I SA/Lu 125/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2009 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej - uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania B. P. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] znak: [...] w sprawie odmowy umorzenia I raty podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 872,00 zł. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 12 marca 2008 r. B.P. zwrócił się do Wójta Gminy o umorzenie I raty podatku od nieruchomości za 2008 rok. Wniosek umotywował trudną sytuacją finansową i bardzo złym stanem zdrowia. Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy odmówił B. P. umorzenia I raty podatku od nieruchomości za 2008 rok z uzasadnieniem braku przesłanek z art. 67 b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Po rozparzeniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławczego decyzją z dnia [...], nr [...] uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcie z argumentacją, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, albowiem nie ustalił jednoznacznie statusu wnioskodawcy, nie ustalił, czy B. P. ubiega się o umorzenie zaległości podatkowej jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, czy jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą , czy jako rolnik. Wyjaśnił, że przedmiotowe ustalenia nie pozostają bez znaczenia dla zastosowania w sprawie właściwych przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a bądź art. 67b Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...]. znak: [...] Wójt Gminy działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej odmówił B. P. umorzenia I raty podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 872,00 zł. Po rozparzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżaną decyzją utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Zważyło, że w myśl art. 67a § 1 i 2 ordynacji podatkowej umorzenie zaległości podatkowych stosuje się w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, przy czym ocenę sytuacji podatnika ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu rozpatrującemu wniosek strony. Argumentowało, że przesłanki umorzenia zaległości to pojęcia o charakterze niedookreślonym, a ich interpretacji na użytek danej sprawy, dokonuje każdorazowo organ podatkowy, przy czym pozytywne dla wnioskodawcy rozstrzygnięcie, będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania nie może prowadzić do stawiania wnioskodawcy w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników płacących swoje zobowiązania w terminie. Skład orzekający SKO wyjaśniał, że o istnieniu ważnego interesu powinny decydować zobiektywizowane kryteria, a nie samo subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Nie istnieje bowiem zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika w jego ocenie można np. rozumieć przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej, to nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Organ odwoławczy argumentował, że charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości nawet przy zaistnieniu przesłanek określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej, umożliwia organowi podatkowemu działanie na zasadzie uznania, co nie oznacza jednak dowolności w podejmowanych rozstrzygnięciach. Wskazując na wyjątkowości tej instytucji wyjaśniał, że wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości zależy wyłącznie od woli organu podatkowego, który ma jedynie obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję. W jego ocenie w przedmiotowej sprawie organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu ustalenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zbadały sytuację majątkową wnioskodawcy i oceniły w świetle przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych, a decyzja nie uwzględniająca żądania wnioskodawcy nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skardze na tę decyzję B. P. zarzucał jej naruszenie: 1) art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową wykładnię terminów "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny"; 2) art. 121 §1 ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe wyważenie interesów podatnika i Skarbu Państwa, a w rezultacie ochronę wyłącznie interesów Skarbu Państwa; 3) art. 124 ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia zasadności reguł, którymi kierowało się SKO przy wydawaniu decyzji; 4) art. 187 ordynacji podatkowej przez jedynie wybiórcze zapoznanie się z materiałem dowodowym w przedmiotowej sprawie, a nie całościowym przeprowadzeniu dowodów przedstawionych przez podatnika; 5) art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, a nie wymaganą przez przepisy prawne ocenę swobodną; 6) art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, poprzez jedynie pozorne wskazanie podstaw motywów decyzji oraz brak przyczyn, w wyniku których organ odmówił wiary podatnikowi. W uzasadnianiu skargi skarżący zarzucił, iż przy ustalaniu zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika organ podatkowy całkowicie pominął fakt, iż w wyniku rozwiązania umowy najmu z "A" utracił on źródło dochodu, że taka sytuacja nieskorzystanie odbiła się na jego płynności finansowej, a podatnik nie miał żadnego wpływu na jej zaistnienie. Zarzucił, że organ podatkowy przeprowadził w sposób nieprawidłowy postępowanie wyjaśniające, nie rozpatrzył wnikliwie zebranego materiału dowodowego w sprawie, czym uchybił podstawowym zasadom postępowania podatkowego. Odnośnie wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, argumentował, że rozstrzygnięcia (szczególnie odmowne) dotyczące umorzenia zaległości podatkowych powinno być szczególnie przekonywująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jaki i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie sprawy jest ich logiczną konsekwencją. W jego ocenie warunków tych zaskarżona decyzja nie spełnia. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę decyzji i umorzenie skarżącemu I raty podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc o jej oddalenie podtrzymało stanowisko i argumentację wyrażoną w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. W sprawie nie jest sporne, że wydane rozstrzygnięcie podjęte zostało w warunkach uznania administracyjnego. Zasadnicze wątpliwości wywołuje zaś kwestia oceny stanu faktycznego sprawy, w którym orzeczenie to zostało wydane i w konsekwencji kwestia granic działania organu w warunkach uznania administracyjnego. Stanowi to główną i podstawową oś sporu. Według Sądu, skardze nie można odmówić słuszności, albowiem ma uzasadnione podstawy. Z art. 67a ordynacji podatkowej wynika, iż orzekając w przedmiocie umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej organy podatkowe działają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Rozstrzygnięcie organu, czyniące zadość żądaniu wnioskodawcy albo odmawiające umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej determinowane jest przesłankami ważnego interesu podatnik lub interesu publicznego. Przesłanki te samoistnie lub łącznie stanowić mogą (muszą) podstawę wydanej w sprawie decyzji. Konstrukcja uznania administracyjnego wyraża się w możliwości wyboru konsekwencji prawnych w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Uznanie administracyjne nie polega więc na swobodzie organu administracji, w zakresie odnoszącym się do ustalania stanu faktycznego. Przeciwnie, organ administracji działając w ramach uznania administracyjnego jest zobowiązany do szczegółowego zbadania stanu faktycznego i odzwierciedlenia w aktach sprawy wyniku postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 16 listopada 1999 r., w sprawie sygn. akt III SA 7900/98). Prowadzi to do wniosku, iż decyzja wydana w warunkach uznania administracyjnego nie może być decyzją dowolną, ale musi wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (por. np. wyrok NSA z 2 lutego 1996 r., w sprawie sygn. akt II SA 2875/95) oraz w należyty sposób wyważać, tak jak w sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, ważny interes podatnika lub (i) interes publiczny. W kontekście działania w warunkach uznania administracyjnego, zwłaszcza zaś jego ram determinowanych przesłankami ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, wskazać należy na nakaz respektowania przez organ administracji konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Podkreślić należy zwłaszcza fakt ograniczenia organu poprzednio wydanymi decyzjami w innych sprawach indywidualnych tego samego rodzaju. W tym względzie pożądane jest operowanie w pełni zobiektywizowanymi kryteriami oceny spraw danego rodzaju i przestrzeganie ich w każdym z następnych rozpatrywanych przypadków (por. np. wyrok NSA z 29 stycznia 1998 r., w sprawie sygn. akt II SA 1576/97; wyrok NSA z 30 czerwca 1987 r., w sprawie sygn. akt IV SA 129/87, wyrok NSA z 11 czerwca 1981 r., w sprawie sygn. akt SA 820/81). W zakresie odnoszącym się do ustaleń i oceny stanu faktycznego sprawy podkreślić należy znaczenie zasad prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej), jak również zasady realizującej koncepcję otwartości postępowania dowodowego (art. 180 § 1 ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 ordynacji podatkowej). Zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów pozostają ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku, a o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94). Konfrontując przywołane przepisy ustawy zasadniczej i ordynacji podatkowej, formułowane na ich gruncie oceny i wnioski z uzasadnieniem faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, iż wydane w sprawie rozstrzygnięcia nie czynią zadość określonemu nimi standardowi postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również z uzasadnienia decyzji Wójta Gminy nie wynika, aby rozstrzygnięcie sprawy z wniosku B.P. nastąpiło z uwzględnieniem wskazanych wyżej zasad i dyrektyw. O zasadności tej oceny przekonuje zwłaszcza analiza treści uzasadniania zaskarżonej decyzji. W jej konsekwencji stwierdzić należy, że w ogóle nie realizuje ono standardu określonego w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne powinno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W kontekście funkcji uzasadnienia decyzji administracyjnej (funkcja perswazyjna, funkcja kontroli trafności decyzji) podkreślenia wymaga znaczenie zawartej w uzasadnieniu decyzji argumentacji organu administracji publicznej – odnoszącej się zarówno do faktów, jak i do prawa - zwłaszcza w tych sytuacjach, w których działa on w warunkach uznania administracyjnego. W kontekście wniosków wypływających z lektury i analizy uzasadnień wydanych w sprawie rozstrzygnięć przyznać należy rację skarżącemu, który w uzasadnieniu skargi podnosi, że "Decyzja nie może powielać schematów, które pasują do wszystkich rozpoznawanych spraw niezależnie od występujących w nim stanów faktycznych". Uzasadnienia te, charakteryzują się bowiem tego rodzaju stopniem ogólności, że można byłoby je zaadaptować na grunt rozstrzygnięć innych spraw tego rodzaju. W swej treści nie indywidualizują one, ani w aspekcie faktycznym, ani też prawnym, sprawy podatkowej z wniosku B.P. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wydana decyzja nie uzasadnia, w sposób zgodny ze wskazanym standardem, wyboru konsekwencji prawnych faktów. Sąd nie kwestionuje przy tym poglądu, że stwierdzenie występowania okoliczności odpowiadających takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, jak również, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika. Ponadto, odwołanie się do zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) nie może być uznane za wystarczające w sytuacji, gdy komplementarnie nie uwzględnia konstytucyjnej zasady równości. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie wynika, aby zasadę tą, w kontekście wynikających z niej granic działania w ramach uznania administracyjnego, organy podatkowe uwzględniały. Nie zawierają one bowiem jakiegokolwiek odniesienia się do poprzednio wydanych decyzji w innych sprawach indywidualnych tego samego rodzaju, co gdyby nastąpiło, mogłoby dopiero stanowić podstawę do formułowania oceny, czy organ administracji publicznej działał w granicach uznania, czy też je przekroczył. W rezultacie, czy prawidłowo uzasadnił swój wybór w zakresie odnoszącym się do konsekwencji podejmowanej decyzji (decyzja negatywna, decyzja pozytywna). Jest to istotne zważywszy na pożądany i oczekiwany z punktu widzenia standardu demokratycznego państwa prawnego postulat operowania w pełni zobiektywizowanymi, przewidywalnymi i transparentnymi (odzwierciedlanymi, tak w praktyce działania organu administracji publicznej, jak i w uzasadnieniach wydawanych decyzji) kryteriami oceny (również kryteriami wyboru konsekwencji) spraw danego rodzaju i przestrzeganie ich w każdym z rozpatrywanych przypadków. Z zastrzeżeniem oczywiście, możliwości występowania odstępstw, czy też modyfikacji wcześniejszej praktyki, o ile towarzyszą temu rozsądne motywy lub uzasadnienie odwołujące się do racji interesu publicznego lub też argument w postaci wadliwości poprzedniej praktyki działania, co musi być jednak przez organ administracji publicznej w odpowiedni sposób wykazane. Brak wskazania w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wskazanych kryteriów (oceny i wyboru) uniemożliwia ocenę motywów działania organów podatkowych, tym samym ich kontrolę dokonywaną z perspektywy ustalenia, czy w sprawie doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego, czy też nie. Z uwagi więc na brak określoności pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz pojęcia "interesu publicznego", jako przesłani rozstrzygnięcia należy oceniać je przez pryzmat skutków (konsekwencji) wydawanej decyzji. Akt stosowania prawa powinien je więc uwzględniać i powinno to znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Podkreślić przy tym należy, iż z pojęcia niedookreślonego (nieostrego) nie wynika swoboda wykładni prawa lecz obowiązek precyzyjnego jego wyjaśnienia oraz kompetencja posługiwania się w jego stosowaniu zasadami prawa oraz ocenami pozaprawnymi, albowiem proces interpretacji pojęć nieostrych jest elementem wykładni prawa (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 1997 r., w sprawie sygn. akt II SA/Lu 582/96). Nie budzi przy tym wątpliwości, iż musi być on osadzony (determinowany) w realiach konkretnego stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Podjęta ona została z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 67a § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 ordynacji podatkowej). Organ podatkowy nie wykazały bowiem w dostateczny i przekonujący sposób, jakie dokładnie kryteria ocen i kryteria wyboru konsekwencji prawnych stanowiły podstawę i motywy ich działania. Stanowi to bowiem warunek konieczny kontroli zgodności z prawem decyzji uznaniowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.