I SA/Lu 1263/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu zażalenia D. I. A. , M. B. spółki jawnej w Z. (spółka, zobowiązana), uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (organ egzekucyjny) z dnia [...] w części dotyczącej zarzutów nieistnienia obowiązku oraz niedopuszczalności zabezpieczenia, a następnie stwierdził niedopuszczalność tych zarzutów. Natomiast utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego w części obejmującej zarzuty zastosowania zbyt uciążliwego środka oraz niedopuszczalności zastosowania środka zabezpieczającego. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i przedstawionych sądowi akt postępowania zabezpieczającego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług oraz nienależnie otrzymanego zwrotu tego podatku za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do lutego 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł. Decyzja ta została wydana z powołaniem się na art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.). W dniu 30 czerwca 2015 r. na podstawie powyższej decyzji o zabezpieczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działając jako przyszły wierzyciel podatkowy, wystawił zarządzenia zabezpieczenia nr [...] do [...] (poszczególne zarządzenia zabezpieczenia obejmowały podlegające zabezpieczeniu należności odrębnie za każdy kolejny miesięczny okres rozliczeniowy od sierpnia 2013 r. do lutego 2014 r.). Powołał się w nich na nieujawnianie przez spółkę zobowiązań wynikających z mocy prawa, nierzetelne prowadzenie przez nią ksiąg podatkowych. Zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone zobowiązanej spółce, do rąk jej wspólnika - I. A. , w dniu 3 lipca 2015 r. W tej samej dacie organ egzekucyjny dokonał zabezpieczającego zajęcia ruchomości spółki, które pozostawiono pod dozorem jej wspólnika - I. A. . W dalszej kolejności w dniu 10 lipca 2015 r. spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Zdaniem spółki, obowiązek objęty zabezpieczeniem nie istnieje, a w związku tym nie było dopuszczalne wszczęcie i prowadzenie postępowania zabezpieczającego w odniesieniu do nieistniejącego obowiązku spółki. W następstwie również stosowanie jakichkolwiek środków zabezpieczających należy ocenić jako niedopuszczalne. Spółka wykazywała w swojej argumentacji, że decyzja o zabezpieczeniu nie ma żadnych podstaw faktycznych i prawnych. Jak najbardziej prawidłowo stosowała stawkę 0 % podatku VAT do transakcji dokonywanych w trybie procedury TAX FREE. Ponadto jak dotąd nie została wydana decyzja określająca spółce rozliczenie podatku VAT, a zatem na spółce nie spoczywają żadne inne obowiązki ponad te wynikające ze złożonych przez nią deklaracji podatkowych. Spółka zgłosiła także zarzut dotyczący zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. W jej ocenie, zabezpieczające zajęcie ruchomości, które są niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej, a więc i do uzyskiwania przychodów, niesie dla spółki realne niebezpieczeństwo utraty płynności finansowej, kontrahentów, a w następstwie może powodować konieczność znaczącego ograniczenia prowadzonej działalności. Spółka podkreślała, że te dotkliwe dla niej konsekwencje są wynikiem wyłącznie nieuprawnionych czynności organu egzekucyjnego, podejmowanych bez uprzedniego wydania decyzji określającej jej rozliczenie podatku VAT. Zdaniem organu egzekucyjnego, zarzuty spółki zgłoszone w związku z wszczęciem postępowania zabezpieczającego nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że w stosunku do spółki została wydana decyzja zabezpieczająca jej zobowiązania w podatku VAT oraz nienależnie otrzymane kwoty zwrotu tego podatku, na zasadzie art. 33 o.p. Z jej motywów wynika, że spółka deklarowała podatek VAT w oparciu o faktury niezgodne z rzeczywistością i w następstwie nie wpłacała należnego podatku VAT, a zatem spółka trwale zaprzestała wywiązywać się z wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Wobec tego organ podatkowy o statusie wierzyciela podatkowego był uprawniony na mocy tej decyzji wystawić zarządzenia zabezpieczenia i domagać się wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Następnie organ egzekucyjny miał obowiązek zastosować adekwatne środki zabezpieczające. Jednocześnie, jak motywował organ egzekucyjny, zajęcie zabezpieczające ruchomości spółki w żadnym razie nie ograniczyło jej możliwości bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Spółka, pomimo zajęcia w trybie zabezpieczenia, zachowała prawo do zwykłego używania zajętych ruchomości. W wyniku rozpatrzenia zażalenia spółki, w którym zasadniczo powieliła ona stanowisko i tok argumentacji zaprezentowane organowi egzekucyjnemu, organ ocenił, że zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku objętego zabezpieczeniem, jak też niedopuszczalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego są przedmiotem odrębnego postępowania. U podstaw powyższych zarzutów spółka powołuje się wyłącznie na niezgodność z prawem decyzji z dnia [...]., orzekającej o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. Od decyzji tej zostało złożone odwołanie, przy czym do dnia rozpatrywania zażalenia spółki w nin. sprawie, nie została jeszcze wydana decyzja przez organ II instancji. Organ podkreślał, że kwestie prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, prawidłowości deklaracji podatkowych składanych przez spółkę, podlegają rozstrzygnięciu we właściwym postępowaniu podatkowym, nie zaś w postępowaniu zabezpieczającym przez organ egzekucyjny. Skoro więc toczy się odrębne postępowanie podatkowe dotyczące decyzji o zabezpieczeniu, to w postępowaniu zabezpieczającym spółka nie jest uprawniona do kwestionowania powyższej decyzji w trybie zarzutów. Dlatego należało postanowić o niedopuszczalności zarzutów spółki, w których powołuje się ona na niedopuszczalność zabezpieczenia wobec nieistnienia obowiązku podlegającego takiemu zabezpieczeniu, na podstawie art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2014.1619 ze zm. - u.p.e.a.). W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] stanowiła prawidłową podstawę do wydania zarządzeń zabezpieczenia przez przyszłego wierzyciela podatkowego, a następnie do wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez organ egzekucyjny. Wynika to z regulacji zawartych w art. 154 i nast. u.p.e.a. Zdaniem organu, podobnie jak organu egzekucyjnego, zajęcie zabezpieczające ruchomości spółki w żadnym razie nie wykluczyło możliwości ich wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Zgodnie z treścią art. 101 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. spółka ma prawo do zwykłego używania zajętych ruchomości. Ponadto był to jedyny środek zabezpieczający, jaki, według ustaleń organu egzekucyjnego, można było zastosować w okolicznościach analizowanego postępowania. Sama spółka nie wskazuje też żadnych innych. Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie organu, a w niej zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 6 i art. 7 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie Dz.U.2016.23 - k.p.a.) poprzez nieuwzględnienie zarzutów w sytuacji, w której decyzja o zabezpieczeniu jest niezgodna z prawem, dotyczy przybliżonej wysokości zobowiązań niezgodnej z rzeczywistością, gdyż zobowiązania spółki w takich kwotach nie istnieją; - art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 i art. 166b u.p.e.a. oraz art. 33 o.p. poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania w sprawie zarzutów spółki do czasu rozpatrzenia jej odwołania od decyzji z dnia [...] o zabezpieczeniu. W następstwie powyższych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, alternatywnie o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. – p.p.s.a.) do czasu rozpatrzenia jej odwołania od decyzji o zabezpieczeniu. Domagała się również zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi spółka konsekwentnie wykazywała, że decyzja z dnia [...]., orzekająca o zabezpieczeniu na jej majątku kwoty [...]zł, nie ma żadnych podstaw faktycznych i prawnych. Opisane w niej obowiązki spółki nie istnieją. Spółka dopiero w wyniku czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. uzyskała wiedzę o tym, że deklarowane przez nią zobowiązania z tytułu podatku VAT są zaniżone. Kwota objęta zabezpieczeniem to jedynie 4,5 % wartości zakupów spółki za czas od stycznia 2014 r. do kwietnia 2015 r. Spółka posiada środki trwałe o wartości rzędu [...] zł. Dlatego też spółka złożyła od tej decyzji odwołanie. W konsekwencji nie wystąpiły żadne okoliczności uprawniające organ podatkowy do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, zaś organ egzekucyjny do wszczęcia postępowania zabezpieczającego i stosowania środków zabezpieczających. Spółka podkreślała brak decyzji określającej jej inne rozliczenie podatku VAT od tego, jakie zadeklarowała organowi podatkowemu. Podsumowując, w przekonaniu spółki, w powyższym stanie sprawy niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania zabezpieczającego, a w jego ramach stosowanie jakichkolwiek środków zabezpieczających. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Stosownie do art. 239c o.p. decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 (co nie miało miejsca w okolicznościach analizowanej sprawy). Z kolei w myśl art. 33d § 1 o.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje m.in. w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym stanie prawnym decyzja orzekająca o zabezpieczeniu, wydana w dniu [...]., w pełni uprawniała organ podatkowy I instancji o statusie przyszłego wierzyciela podatkowego do wystawienia na jej podstawie zarządzeń zabezpieczenia, a w dalszej kolejności do wystąpienia do właściwego organu egzekucyjnego z wnioskiem o wszczęcie i prowadzenie postępowania zabezpieczającego. W takiej sytuacji organ egzekucyjny, zgodnie z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., miał obowiązek dokonać zabezpieczenia, zastosować adekwatne środki zabezpieczające. Błędne jest przekonanie spółki o konieczności oczekiwania na wydanie i doręczenie jej decyzji określającej prawidłowe rozliczenie podatku VAT. Taka decyzja, po pierwsze, z mocy art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p., spowoduje wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu. Po drugie zaś, kiedy w obrocie prawnym pojawi się wykonalna decyzja wymiarowa, wówczas będzie ona podstawą do wystawienia już tytułu wykonawczego, nie zarządzenia zabezpieczenia i do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nie zabezpieczającego. Spółka pomija w swojej argumentacji, że aktualnie organ egzekucyjny prowadzi wyłącznie postępowanie zabezpieczające. Temu właśnie służyło wydanie decyzji orzekającej o zabezpieczeniu na zasadzie art. 33 o.p. Postępowanie zabezpieczające, w przeciwieństwie do egzekucyjnego, nie prowadzi do przymusowego uzyskania jakichkolwiek należności. Jest ono prowadzone w interesie dopiero przyszłego wierzyciela podatkowego i ma zapewnić skuteczność przyszłej egzekucji. Chodzi bowiem o wykluczenie takich rozporządzeń majątkowych przyszłego zobowiązanego, które mogłyby spowodować bezskuteczność przyszłej egzekucji. Należy w pełni zgodzić się z organem co do tego, że w postępowaniu zabezpieczającym organ egzekucyjny nie jest uprawniony do wypowiadania się w kwestii zasadności decyzji o zabezpieczeniu. Fakt wydania takiej decyzji jest dla organu egzekucyjnego wiążący, na potrzeby wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Natomiast o tym czy decyzja o zabezpieczeniu ma oparcie w stanie faktycznym i w ustawowych przesłankach rozstrzygnie wynik odrębnego postępowania podatkowego. Jeśli spółka się z nim nie zgodzi, ostateczna decyzja organu II instancji będzie podlegała sądowej kontroli legalności. Wobec tego prawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym zarzuty spółki nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu i niedopuszczalności wszczęcia postępowania zabezpieczającego z tego powodu, że decyzja o zabezpieczeniu, na podstawie której wystawiono zarządzenia zabezpieczeń, jest błędna, są niedopuszczalne w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a. Natomiast zagadnienie czy decyzja o zabezpieczeniu jest prawidłowa, czy też nie, zostanie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, w którym decyzja ta została wydana. W świetle powyższego, jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja o zabezpieczeniu, która ma przymiot wykonalności, tak długo postępowanie zabezpieczające prowadzone w celu jej realizacji nie narusza prawa i nie ma żadnych przesłanek do jego zawieszania. Zgodne z prawem jest również zapatrywanie organu dotyczące zarzutu niedopuszczalności stosowania środków zabezpieczających czy zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Organ egzekucyjny miał nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek, wynikający z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., stosować środki zabezpieczające w celu zrealizowania zarządzeń zabezpieczeń, zmierzających z kolei do wykonania decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 o.p. Ponadto zabezpieczające zajęcie ruchomości spółki, które pozostawiono pod dozorem jej wspólnika, w żadnym razie nie wyklucza prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w dotychczasowym rozmiarze, na dotychczasowych zasadach, a w każdym razie odmienne twierdzenie spółki nie zostało w żaden sposób wykazane. Ponadto zajęcie zabezpieczające ruchomości jest jednym ze środków zabezpieczenia należności pieniężnych, wprost wymienionym w art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Z mocy zaś art. 164 § 4 u.p.e.a. do takiego zajęcia znajdują odpowiednie zastosowanie regulacje przewidziane dla zajęcia egzekucyjnego ruchomości. Z kolei z art. 101 § 1 ww. ustawy wynika, że zobowiązany ma prawo do zwykłego używania zajętej ruchomości, którą ma pod swoim dozorem, byleby przez to ruchomość nie straciła na wartości. Jednocześnie w art. 166a § 1 u.p.e.a ustawodawca sfomułował zakaz rozporządzania składnikiem majątkowym zajętym w celu zabezpieczenia z zastrzeżeniem § 2 i § 3 (które nie dotyczą analizowanej sprawy). Podsumowując spółka nie wykazała istnienia okoliczności wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Jej stanowisko pomija obowiązujący stan prawny dotyczący skutków decyzji o zabezpieczeniu, wydanej w trybie art. 33 o.p., a w dalszej kolejności istoty i celu postępowania zabezpieczającego. W następstwie organ zgodnie z prawem przyjął, że zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku objętego zabezpieczeniem oraz niedopuszczalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego są niedopuszczalne, zaś z kolei te odnoszące się do stosowania środków zabezpieczających nie zasługują na uwzględnienie. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że organ egzekucyjny ocenił wszystkie zgłoszone przez spółkę zarzuty jako nieuzasadnione, zaś organ, po rozpatrzeniu zażalenia, w części stwierdził ich niedopuszczalność. Każdorazowo są to bowiem rozstrzygnięcia dla spółki niekorzystne. Każde z nich ma ten skutek, że argumenty spółki, w świetle prawa, nie wykluczają prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Dla dopełnienia oceny prawnej należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą w sprawie sygn. I FPS 4/06 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów (art. 34 u.p.e.a.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.