I SA/Lu 128/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi K. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia K. D. na postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w L. (dalej: "organ egzekucyjny") z dnia [...] znak sprawy: [...] w przedmiocie uznania zarzutów za bezzasadne utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z jego uzasadnienia wynika, że organ egzekucyjny prowadzi wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 19 września 2018 r., obejmującego zaległe składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych (dalej: "FUS") za luty 2015 r. i styczeń 2016 r. Na podstawie ww. tytułu wykonawczego dokonano zajęcia jego rachunku bankowego w Banku [...]., doręczając bankowi - elektronicznie w dniu 21 września 2018 r. - zawiadomienie o zajęciu nr [...], zaś skarżącemu wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego - za pośrednictwem poczty w dniu 27 września 2018 r. W dniu 11 października 2018 r. do organu egzekucyjnego wpłynęły zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). W ich uzasadnieniu skarżący wskazał, że należność wynikająca z ww. tytułu wykonawczego obejmująca składkę za luty 2015 została uregulowana, zaś deklaracja dotycząca składki za styczeń 2016 r. była korygowana i wystąpiła niedopłata, ale została uregulowana wpłatą z dnia 19 września 2018 r. Tym samym organ egzekucyjny nie miał podstaw do zaliczania dokonanych wpłat na poczet składek na ubezpieczenie społeczne, wynikających z wydanych przez ZUS decyzji. Organ egzekucyjny uznał zarzuty za bezzasadne, z czym nie zgodził się skarżący wnosząc zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 33 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że nie nastąpiło wykonanie obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym. Kwestionując zaliczanie dokonanych wpłat podkreślił, że zostały one zarachowane na poczet składek, co do których toczy się postępowanie w Sądzie Okręgowym w L. oraz dodał, że ZUS w postępowaniach sądowych wykazuje, iż składki objęte zaskarżonymi decyzjami zostały już częściowo uregulowane, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, w której zostaje on pozbawiany przysługującego prawa do sądu. Zdaniem skarżącego stanowisko organu egzekucyjnego jest niezrozumiałe, gdyż prowadzi do sytuacji, w której każda wpłata dokonywana na poczet aktualnych składek na ubezpieczenia społeczne będzie zaliczana na składki objęte zaskarżonymi przez niego decyzjami, zaś stosowanie zasad rozliczeń określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany ZUS (Dz.U. z 2017 r., poz. 1831) – dalej: "rozporządzenie w sprawach rozliczania składek" nie może prowadzić do sytuacji, w której sporne należności uznawane są za najstarsze zaległe tj. takie, na poczet których, można zaliczyć wpłaty bieżące. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w rozpoznaniu tych zarzutów wyjaśnił na wstępie, że administracyjne postępowanie egzekucyjne jest szczególnym postępowaniem wykonawczym, prowadzonym przez organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela, a następnie, po przytoczeniu treści przepisów u.p.e.a.: art. 26 § 1, art. 27 § 1 pkt 9, art. 32, art. 33 § 1, podkreślił, że stosownie do art. 34 § 1 ww. ustawy, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, przy czym, w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 - 5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego - art. 34 § 4 ww. ustawy. Potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpoznaniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje jednak, w sytuacji gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem na podstawie wystawionych przez siebie tytułów wykonawczych, a więc przez jeden i ten sam podmiot (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06), co też ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Ustosunkowując się do zarzutu wykonania obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż dochodzony obowiązek istnieje i jest wymagalny, a nadto nie doszło do jego wykonania lub umorzenia, ani też nie wygasł on wskutek przedawnienia. Dodał, że zobowiązany wnosząc zarzuty oparte na jednej z podstaw wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał, albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania. Organ II instancji argumentował dalej, że z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy wynika, iż podniesiony zarzut wykonania obowiązku przed wystawieniem ww. tytułu wykonawczego jest bezzasadny, gdyż kwestionowane rozliczenia wpłat zostały dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami. W zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny w sposób szczegółowy wykazał zasadność wystawienia tytułu wykonawczego w stosunku do należności z tytułu różnic składek na FUS za luty 2015 r. i za styczeń 2016 r., wyjaśniając, że składka na FUS za luty 2015 r. w kwocie [...]zł, została jedynie częściowo zapłacona z wpłaty z dnia 19 lutego 2015 r. w kwocie [...]zł. Pozostała do całkowitego uregulowania różnica składki w kwocie [...]zł. również nie została zapłacona z wpłaty na FUS dokonanej w dniu 16 marca 2015 r., oznaczonej miesiącem marzec 2015 r., która pokryła składkę na FUS za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł oraz składkę na FUS za marzec 2015 r. w kwocie [...]zł. Organ egzekucyjny wyjaśnił również, że kwota niedopłaty składki na FUS za styczeń 2016 r. ([...] zł) stanowi różnicę niedopłaty składki na FUS wykazanej w deklaracji rozliczeniowej z dnia 7 czerwca 2018 r. w kwocie [...]zł oraz składki wykazanej w deklaracji rozliczeniowej z dnia 5 kwietnia 2018 r. w kwocie [...]zł. Przy rozliczaniu wpłat z dnia 19 lutego 2015 r. i z dnia 16 marca 2015 r. uwzględniono oznaczenie wpłat na dokumencie płatniczym wskazane przez płatnika oraz regulację prawną wówczas obowiązującą, czyli przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 78, poz. 465 ze zm.), natomiast w odniesieniu do wpłaty dokonanej w dniu 19 września 2018 r. w związku z obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. zmianą zasad opłacania i rozliczania składek, zastosowano nowe zasady dokonywania rozliczeń, określone w Rozporządzeniu Rady Ministrów z 21 września 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1831) w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Nowe zasady zaliczania wpłat polegają na proporcjonalnym dzieleniu każdej wpłaty na wszystkie rodzaje opłacanych składek i rozliczanie podzielonej wpłaty na najstarsze zaległości, a następnie na składki bieżące. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że ZUS poinformował skarżącego o nowym sposobie rozliczania wpłat pismem z 3 lipca 2018 r., w którym wyjaśniono, że stosownie do ww. rozporządzenia w sprawach rozliczania składek, oznaczanie wpłat przez płatnika, pozostaje bez wpływu na sposób ich zaksięgowania z uwagi na obowiązek wierzyciela do rozliczania wpłat zgodnie z ww. zasadami. Z uwagi na powyższe wplata z dnia 19 września 2018 r. w kwocie [...]zł (oznaczona jako dopłata do składki za styczeń 2016 r. oraz odsetek i kosztów upomnienia) uregulowała składkę na FUS za październik 2014 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwlokę w kwocie [...]zł. Wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu, organ egzekucyjny wykazał, że powstały różnice składek. Zatem na dzień 31 sierpnia 2018 r. zasadne było skierowanie upomnienia i wobec nieuregulowania zaległości we wskazanym terminie, wystawienie w dniu 19 września 2018 r. ww. tytułu wykonawczego. W ocenie organu odwoławczego, okoliczność, że wskazywane wpłaty z dnia 16 marca 2015 r. i z dnia 19 września 2018 r. zmniejszyły część zadłużenia objętego decyzją z [...] zaskarżoną do Sądu Okręgowego w L., nie świadczy o nieprawidłowości rozliczenia składek ani nie "pozbawia skarżącego prawa do sądu", gdyż sąd rozpozna sprawę, niezależnie od toczącego się postępowania egzekucyjnego. Ponadto, odnosząc się do argumentów zażalenia dotyczących postępowań sądowych wskazano, że zarzuty przysługujące w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą służyć do weryfikacji decyzji, niebędących podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. W skardze do Sądu, skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Wywodził, że zastosowanie przepisów rozporządzenia w sprawach rozliczania składek do zaległości z nieprawomocnych decyzji ZUS jest niezgodne z przewidzianymi Ordynacją podatkową ogólnymi zasadami - zasadą praworządności (art. 120) i zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121). Zastosowany przez ZUS sposób zaliczania dokonywanych aktualnie wpłat prowadzi niemal bezpośrednio do wyegzekwowania w drodze postępowania egzekucyjnego należności objętych nieprawomocnymi decyzjami. Skarżący powołał się na przepis art. 83 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 Ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1778 ze zm., dalej: "u.s.u.s."), zgodnie z którym ZUS wydaje decyzje w sprawach indywidualnych, w szczególności dotyczących ustalania wymiaru składek i ich poboru, a także umarzania należności z tytułu składek. Od tych decyzji przysługuje odwołanie do sądu w terminie i trybie przewidzianych w Kodeksie postępowania cywilnego, argumentując, że ani w u.s.u.s., ani w przepisach rozporządzenia w sprawach rozliczania składek brak jest definicji słowa "należności", a skoro tak, to zaliczenie przez ZUS dokonanych przez niego wpłat na inny tytuł, niż wskazany w poleceniu zapłaty, było nieuprawnione, gdyż wobec zaskarżenia decyzji wymiarowej ZUS, objętych tą decyzją składek nie można uznać za wymagalne (z ustalonym terminem płatności). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Wobec skarżącego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, w oparciu o wystawiony tytuł wykonawczy obejmujący zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za luty 2015 r. i styczeń 2016 r. W postępowaniu tym, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zgłoszony został zarzut wykonania egzekwowanego obowiązku. ZUS będący w niniejszej sprawie jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem odmówił jego uwzględnienia, a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Stanowisko organu odwoławczego Sąd ocenia jako prawidłowe. Trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że stosownie do przepisu art. 26 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego sporządzonego według ustalonego wzoru, stosownie natomiast do treści art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeśli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przypomnieć także trzeba, że postępowanie egzekucyjne w administracji to zorganizowany ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organy egzekucyjne oraz inne podmioty w celu przymusowego wykonania obowiązków objętych egzekucją administracyjną. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz konsekwentnego stanowiska skarżącego wyrażonego w piśmie wnoszącym zarzuty, zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego, a także i w skardze do Sądu, spór dotyczy kwestii związanych z rozliczeniem dokonanych przez niego wpłat. W ocenie Sądu postępowanie organu egzekucyjnego było prawidłowe. Organ egzekucyjny w sposób szczegółowy wykazał zasadność wystawienia tytułu wykonawczego w stosunku do należności z tytułu różnic składek na FUS za luty 2015 r. i za styczeń 2016 r., wyjaśniając, że składka na FUS za luty 2015 r. w kwocie [...]zł, została jedynie częściowo zapłacona z wpłaty z dnia 19 lutego 2015 r. w kwocie [...]zł. Pozostała do całkowitego uregulowania różnica składki w kwocie [...]zł również nie została zapłacona z wpłaty na FUS dokonanej w dniu 16 marca 2015 r., oznaczonej miesiącem marzec 2015 r., która pokryła składkę na FUS za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł oraz składkę na FUS za marzec 2015 r. w kwocie [...]zł. Tak więc przy rozliczaniu wpłat z dnia 19 lutego 2015 r. i z dnia 16 marca 2015 r. uwzględniono oznaczenie wpłat na dokumencie płatniczym wskazane przez płatnika oraz regulację prawną wówczas obowiązującą, czyli przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2008 r., Nr 78, poz. 465 ze zm.). Organ egzekucyjny wyjaśnił również, że kwota niedopłaty składki na FUS za styczeń 2016 r. ([...] zł) stanowi różnicę niedopłaty składki na FUS wykazanej w deklaracji rozliczeniowej z dnia 7 czerwca 2018 r. w kwocie [...]zł oraz składki wykazanej w deklaracji rozliczeniowej z dnia 5 kwietnia 2018 r. w kwocie [...]zł. Z uwagi na powyższe, prawidłowo wpłata z dnia 19 września 2018 r. w kwocie [...]zł (oznaczona jako dopłata do składki za styczeń 2016 r. oraz odsetek i kosztów upomnienia) uregulowała składkę na FUS za październik 2014 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwlokę w kwocie [...]zł. W odniesieniu do wpłaty dokonanej w dniu 19 września 2018 r. w związku z obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. zmianą zasad opłacania i rozliczania składek, prawidłowo zastosowano przepisy rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek. Nowe zasady zaliczania wpłat – jak słusznie stwierdził organ odwoławczy –polegają na proporcjonalnym dzieleniu każdej wpłaty na wszystkie rodzaje opłacanych składek i rozliczanie podzielonej wpłaty na najstarsze zaległości, a następnie na składki bieżące. Skarżący, co pozostaje poza sporem został poinformowany o nowym sposobie rozliczania wpłat pismem z 3 lipca 2018 r., w którym wyjaśniono, że stosownie do ww. rozporządzenia w sprawach rozliczania składek, oznaczanie wpłat przez płatnika, pozostaje bez wpływu na sposób ich zaksięgowania z uwagi na obowiązek wierzyciela do rozliczania wpłat zgodnie z ww. zasadami. Wbrew stanowisku skarżącego, okoliczność, że załączone wpłaty w ww. sposób zmniejszyły część zadłużenia objętego decyzją zaskarżoną do Sądu Okręgowego, nie świadczy o nieprawidłowości ich rozliczenia, czy niewłaściwie ustalonym na dzień wystawienia tytułu wykonawczego obowiązku. Konsekwencje dokonanych korekt organ egzekucyjny przedstawił w sposób czytelny, stąd też przyjęty przez skarżącego sposób polemiki, polegający wyłącznie na wykazywaniu różnic pomiędzy analizowanymi tu rozliczeniami, nie może skutecznie podważyć zasadności stanowiska tego organu. Podkreślić należy, że to skarżący był zobowiązany wykazać, że istnieją przesłanki uzasadniające zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1778) – dalej: "u.s.u.s.", składki oraz odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne, koszty upomnienia i dodatkowa opłata, zwane dalej "należnościami z tytułu składek", nieopłacone w terminie, podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub egzekucji sądowej. Na podstawie art. 46 ust. 1 u.s.u.s. płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów, rozliczać oraz wpłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Rozliczenie składek następuje w deklaracji rozliczeniowej, która zawiera między innymi zestawienie należnych składek na poszczególne rodzaje ubezpieczeń społecznych (por. art. 46 ust. 2 i ust. 4 u.s.u.s.). Z kolei, w myśl art. 47 ust. 1 u.s.u.s. płatnik składek przesyła w tym samym terminie deklarację rozliczeniową oraz opłaca składki za dany miesiąc, nie później niż do 5, 10 lub 15 dnia następnego miesiąca, w zależności od grupy, do której się kwalifikuje. Wskazany przepis w sposób precyzyjny i jednoznaczny określa terminy, do których istnieje obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty składek, zaś po upływie ww. terminów płatności występuje stan obiektywny, od którego wierzyciel może żądać spełnienia świadczenia. Termin płatności oznacza bowiem datę powstania zaległości składkowej i to niezależnie od tego, czy i na ile prawidłowo został wykonany przez płatnika obowiązek wskazania podstawy wymiaru i opłacenia należnej składki. Przywołany przepis nie daje podstaw do dzielenia składek na te, co do których deklaracje zostały złożone prawidłowo (ich wymagalność powstaje w określonych w ustawie datach płatności) i na te ustalane decyzjami wymiarowymi, wymagalność których miałaby powstawać dopiero w dacie ich prawomocności, jak wywodzi skarżący. Takiego podziału przepisy u.s.u.s. nie wprowadzają. Wydana w trybie przepisów tej ustawy decyzja wymiarowa ma charakter jedynie deklaratoryjny, określający zakres wynikającego z ustawy obowiązku. Oprócz przywołanego przepisu art. 47 ustawy u.s.u.s. poruszane zagadnienie należy rozważać z uwzględnieniem innych przepisów. Przepisu art. 46 ust. 1 u.s.u.s., który nakłada na płatnika obowiązek obliczenia, rozliczenia i opłacenia należnych składek za każdy miesiąc kalendarzowy, według zasad wynikających z przepisów ustawy, a także przepisu art. 31 stanowiącego, że do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio między innymi przepis art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zaległością podatkową (odpowiednio składkową) jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Ponadto należy podkreślić, że stosownie do treści art. 123 u.s.u.s., w sprawach uregulowanych ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a stosownie do treści art. 16 § 1 zd. 1 k.p.a. w związku z art. 180 § 1 k.p.a. decyzja wydana przez ZUS była w administracyjnym toku instancji decyzją ostateczną. W myśl art. 83 a ust. 2 u.s.u.s., decyzje ostateczne Zakładu, od których nie zostało wniesione odwołanie do właściwego sądu, mogą być z urzędu przez Zakład uchylone, zmienione lub unieważnione, na zasadach określonych w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. Reasumując: skoro sporne składki stały się wymagalne w terminie ich płatności, niezależnie od przyczyn, które doprowadziły do ich niezapłacenia, gdyż obowiązek ich uiszczenia wynikał z samego faktu objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym, to odwołanie od decyzji mającej przymiot ostateczności do sądu powszechnego (art. 83 ust. 2 u.s.u.s.) nie ma żadnego wpływu na dopuszczalność ich egzekucji. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że w przypadku zaskarżenia decyzji ZUS do sądu, należność nią objęta staje się wymagalna dopiero w dacie uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość składek i zobowiązującej do ich zapłaty, albowiem składki na ubezpieczenie społeczne stają się wymagalne w terminie ich płatności niezależnie od tego, czy zostały prawidłowo rozliczone i wskazane w deklaracji rozliczeniowej, a także wtedy, gdy taka deklaracja nie została złożona. Końcowo nadto należy wskazać, że również przepisy rozporządzenia w sprawach rozliczania składek nie zawierają odrębnych regulacji prawnych ustalających odmienne (od opisanych powyżej) zasady rozliczania wpłat w przypadku, gdy okresy ubezpieczenia są przedmiotem postępowania sądowego na skutek odwołania od decyzji ustalającej obowiązek podlegania ubezpieczeniom społecznym, podstawę wymiaru składek, obowiązek opłacania składek na te ubezpieczenia. Odnosząc się do zarzutu niezgodności zaskarżonego postanowienia z przewidzianymi Ordynacją podatkową ogólnymi zasadami - zasadą praworządności (art. 120) i zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121), w pierwszej kolejności należy wskazać skarżącemu, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez art. 18 u.p.e.a., który stanowi, że jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie Ordynacji podatkowej. Odpowiednikiem zasady wyrażonej na gruncie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa jest art. 6 k.p.a., zaś art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w art. 8 k.p.a. W ocenie Sądu, żadna z ww. zasad k.p.a. nie została naruszona, w sytuacji, w której organy obszernie uzasadniły swoje stanowisko i w sposób jasny objaśniły zasady dokonania zaliczenia poszczególnych wpłat, ze wskazaniem podstaw prawnych oraz wyjaśnieniem istoty różnic w sporządzonych zestawieniach. Wydaje się, że zgłaszane przez skarżącego wątpliwości wynikają z niezrozumienia istoty i przyczyn powstałych różnic. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm).