I SA/Lu 120/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 0601-IOA[1].4105.10.2023 w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego - oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ), po rozpatrzeniu odwołania A. W. (strona, skarżąca) decyzją z 21 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 9 marca 2023 r. odmawiającą stronie zwrotu podatku akcyzowego. Decyzje te zapadły w oparciu o następujący stan faktyczny. Wnioskiem z 15 grudnia 2022 r. strona wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w kwocie 2770,00 zł od samochodu osobowego marki A. o numerze nadwozia [...], roku produkcji 2019, pojemności silnika 2891 cm3 w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej tego pojazdu. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik decyzją z 9 marca 2023 r., odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. pojazdu. Organ wskazał, że zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022, poz. 143 ze zm., dalej: u.p.a.) podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W związku z tym uprawnienie podmiotu do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest uwarunkowane od spełnienia łącznie następujących przesłanek: 1. nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel 2. niezarejestrowania wcześniej samochodu na terytorium kraju, 3. zapłatę od tego samochodu akcyzy na terytorium kraju, 4. zachowanie rocznego terminu na złożenie wniosku licząc od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, 5. dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub zlecenie ich wykonania we własnym imieniu, 6. posiadania dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. W ocenie Naczelnika, strona nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, ani nie zleciła jej dokonania w swoim imieniu. Powyższe powoduje, iż nie spełniła przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 u.p.a. pozwalających na skuteczne ubieganie się o zwrot akcyzy. Według organu, to kupujący (niemiecki kontrahent) podjął towar na własny koszt i ryzyko od miejsca załadunku. Strona nie odpowiadała za jego wywóz i nie poniosła kosztów jego transportu. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie w którym zarzuciła naruszenie: 1. art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpującą, niespójną, nielogiczną, niezgodną z doświadczeniem życiowym ocenę zebranego materiału: umowy sprzedaży samochodu, dokumentu oznaczonego jako CMR, oświadczeń, wyjaśnień pisemnych - i nieprzyjęcie, że wynika z nich, że dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodu została dokonana na zlecenie i w mieniu strony oraz błędną ocenę treści czynności uczestników transakcji i transportu samochodu, na skutek czego organ stwierdził, że wnioskodawczyni nie spełniła przesłanki zwrotu akcyzy; 2. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że zwrot akcyzy nie przysługuje, gdy dostawa zostaje wykonana przy udziale przewoźnika oraz poprzez nieprawidłowe stwierdzenie, że strona nie spełniła przesłanek zwrotu akcyzy, w sytuacji gdy dostawa samochodu została wykonana na jej zlecenie (w jej imieniu). Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego samochodu osobowego. Ponadto, wniosła o przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień K. W. (nabywcy samochodu osobowego) na okoliczność, że dostawa tego pojazdu została dokonana na jej zlecenie. Przywołaną na wstępie decyzją organ utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 9 marca 2023 r. W jej uzasadnieniu wskazał, że w sprawie kluczową kwestią jest definicja "dostawy wewnątrzwspólnotowej", której dokonanie stanowi jedną z przesłanek zwrotu akcyzy. Przez pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej" rozumieć należy, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Jednocześnie ustawodawca stawia wymóg aby podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel posiadał tę cechę w chwili dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. W art. 107 ust. 1 u.p.a. w stosunku do podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy nie użyto określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego" lecz sformułowania "nabył prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". Zgodnie z orzecznictwem sądowym pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę do zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, nie jest tożsame pojęciu "nabycie prawa własności samochodu osobowego''. Należy to rozumieć, w ten sposób, że prawo rozporządzania samochodem osobowym jak "właściciel'' będzie posiadał nie tylko właściciel pojazdu, ale również takie prawo będzie posiadał inny podmiot, który nie będzie prawnym właścicielem pojazdu, lecz tylko jego posiadaczem (np. leasingobiorca, najemca pojazdu). Z dokumentów, złożonych przez stronę wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy, wyjaśnień złożonych przez jej pełnomocnika, a zarazem przewoźnika, oraz dokumentów do niego załączonych, wynika, że M. K. zajmował się przewozem przedmiotowego samochodu osobowego, z terytorium kraju na terytorium Niemiec (M. ), w ramach udzielanej stronie pomocy. Transport samochodu odbył się w dniach 9-10 października 2022 r., przy pomocy wypożyczonego od znajomego pojazdu i został wykonany bez pobrania od strony zapłaty. W oświadczeniu z 14 grudnia 2022 r., przewoźnik zawarł, że za zwrot kosztów paliwa, zużytego do przewozu tego pojazdu zapłacił mu kupujący. Również od kupującego pobrał gotówkę w walucie euro, jako zapłatę ceny sprzedaży auta, w równowartości 14 500 zł, którą przekazał stronie 11 października 2022 r. Ponadto, w wyjaśnieniach z 17 stycznia 2023 r. pełnomocnik dodał, że zarówno samochód jak i wszystkie dokumenty były w jego posiadaniu, tj. certyfikat własności z USA, odprawa celna z Holandii. On sam wystawił dokument CMR, jako potwierdzenie jego wywozu za granicę. Pełnomocnik wyjaśnił również, że sprzedaż tego pojazdu nigdzie nie była ogłoszona, klienta znalazł on sam, był nim znajomy, mieszkający w Niemczech. W wyjaśnieniach tych stwierdził ponownie, że to kupujący zgodził się zapłacić koszty transportu w wysokości 400 Euro. Kwota ta miała stanowić jedynie zwrot kosztów paliwa do autolawety. Pełnomocnik wskazał, że strona nie była osobiście w M. . Podpisała umowę kupna-sprzedaży, przed jego wyjazdem do Niemiec przekazując samochód wraz ze wszystkimi dokumentami. Następnie M. K. po dostarczeniu do M. tego pojazdu uzyskał podpis kupującego na umowie kupna-sprzedaży i po powrocie do Polski przekazał ją stronie wraz z kwotą 14 500 zł (po wymianie euro na złotówki). Zgodnie z treścią umowy kupna-sprzedaży wydanie przedmiotowego samochodu nastąpiło w chwili podpisania umowy przez jego nabywcę (K. W.), na terenie Niemiec, w M. 10 października 2022 r. Stosownie od zapisów znajdujących się w umowie, samochód ten został sprzedany za cenę 14 500 zł, sprzedający odpowiada za stan prawny samochodu, zaś kupującemu znany jest jego stan techniczny (auto po wypadku, mocno uszkodzone, niesprawne). W aktach niniejszej sprawy, znajduję się również załączony do wniosku o zwrot akcyzy dokument CMR, który został wystawiony przez M. K.. Z analizy treści tego dokumenty, wynika, iż przewoźnik wskazał w nim w pozycji nadawcy, dane osobowe strony, w polu 14 postanowienia odnośnie przewoźnego: "przewoźne nieopłacone", zaś w polu 15 podał kwotę 1 500 zł. W ocenie organu powyższe dokumenty wskazują, że strona jako sprzedająca nie poniosła ciężaru organizacji, ani kosztów tejże dostawy. Jednocześnie tego nie udokumentowała, a tym samym nie zaprzeczyła w tym zakresie treści dokumentu CMR oraz oświadczeniom złożonym przez przewoźnika. Jednoznacznie należy zatem stwierdzić, że to nabywca poniósł koszty przetransportowania samochodu na terytorium Niemiec. Czynność ta wskazuje, że usługa przewozu nie może być uznana za dokonanie przez stronę dostawy we własnym imieniu lub na jej zlecenie. Prawo do żądania zwrotu akcyzy służy wyłącznie podmiotowi, który w swoim imieniu dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli będąc nabywcą samochodu lub rozporządzając nim jak właściciel swoimi środkami, w swoim imieniu i na swój koszt przewiózł na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Powyższemu nie przeczy treść listu przewozowego CMR, w którym jako nadawcę towaru M. K. wskazał stronę. Druk CMR jest to po prostu list przewozowy, który jest dowodem zawarcia umowy przewozu, a jego brak, nieprawidłowość lub utrata nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu. List przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, jej warunków oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika tylko wtedy, gdy w sprawie brak jest dowodu przeciwnego, co wprost wynika z treści art. 9 Konwencji CMR. List przewozowy w tej sprawie był tylko jednym z dowodów (okoliczności), które oceniał organ w tym względzie. W konsekwencji, osoba nie musi być uznana za nadawcę przesyłki tylko z tej przyczyny, że została wskazana jako nadawca ładunku w liście przewozowym, gdy okoliczności przewozu nie są zbieżne z treścią tego listu przewozowego Podsumowując organ wskazał, że to nie strona odpowiadała za wywóz pojazdu. To nabywca poniósł koszty przetransportowania samochodu na terytorium Niemiec. Zarówno samochód jak i wszystkie dokumenty były w posiadaniu przewoźnika, tj. certyfikat własności z USA, odprawa celna z Holandii. On sam wystawił dokument CMR, jako potwierdzenie jego wywozu za granicę oraz sam znalazł kupującego. Był nim kolega z Niemiec. Ponadto, sam pożyczył od znajomego autolawetę, za pomocą której przetransportował przedmiotowy samochód poza granicę Polski. Czynności te wskazują, że strona jako sprzedająca nie poniosła ciężaru organizacji, czy kosztów dostawy. Zatem, usługa przewozu nie może być uznana za dokonaną w imieniu strony lub na jej zlecenie. W skardze na powyższą decyzję strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na dokonaniu oceny dowodów, w tym umowy sprzedaży, oświadczeń i wyjaśnień pisemnych, dokumentów transportowych w sposób nielogiczny, wybiórczy, niespójny, sprzeczny z doświadczeniem życiowym i zasadami obrotu, co skutkowało brakiem przyjęcia, że dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodu została dokonana na zlecenie i w mieniu skarżącej i w konsekwencji błędnym stwierdzeniem, że ta nie spełniła warunku zwrotu akcyzy; 2) art. 107 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię, polegająca na nieprawidłowym przyjęciu że dostawa nie jest dokonana w imieniu lub na zlecenie podmiotu określonego w tym przepisie, gdy podmiot ten jest nadawcą tego towaru, i w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje zwrot akcyzy. Z tych względów wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie oraz zwrot kosztów postępowania. W jej uzasadnieniu argumentowała, że z zebranego materiału wynika, inaczej niż przyjął organ, że skarżąca oczywiście spełniła wszystkie warunki zwrotu akcyzy, w tym określony w art. 107 u.p.a. W szczególności dostawa pojazdu, została dokonana w imieniu skarżącej na jej zlecenie. Z oświadczenia z 14 grudnia 2022 r., jak też wyjaśnień z 17 stycznia 2023 r wynika, że przewiezienie samochodu zostało dokonane z inicjatywy, w imieniu skarżącej oraz że kwota z realizacji umowy sprzedaży samochodu została pobrana do przekazania skarżącej jako sprzedającemu - nadawcy. Czyli, że było to wykonanie zlecenia skarżącej. O spełnieniu warunku z art. 107 ust. 1 u.p.a. świadczy też znajdujący się w aktach dokument CMR, w którym wskazano jako nadawcę skarżącą. Zatem to skarżąca zleciła dokonanie przetransportowania samochodu i to ona ponosiła ryzyka związane z przewożeniem rzeczy do nabywcy i to na niej ciążyły obowiązki z tą rzeczą związane. Dysponowała rzeczą jako jeszcze jej właściciel. Organ zupełnie pominął, że także z umowy sprzedaży samochodu wynika, że dysponentem tego samochodu do końca dostawy, tj. do momentu wydania go nabywcy, była strona. Do tego momentu to był jej samochód i to ona jako "sprzedawca odpowiada za stan prawny w/w przedmiotu", co jest zapisane literalnie w ww. umowie sprzedaży. Organ nie uwzględnił, że umowa sprzedaży - dwustronna czynność, została dokonana w chwili, gdy podpisał ją kupujący (ostatnia osoba uczestnicząca w czynności). Do momentu złożenia oświadczenia przez kupującego sprzedająca mogła wycofać się z planowanej transakcji, inaczej rozporządzić samochodem. Zatem do momentu przetransportowania samochodu do miejsca przeznaczenia, gdzie kupujący złożył swój podpis - oświadczenie i faktycznie tam uiścił cenę sprzedaży, samochód pozostawał w wyłącznej dyspozycji skarżącej. W sprawie niniejszej o wzajemnych ustaleniach co do transportu wypowiedziała się osoba transport ten wykonująca oraz osoba zlecająca - A. W.. Z oświadczeń i wyjaśnień tych wynika wyraźnie i jednoznacznie, że dostawa została dokonana w imieniu A. W., na jej zlecenie. Podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej nie musi sam osobiście transportować samochodu, a może zlecić to innej osobie, bez znaczenia odpłatnie czy nie, czyli powierzyć komuś wykonawstwo, samemu pozostając dysponentem samochodu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, odpowiada prawu. W ocenie sądu, rozstrzygające w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, prawidłowo wyznaczyły zakres okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy, a ponadto bez naruszenia przepisów postępowania przyjęły ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy i prawidłowo zastosowały prawo materialne. Główne zarzuty skargi koncentrują się wokół pominięcia przez organy cywilistycznych aspektów umowy sprzedaży i wynikających z tego konsekwencji wpływających również na ocenę przesłanek wyrażonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. Zdaniem skarżącej skoro do momentu zbycia przedmiotowego pojazdu (podpisania umowy przez nabywcę) była jego właścicielem to mogła swobodnie nim rozporządzać według własnego uznania. Tym samy władztwo nad pojazdem należało do niej i nikt nie mógł tego władztwa bez jej zgody przejąć. Twierdzenia te nie mogły jednak odnieść zamierzonego skutku na gruncie przepisów prawa administracyjnego (podatkowego). Bezspornym jest, że podmioty prawa cywilnego zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 353ą k.c.). Wskazać jednak należy, że zgodnie z konstytucyjnym wzorcem nakładania podatków i innych danin publicznych określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy – art. 217 Konstytucji RP. Oznacza to, że czynności podjęte w zgodzie z przepisami prawa cywilnego w żadnym zakresie nie mogą podważyć treści aktów prawodawczych dotyczących podatków. Dokonując określenia skutków prawnopodatkowych transakcji zbycia przedmiotowego samochodu, organy podatkowe w żadnym zakresie nie kwestionowały istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży, skutkującego przeniesieniem na kupującego własność samochodu i wydaniem go nabywcy. Rzeczą organu było natomiast ustalenie spełnienia przez stronę przesłanek zawartych w art. 107 ust. 1 u.p.a. uprawniających do zwrotu podatku akcyzowego, jako okoliczności samodzielnych i niezależnych od treści umowy sprzedaży. Niedopuszczalne bowiem byłoby wywodzenie z treści umowy sprzedaży skutków prawnych, które ograniczałyby ciążący na organie podatkowym obowiązek dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej w rozumieniu art. 122 O.p. Niewątpliwie przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji podatkowej są to kwestie, które zostały ukształtowane w drodze ustawy podatkowej i nie mogą być w żadnym zakresie modyfikowane przez czynności prawne podmiotów prawa cywilnego. W związku z tym wyjaśnić należy, że rozporządzanie samochodem jak właściciel jest obiektywną okolicznością prawnopodatkowego stanu faktycznego, która podlega ustaleniu w toku podatkowego postępowania wyjaśniającego. O tym kto rozporządza samochodem jak właściciel rozstrzygają wyniki postępowania dowodowego, a nie konsensualny charakter umowy sprzedaży. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że skarżąca dokonała sprzedaży samochodu objętego wnioskiem o zwrot akcyzy w dniu 10 października 2022 r (umowa kupna - sprzedaży k. 18 akt sprawy). Zatem, zgodnie z art. 535 § 1 k.c., w tym dniu prawo własności samochodu, co do zasady, powinno przejść na zagraniczny podmiot (K. W.). W dniu 9 października 2022 r. (lub wcześniej) skarżąca natomiast wydała samochód przewoźnikowi - M. K. w celu dostarczenia go ww. kupującemu. Z bezspornych ustaleń wynika, że to on (działając jako osoba prywatna) zajmował się przewozem przedmiotowego samochodu osobowego, z terytorium kraju na terytorium Niemiec. Transport samochodu odbył się przy pomocy wypożyczonego przez niego od znajomego pojazdu i został wykonany bez pobrania (ani ustalenia) od skarżącej jakiejkolwiek należności. W złożonych oświadczeniach przewoźnik wskazał, że opłatę za przewóz - odpowiadającą jedynie kosztom paliwa zużytego do przewozu - zapłacił mu kupujący w wysokości 400 Euro. Jednocześnie wyjaśnił, że oferta sprzedaży pojazdu nigdzie nie była ogłoszona. On sam znalazł nabywcę, którym był jego znajomy, mieszkający w Niemczech, zajmujący się m.in. handlem i naprawą samochodów. Z wyjaśnień przewoźnika wynika również, że oprócz samochodu posiadał wszystkie niezbędne do dokonania przewozu i transakcji sprzedaży dokumenty, tj. certyfikat własności z USA, odprawę celną z Holandii, umowę sprzedaży oraz dokument CMR, który sam wypełnił. Z treści dokumentu CMR, wynika, że przewoźnik wskazał w nim w pozycji nadawcy dane osobowe skarżącej, w polu dotyczącym przewoźnego: "przewoźne nieopłacone", zaś w polu zapłaty za transport podał kwotę 1 500 zł. Następnie przewoźnik po dostarczeniu do M. pojazdu uzyskał podpis kupującego na umowie kupna-sprzedaży i po powrocie do Polski przekazał ją skarżącej wraz z kwotą 14 500 zł (po wymianie euro na złotówki). Stosownie od zapisów umowy sprzedaży, samochód został sprzedany za cenę 14 500 zł. Z powyższych ustaleń jednoznacznie wynika, że przedmiotowy transport nie został ani przez skarżącą zorganizowany, ani opłacony. Ustalenia te sąd przyjmuje jako prawidłowe. Odnosząc je natomiast do materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, tj. art. 107 ust. 1 u.p.a. trafnie uznały organy, że strona nie spełniła warunków do uzyskania prawa zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdu. Mianowicie zgodnie z treścią powołanego przepisu podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Zgodnie zaś z art. 107 ust. 2 u.p.a. podmiot występujący o zwrot podatku akcyzowego jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W kontekście tych regulacji trafnie wywiódł organ, że prawo do zwrotu akcyzy nabywa podmiot, który spełnia łącznie dwa warunki: rozporządza samochodem osobowym jak właściciel oraz dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dla przyjęcia ustalenia, że samochód osobowy był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej zrealizowanej przez podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy niezbędne jest zatem udokumentowanie, że wnioskodawca dostarczył samochód kupującemu poza terytorium kraju lub ta dostawa została zrealizowana w jego imieniu. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że samochód objęty wnioskiem o zwrot akcyzy został wydany na terytorium kraju przewoźnikowi, który działał w istocie na zlecenie zagranicznego kontrahenta skarżącej. Skarżąca ani nie organizował transportu ani nie była stroną umowy przewozu, nie poniosła żadnych z tym transportem kosztów. W aktach sprawy brak również dowodów, że przewoźnik realizował transport na zlecenie skarżącej. W materiale dowodowym nie ma dowodu zlecenia takich czynności przewoźnikowi. Skoro wywóz samochodu z terytorium kraju zorganizował przewoźnik, a jego koszty opłacił zagraniczny kontrahent skarżącej, to nie można mówić, że skarżąca miała w tym jakikolwiek udział. To podmiot ponoszący koszty transportu w istocie ponosiła ryzyko z tym związane. Do aktualizacji prawa zwrotu akcyzy przepisy prawa podatkowego wymagają woli stron, ale potwierdzonej działaniami faktycznymi w postaci wywozu samochodu osobowego, ale nie przez kogokolwiek, lecz co najmniej w imieniu sprzedawcy, który dysponuje samochodem jak właściciel. Zastrzeżenie cywilnoprawne, że prawo własności przechodzi na nabywcę z chwilą odbioru samochodu nie zwalnia od wypełnienia przesłanki osobistego lub za pomocą podmiotu działającego w imieniu sprzedawcy dokonania wywozu samochodu z terytorium kraju do kraju członkowskiego. Wbrew założeniom skargi uzależnienie zapłaty ceny (wynagrodzenia sprzedawcy), czy nawet przejście własności samochodu na nabywcę, od kwestii dostarczenia samochodu do Niemiec, nie pozostaje w żadnej kolizji z ustaleniami organów podatkowych dotyczących tego, kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zapłatę ceny (skutek w postaci przejścia własności samochodu) warunkuje sam fakt dostarczenia pojazdów. Natomiast zwrot akcyzy warunkuje ich wywóz osobisty, czyli wywóz albo własnym transportem, albo cudzym transportem, ale w imieniu sprzedawcy. Pojęcia nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel w rozumieniu art. 107 u.p.a. nie można bowiem utożsamiać z funkcjonującym na gruncie cywilnoprawnym pojęciem "nabycia prawa własności" samochodu. To gdzie się znajduje własność samochodu osobowego w rozumieniu prawa cywilnego jest kwestią nieistotną z punktu widzenia opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Podatnikiem jest ten, kto dokonał czynności skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego - art. 100 ust. 1 oraz ust. 5 u.p.a. W konsekwencji także dla prawa zwrotu akcyzy drugorzędną kwestią jest to do kogo w rozumieniu prawa cywilnego przynależy własność samochodu osobowego, kiedy w rozumieniu prawa cywilnego doszło do przeniesienia własności na nabywcę, a także kiedy w rozumieniu prawa cywilnego przeszły na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą, niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Prawo do zwrotu podatku akcyzowego nabywa ten, kto dysponując, niezarejestrowanym na terytorium kraju, samochodem osobowym jak właściciel dokonał jego dostawy wewnątrzwspólnotowej dysponując samochodem jak właściciel. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest to, że prawo do zwrotu akcyzy w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. nabywa także podmiot, który sprzedał samochód osobowy niebędący jego własnością w rozumieniu prawa cywilnego oraz przemieścił ten pojazd z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego lub to przemieszczenie nastąpiło w jego imieniu. Organ trafnie przy tym przyjął, że zakres podmiotowy prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel jest szerszy i obejmuje również podmioty, które nie są właścicielem samochodu w rozumieniu prawa cywilnego, ale posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności dokonanej z jego udziałem uzyskuje możliwość dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli skutkiem dokonanej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy uznać należało, że z chwilą wydania samochodu osobowego przewoźnikowi działającemu na zlecenie zagranicznego kontrahenta skarżąca utraciła prawo rozporządzania samochodem jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. Po wydaniu samochodu przewoźnikowi nie sposób wskazać w czym miałaby przejawiać się faktyczna możliwość dysponowania przez skarżącą sprzedanym samochodem osobowym. Skarżąca nie była stroną umowy przewozu, a zatem w czasie transportu nie mogła realizować żadnych uprawnień względem przekazanego do transportu samochodu osobowego. Stroną tej umowy w istocie był nabywca pojazdu, który - co bezsporne – poniósł koszty jego transportu. W ocenie sądu, prawidłowe jest zatem ustalenie organu, że omawiana przesłanka przemawiająca za zwrotem zapłaconej akcyzy, nie została spełniona. Przedstawione przez stronę dokumenty oraz wyjaśnienia nie dowodzą bowiem dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w jej imieniu lub na jej zlecenie. Dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie potwierdzają, że wewnątrzwspólnotowa dostawa samochodu osobowego odbyła się na koszt zagranicznego nabywcy, więc to on poniósł ostatecznie ciężar ekonomiczny transportu zakupionego samochodu. Należy dodać, że nabywca zapłacił za przedmiotowy samochód gotówką, a przedłożona do akt sprawy umowa sprzedaży samochodu nie obejmowała w swojej treści usługi transportowej, ani też nie zawierała żadnej informacji, co by koszty transportu do Niemiec miały wpływ na ostateczną cenę samochodu. Również, umieszczenie przez przewoźnika w dokumencie CMR danych skarżącej jako nadawcy nie mogło w żaden sposób wpłynąć na dokonaną ocenę sprawy. Konfrontując jego treść z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie należy stwierdzić, że zapis ten nie znajduje swojego odzwierciedlenia w okolicznościach faktycznych towarzyszących tejże dostawie. Jak wskazał NSA w wyroku z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 8/17 list przewozowy CMR może być weryfikowany i podważany innymi dowodami, co oznacza, że w przypadku pojawienia się wątpliwości jego wiarygodność powinna być oceniona na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Ten natomiast jednoznacznie wskazuje, że strona jako sprzedająca nie poniosła ciężaru organizacji jak również samych kosztów dostawy. Zatem, usługa przewozu nie może być uznana za dokonaną w jej imieniu lub na jej zlecenie. Z chwilą wydania samochodu przewoźnikowi, który dokonał transportu opłaconego przez nabywcę nie dysponowała już bowiem prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel. W konsekwencji nie zasługuje na aprobatę zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną jego wykładnię. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w tym w zakresie przepisów postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że nie są one zasadne. Nie doszło bowiem do oceny dowodów w sposób nielogiczny, wybiórczy, niespójny, sprzeczny z doświadczeniem życiowym i zasadami obrotu gospodarczego. Zdaniem sądu, organ podatkowy przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe i prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Nie można przy tym pominąć, że organ uwzględniając inicjatywę dowodową strony, wezwał do złożenia wyjaśnień nabywcę przedmiotowego samochodu (K. W.) na okoliczność dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tegoż pojazdu. Wezwanie to zostało przesłane na adres korespondencyjny nabywcy, podany przez pełnomocnika strony. Adres ten zgodny był z widniejącym w umowie kupna-sprzedaży pojazdu oraz z treścią złożonych w toku postępowania, dokumentów, Wezwanie to nie zostało jednak przez niego odebrane, co wyczerpało możliwość dalszego prowadzenia postępowania w sprawie. W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.).