej sprawie obejmującej rok 2010 przedmiotem opodatkowania jako budowle są linie telekomunikacyjne oraz obiekty wykazane przez podatnika w deklaracji za 2010 r. wobec czego nie było zasadne dokonanie oględzin linii telekomunikacyjnych. Podstawę opodatkowania ustalono na podstawie materiałów dostarczonych przez stronę skarżącą. Biorąc to wszystko pod uwagę, zgodzić się też należy z organami podatkowymi, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła konieczność dokonywania oględzin opodatkowanych obiektów. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Według Sądu wbrew stanowisku skarżącej materiał dowodowy zgormadzony w sprawie został wszechstronnie oceniony, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zatem zarzuty naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego i pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a także niepełne i niewystarczające wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności uznać należy również za nieuprawnione. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.