I SA/Lu 1260/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] września 2016 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz P. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] października 2014 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania firma B od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] lipca 2014 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec spółki, decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2012 r. w kwocie [...]zł w związku ze stwierdzeniem, że nie spełniła ona warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku przy sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych, gdyż zbyt późno złożyła zestawienie oświadczeń nabywców oleju. Ponadto oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, składane przez firma A, nie zawierają czytelnego podpisu. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 2, art. 180 § 1- § 2, 187 § 1, § 7 O.p. oraz art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108.626 ze zm., dalej - u.p.a.) zasadniczo z tym uzasadnieniem, że zastosowanie właściwej stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym nie ma żadnego powiązania z terminowością złożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Ponadto J. S. niewątpliwie podpisał oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i uczynił to w taki sposób, który pozwalał organowi podatkowemu na weryfikację nabywcy, jak również faktycznego przeznaczenia oleju. Po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji, Dyrektor Izby Celnej (organ) przypomniał, że spółka dopiero w marcu 2014 r. złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. P. zaległe miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, w tym za rozpatrywany okres rozliczeniowy podatku akcyzowego. Złożyła omawiane zalegle zestawienia już po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Organ uzasadniał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest przede wszystkim rozstrzygnięcie zagadnienia czy niezłożenie do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego za sierpień 2012 r. skutkuje zastosowaniem stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zdaniem organu, z art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, art. 2 pkt 21, art. 10 ust. 8 i art. 13 ust. 1 u.p.a. wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m. in. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Sprzedażą jest czynność faktyczna lub prawna, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o których mowa w tej sprawie, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Podatnikiem akcyzy jest m. in. osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, a stosownie do art. 86 ust. 3 u.p.a., paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. W art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. wymieniono preferencyjne stawki akcyzy dla olejów opałowych. Natomiast stosownie do art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Według art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5, przy czym oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone oraz udostępniane w celu kontroli. W art. 89 ust. 15 u.p.a. określone zostały elementy, które powinno zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń, a w art. 89 ust. 16 u.p.a. zawarto regulację, w myśl której w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. stawkę w wysokości 1822 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy gęstość tych wyrobów w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2047 zł/1000 kilogramów. Jak dalej motywował organ, w stanie faktycznym nin. sprawy spółka nie złożyła do właściwego naczelnika urzędu celnego - za sierpień 2012 r. - zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., w określonym przepisami terminie. Zestawienie takie złożone zostało dopiero w marcu 2014 r. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, że wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego spółka posiada. Zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych wszystkich warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. łącznie, a więc m. in. od terminowego złożenia zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Tak się jednak nie stało w realiach rozpatrywanej sprawy, a w konsekwencji organ miał obowiązek - w świetle prawa - zastosować wyższą stawkę podatkową, jaka wynika z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Dla wzmocnienia swojej argumentacji organ powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] lutego 2014 r. sygn. akt P [...], w którym stwierdzono, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a., sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Organ nie dopatrzył się również naruszenia przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego i dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Jak dalej motywował organ, nie ma żadnego znaczenia, że J. S. potwierdził okoliczność podpisania oświadczeń o przeznaczeniu nabytego od spółki oleju na cele opałowe. Na oświadczeniach tych nie podpisał się bowiem czytelnie, a zatem nie został spełniony wymóg określony w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. Na powyższą decyzję organu spółka złożyła skargę. Zarzuciła naruszenie: art. 13 § 1, art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, ust. 8, ust. 9, art. 89 ust. 5 do ust. 16 u.p.a. oraz art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1, ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, jak również art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zasadniczo powtórzyła tok argumentacji zaprezentowany już uprzednio w odwołaniu. W przekonaniu spółki, o stawce podatku akcyzowego decyduje wyłącznie jego rzeczywiste przeznaczenie, które organ jest w stanie zweryfikować. Natomiast bez znaczenia pozostaje kwestia w jakim terminie spółka złożyła zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, podobnie jak też sposób podpisania oświadczeń, skoro nie ulega wątpliwości, że podpisał je rzeczywisty nabywca. W następstwie spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że w powyższym stanie sprawy nie ma żadnego znaczenia fakt, że spółka posiada wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego. Postępowanie sądowe w nin. sprawie było zawieszone w związku z oczekiwaniem na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - TSUE) odnośnie wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście krajowej regulacji zawartej w art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy ma zagadnienie czy spóźnione zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego rzeczywiście uprawnia organ do odejścia od preferencyjnej stawki podatku akcyzowego na rzecz stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W realiach analizowanej sprawy przekroczenie przez skarżącą spółkę terminu z art. 89 ust. 14 u.p.a., w przekonaniu organu, było wystarczającym powodem do niestosowania niższej stawki podatkowej, przewidzianej dla oleju o grzewczym, opałowym przeznaczeniu. Z tej treści stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Przypomnieć należy, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, prawo unijne stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. W tym stanie rzeczy przyjmuje się, że system prawa obowiązujący na terytorium RP jest systemem multicentrycznym. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2) TSUE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne UE. Nie można też zapominać, że orzeczenia TSUE mają prawotwórczy charakter i zasadniczo wywołują skutek erga omnes, co oznacza w istocie, że mają one moc wiążącą nie tylko w sprawie, w której wystosowane zostało pytanie prejudycjalne, ale również w innych, dotyczących tej samej regulacji, w analogicznych okolicznościach faktycznych. W następstwie organy podatkowe, sądy krajowe nie mogą przyjąć odmiennej interpretacji prawa, a niezastosowanie się do wykładni prezentowanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. szerzej Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym, red. A. Wróbel, Wolters Kluwer 2011, w szczególności s. 391 i nast.). Zatem, interpretując prawo krajowe, sąd krajowy (podobnie jak organy podatkowe) zobowiązany jest respektować regulacje unijne i odczytywać przepisy krajowe w zgodzie z treścią i celem prawa unijnego – w tym przypadku dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia [...] października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51, dalej – dyrektywa energetyczna). W myśl jej art. 1 Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Stosownie zaś do art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. C-418/14, TSUE nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń. Podkreślił jednak, wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy energetycznej, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Wyjaśnił przy tym, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, opisujących przeznaczenie nabywanych wyrobów do celów opałowych. Natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których przy braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE akcentował w swojej argumentacji, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Dlatego należy zgodzić się ze skarżącą spółką, że zasadnicze znaczenie w analizowanej sprawie ma kwestia dotycząca faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez nią oleju. Natomiast wyłącznie okoliczność, że złożyła zestawienie oświadczeń nabywców tego wyrobu po upływie terminu z art. 89 ust. 14 u.p.a. nie pozwala jeszcze przesądzić jaką stawkę należy zastosować do jego sprzedaży, dokonywanej przez spółkę. Odmienne stanowisko organu jest niezgodne z dyrektywą energetyczną i zasadą proporcjonalności, co wprost stwierdził TSUE w sprawie sygn. C-418/14. W myśl zapatrywania TSUE, które należy uznać za wiążące organy podatkowe, sądy krajowe, wysokość stawki podatku akcyzowego zależy bowiem od ustalonego w sprawie sposobu wykorzystania oleju, zaś błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć żadnego znaczenia. Dodatkowo, w świetle stanowiska TSUE, jeśli podpis złożony na oświadczeniu pozwala zidentyfikować nabywcę, nie ma żadnych podstaw, aby wyłącznie z tego powodu zakwestionować prawo spółki do stosowania niższej stawki podatku akcyzowego, odpowiadającej rzeczywistemu przeznaczeniu sprzedanego oleju. Trzeba zauważyć, że w okolicznościach analizowanej sprawy nieczytelny podpis J. S. złożył obok imiennej i jednocześnie firmowej pieczęci z adresem i numerem REGON (por. przykładowo k. 36 akt podatkowych). Wobec tego przyjęty sposób podpisania oświadczeń pozwalał organowi zidentyfikować osobę nabywcy omawianego oleju, a w dalszej kolejności ustalić faktyczne przeznaczenie tego wyrobu. W następstwie złożony na oświadczeniach podpis spełnił swoją rolę, przypisany mu cel. Odmienne stanowisko organu nie zostało zaaprobowane przez TSUE, który powiązał znaczenie wymogów formalnych, związanych ze sprzedażą oleju na cele opałowe, ściśle z możliwością ustalenia przez organ rzeczywistego przeznaczenia tego wyrobu akcyzowego. Jednocześnie TSUE zakwestionował prawidłowość stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego tylko z powodu braków formalnych w dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju na cele opałowe, przy zupełnym pominięciu jego faktycznego przeznaczenia. Wobec powyższego, w dalszym postępowaniu podatkowym organy podatkowe – pierwszej i drugiej instancji – mają obowiązek zastosować się do wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. C-418/14, a więc przede wszystkim odejść od kwestii terminowości złożenia przez skarżącą spółkę zestawienia oświadczeń nabywców oleju i przeanalizować pozostałe warunki zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego zgodnie z zapatrywaniem TSUE. Zatem w świetle stanowiska TSUE w sprawie sygn. C-418/14 zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, przy zastosowaniu art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. - p.p.s.a.). Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - [...]). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 205 § 2 p.p.s.a. Spółka była zwolniona od kosztów sądowych.