I SA/Lu 1256/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi O. P. S.A. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. P. S.A. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia A z siedzibą w W., utrzymało mocy postanowienie Prezydenta Miasta z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że zaliczenie wpłaty w wysokości 145.253 zł z dnia 16 lipca 2012 r. było już przedmiotem rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Jednakże pierwotne postanowienie Prezydent Miasta z dnia [...] oraz utrzymujące je postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylone wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 90/13. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zostało wszczęte dwoma postanowieniami: z dnia [...] w odniesieniu do miesiąca stycznia 2009 r. oraz z dnia [...] w odniesieniu do pozostałych miesięcy tego roku. W związku z tym organy powinny w swoich rozstrzygnięciach uwzględnić, że postępowanie w odniesieniu do stycznia 2009 r. trwało niemal dwa lata i szczegółowo wyjaśnić, z jakiego powodu opóźnienie w wydaniu decyzji było tak duże i na tej podstawie stwierdzić, czy za okres opóźnienia należy naliczyć stronie odsetki czy też nie. Kolegium uzasadniało, że wypełniając zalecenia Sądu Prezydent Miasta postanowieniem z dnia [...] dokonał zaliczenia wpłaty dokonanej przez A. w dniu 16 lipca 2012 r. w wysokości 145.253 zł, na poczet poszczególnych rat podatku od nieruchomości za rok 2009 w części wynoszącej 117.961 zł oraz na poczet odsetek od poszczególnych rat w wysokości 27.292 zł, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że odsetki zostały naliczone za cały okres zwłoki w zapłacie zobowiązań, z wyłączeniem okresu zawieszenia postępowania (od 31 maja 2011 r. do 14 maja 2012 r.). Uzasadniając, dlaczego w sprawie nie miało miejsce zwolnienie z naliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji podał, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z powodu przyczynienia się strony, a nie organu. W zażaleniu A. podniosła, że stanowisko organu podatkowego odnoszące się do kwestii przyczynienia się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji jest błędne. W ocenie skarżącej podejmowane przez organ działania w trakcie trwania postępowania były nieudolne, a korzystanie przez podatnika z uprawnień procesowych nie może być poczytywane za przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ. Jej zdaniem organ miał szereg instrumentów procesowych, które pozwalały mu ustalić stan faktyczny, bez potrzeby żądania wyjaśnień od strony. Ponadto organ nie wyjaśnił, dlaczego skupił się tylko na kierowaniu wezwań do strony, nie podejmując innych działań zmierzających do najszybszego zakończenia postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło zarzutów odwołania i zważyło, że przedmiotem sporu jest istnienie podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 54 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U., z 2012 r., poz. 749 ze zm.), który stanowi, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, oraz art. 54 § 4 tejże ustawy, który stanowi, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji powołał w uzasadnieniu postanowienia szereg okoliczności, które uzasadniają opóźnienie w wydaniu decyzji ustalającej zobowiązanie za rok 2009, które zawinione zostały przez podatnika. Podniosło, że podatnik nie wykonywał, lub wykonywał z opóźnieniem wezwania organu do przedłożenia dokumentów i informacji, kierowanych do niego na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, które dotyczyły rodzaju i wartości budowli posiadanych przez podatnika, co było konieczne do ustalenia podstawy opodatkowania. Kolegium zgodziło się ze skarżącą, że organ miał inne instrumenty do zdobycia tych informacji np. kontrolę podatkową, jednakże zauważyło, że to organ określa sposób prowadzenia postępowania oraz sposób zbierania dowodów, jeżeli przeprowadza je z urzędu. Bez wątpienia zaś organ był uprawniony do żądania od strony przedłożenia informacji oraz dokumentów w postaci wykazu budowli. Bez wątpienia również podatnik nie stosował się w pełni do tych żądań, czym uniemożliwiał sprawne przeprowadzenie postępowania. Jak zauważył organ właśnie z tego powodu podatnik został dwukrotnie ukarany karą porządkową co przesądza o przyczynieniu się podatnika do utrudniania postępowania. Nie może być również wątpliwości, że z powodu nie przedłożenia wykazu budowli i ich wartości, organ zmuszony był przeprowadzać czynności dowodowe w postaci oględzin oraz powoływać biegłego w celu ustalenia wartości budowli. Tym samym nie można uznać w niniejszej sprawie, że podatnik jedynie korzystał ze swoich uprawnień a opóźnienie w wydaniu decyzji spowodowane zostało wyłącznie nieudolnością organu. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że żądania organu miały oparcie w przepisach prawa, natomiast postawa podatnika była z nimi sprzeczna. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a. ") w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Kolegium wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 20 marca 2013 r.; - art. 210 § 4 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez to, że w jego uzasadnieniu nie zostało wyjaśnione, dlaczego zdaniem organu opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z winy Spółki, a także przez brak wyjaśnienia, czy - nawet gdyby przyjąć, że do opóźnienia przyczyniła się strona - opóźnienie to nastąpiło wyłączenie z winy Spółki, w związku z czym odsetki należy ustalić za cały okres opóźnienia w wydaniu decyzji. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik argumentował, że ani Kolegium, ani Prezydent nie wskazali w uzasadnieniu swoich postanowień sposobu ustalenia wysokości odsetek za zwłokę - w tym przede wszystkim nie przedstawiono konkretnych obliczeń, uwzględniających terminy płatności, odpowiadające im raty podatku w konkretnej kwocie, a w konsekwencji wielkości odsetek odnoszące się do konkretnych terminów oraz przypadających na nie rat podatku w konkretnej wysokości. Samo wskazanie tabeli stawek odsetek za zwłokę nie realizuje wskazań Sądu. Nie wiadomo zatem, w jaki sposób ustalono wielkość odsetek, które Spółka powinna uiścić według stanu na dzień dokonania zapłaty, co było i jest szczególnie istotne w sytuacji, w której organ zakwestionował wpłatę dokonaną przez podatnika. Podkreślił, że wykazanie, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu wymaga każdorazowo oceny przebiegu konkretnego postępowania, czego organ podatkowy zaniechał. Przy ocenie zaistnienia pierwszej z przesłanek, poza stwierdzeniem, że strona (jej przedstawiciel) w jakikolwiek sposób utrudniała przeprowadzenie postępowania, zachodzi jeszcze konieczność ustalenia, że wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między działaniami strony, a załatwieniem sprawy po upływie 3 miesięcznego terminu. Samo wskazanie, że do opóźnienia przyczyniła się strona, gdyż nie reagowała na wezwania organu podatkowego, nie można uznać za wykonanie tego obowiązku, gdyż skoro organ wydał decyzję to oznacza, iż wezwania kierowane do strony nie były niezbędne. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, organy obu instancji nie wyjaśniły, dlaczego pomiędzy poszczególnymi wezwaniami były tak długie przerwy (przykładowo od 18 stycznia 2010 r. do 9 listopada 2011 r.) i że również za to winę ponosi strona. W ocenie strony skoro organ skupił się tylko na kierowaniu wezwań do strony to oznacza, iż w ten sposób przedłużał postępowanie i to on przyczynił się do opóźnienia. Podkreślił, że z żadnych przepisów regulujących postępowanie podatkowe nie wynika ani obowiązek współdziałania podatnika z organem podatkowym, ani tym bardziej dopuszczalność przyjęcia negatywnych dla podatnika konsekwencji w przypadku braku współdziałania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako zasadna podlegała uwzględnieniu. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydane w sprawie zaliczenia wpłaty. Zgodnie z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. Stosownie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W myśl art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się: 1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych; 2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy; 3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; 4) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania; 5) jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej; 7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; 7a) za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy; 8) w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze powyższe regulacje prawne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 20 marca 2013 sygn. akt: I SA/Lu 90/13 uchylił postanowienie Kolegium z dnia [...[. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zostało wszczęte dwoma postanowieniami: z dnia [...] w odniesieniu do miesiąca stycznia 2009 r. oraz z dnia [...] w odniesieniu do pozostałych miesięcy tego roku. W związku z tym organy powinny w swoich rozstrzygnięciach uwzględnić, że postępowanie w odniesieniu do stycznia 2009 r. trwało niemal dwa lata i szczegółowo wyjaśnić, z jakiego powodu opóźnienie w wydaniu decyzji było tak duże i na tej podstawie stwierdzić, czy za okres opóźnienia należy naliczyć stronie odsetki czy też nie. Organy zobowiązane były do dokładnego i kompletnego wymieniania okoliczności, przez które doszło do opóźnienia w wydaniu decyzji i do których przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Sąd podkreślił, że odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, a możliwość przypisania współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie podatnikowi może wystąpić tylko wyjątkowo, tj. tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania, a okresem opóźnienia wydania decyzji - w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej - zachodzi związek przyczynowo-skutkowy (przesłanka pozytywna), przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych (przesłanka negatywna). Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Tylko, jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Prawidłowe zastosowanie szczególnego unormowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do stanowczego ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia załatwienia sprawy podatkowej, na czym miało polegać ewentualne przyczynienie się strony do opóźnienia, jakie okoliczności wykluczyły wpływ organu podatkowego na powstanie przyczyn opóźnienia czy na wyeliminowanie zaistniałych przyczyn opóźnienia. Z uzasadnienia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet istniejących zaległości powinno zatem jasno wynikać, w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek, tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone, tak by była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości, bowiem postanowienie, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, winno zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z zaskarżonego postanowienia wynika, że organy podatkowe nie zastosowały się do oceny prawnej i wskazań Sądu wyrażonych w cytowanym wyżej wyroku. Organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie okoliczności warunkujących zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniły tym samym, wbrew zaleceniom Sądu, dlaczego za cały okres od wszczęcia postępowania w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do stycznia 2009 r., co miało miejsce [...] do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (7 kwietnia 2011 r.) naliczono odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji przedstawił przebieg postępowania podatkowego, ze wskazaniem czynności procesowych, jakie w tym postępowaniu podjął organ oraz podatnik, bezrefleksyjnie przy tym stwierdzając, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, który nie reagował na wielokrotne wezwania organu do udzielenia informacji dotyczących stanowiących przedmiot opodatkowania wartości budowli. Organy podatkowe stwierdziły, że z uwagi na złożoność i zawiłość sprawy, niezbędne były wszystkie podejmowane w postępowaniu podatkowym działania tj. wezwania, oględziny, powoływanie biegłego. Jednakże organy nie dokonały oceny podjętych czynności procesowych w odniesieniu do ich wpływu na przewlekłość postępowania (między innymi nie oceniły zasadności kierowania do podatnika w okresie od 29 lipca 2009 r. do 18 stycznia 2010 r. pięciu wezwań do przedłożenia wykazu budowli, nie podejmowanie przez organ żadnych czynności w okresie od 19 marca 2010 r. do 9 listopada 2010 r., powołanie biegłego do wykonania operatu szacunkowego po upływie 1 roku i 4 miesięcy od daty wszczęcia postępowania podatkowego, brak reakcji organu na opieszałe działanie biegłego – operat został sporządzony w marcu 2011 r.). W ocenie Sądu powołanie się przez organ podatkowy na podejmowane w postępowaniu podatkowym czynności procesowe i opisanie sposobu reagowania podatnika na kierowane do niego wezwania do określonego zachowania (np. przedłożenia wykazu budowli), nie wyczerpuje obowiązku organu do wykazania, że wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między działaniami strony, a załatwieniem sprawy po upływie 3-miesięcznego terminu. W szczególności organ nie wyjaśnił, czy także działania (zaniechania) organu przyczyniły się do bezzasadnego przedłużenia postępowania podatkowego (np. z jakich powodów w okresie od 19 marca 2010 r. do 9 listopada 2010 r. organ nie podejmował żadnych czynności i czy również za to winę ponosi strona). Nadto w uzasadnieniu swoich postanowień organy nie wskazały sposobu ustalenia wysokości odsetek za zwłokę, nie przedstawiły konkretnych obliczeń, uwzględniających terminy płatności, odpowiadające im raty podatku w konkretnej kwocie, a w konsekwencji wielkości odsetek odnoszące się do konkretnych terminów oraz przypadających na nie rat podatku w konkretnej wysokości. Samo wskazanie przypisanej do konkretnej raty podatku kwoty odsetek za zwłokę nie realizuje wskazań Sądu. Nie wiadomo zatem, w jaki sposób ustalono wielkość odsetek, które skarżąca powinna uiścić według stanu na dzień dokonania zapłaty. W tych okolicznościach zarzuty pełnomocnika skarżącego zasługują na uwzględnienie. Ponownie rozpatrując sprawę Kolegium uwzględni wytyczne WSA w Lublinie zawarte w wyroku z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 90/13, a także uwagi przedstawione w niniejszym wyroku. Z podanych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Orzeczenie w przedmiocie wykonalności postanowienia uzasadnia art. 152 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania – art. 200 i 205 § 4 tej ustawy.