I SA/Lu 1292/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Celnej w B. (dalej – DIC), po rozpatrzeniu odwołania J. R. (dalej – skarżący, strona, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. (dalej – NUC) z dnia 16 lipca 2014 r. określającej stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia DIC podał, że w toku postępowania podatkowego NUC ustalił, że skarżący z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T., nr [...], rok produkcji 2010, nie uiścił podatku akcyzowego, w związku z czym określił mu zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...] zł. Od decyzji NUC, pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm. dalej – u.p.a.) poprzez niewłaściwą klasyfikację przedmiotowego samochodu do kodu Nomenklatury Scalonej, a w związku z tym określenie zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy dla samochodu osobowego, który w istocie był samochodem ciężarowym oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z nieprawidłowym wnioskowaniem organu w zakresie zebranego materiału dowodowego. Nie podzielając zarzutów skarżącego, DIC stwierdził, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych (poza ustawą o podatku akcyzowym), tudzież przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie tego pojęcia na gruncie sprawy podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 - przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Powołana definicja odwołuje się do pozycji Nomenklatury Scalonej - zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy natomiast kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionym w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. W Polsce noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ogłoszone zostały w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880). W Notach Wyjaśniających do Taryfy Celnej wskazano, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących; wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej, powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dalej DIC stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci: zeznań strony, zeznań świadków i oględzin, udokumentowanych m.in. materiałem fotograficznym, wskazuje, że samochód marki T., nr [...], należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Oględziny pojazdu wykazały bowiem, że pojazd posiada elementy wyposażenia, które charakteryzują samochody osobowe: samochód jest 5 – drzwiowy, w pojeździe znajdują się dwa rzędy siedzeń - wszystkie siedzenia wyposażone są w pasy bezpieczeństwa oraz pokryte skórzaną jednolitą tapicerką, siedzenia w drugim rzędzie są składane, samochód jest cały przeszklony, wszystkie szyby w drzwiach bocznych są sterowane elektrycznie (możliwość sterowania tymi szybami z pozycji kierowcy), szyba w drzwiach tylnych - uchylanych do góry jest podgrzewana, wyposażona w wycieraczkę, szyby za pierwszym rzędem siedzeń są przyciemniane, podłoga w przestrzeni pierwszego i drugiego rzędu siedzeń jest wyłożona jednolitą wykładziną, w części za drugim rzędem siedzeń jest metalowa, podsufitka jest jednolita w całej przestrzeni pojazdu, w której zamontowane są punkty świetlne w ilości 3 szt., tj. w przestrzeni pierwszego rzędu siedzeń - za pierwszym rzędem siedzeń i za drugim rzędem siedzeń, w przestrzeni drugiego rzędu siedzeń (pomiędzy siedzeniami rzędu pierwszego znajduje się nawiew przeznaczony dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń), w drzwiach bocznych zamontowane są podłokietniki, głośniki, mechanizm do elektrycznego sterowania szybami, schowki, uchwyt do wewnętrznego otwierania drzwi, schowek na napoje, w słupkach bocznych za pierwszym rzędem siedzeń znajdują się metalowe śruby z podkładkami - śruby na bocznych słupkach są zaślepione (są 4 podkładki, 4 śruby i 4 zaślepki), pojazd wyposażony jest w automatyczną skrzynię biegów i klimatyzację, elektrycznie sterowane lusterka, uchwyty górne dla pasażerów - 2 szt. w rzędzie pierwszym, za pierwszym rzędem siedzeń widoczne miejsca w podsufitce po demontażu uchwytów górnych, radio, nawigację, szyberdach, dywaniki - 4 szt., podłoga jest jednolita w całej przestrzeni pojazdu oraz jednolite jest obicie wszystkich drzwi - tworzywo sztuczne z elementami materiału w postaci skóry, za drugim rzędem siedzeń znajduje się metalowa przegroda (do wysokości oparcia siedzeń w formie kratki, poniżej pełna drewniana ze sklejki pokryta wykładziną welurową, przymocowana do podłogi i słupków bocznych za pomocą śrub), za drugim rzędem siedzeń - w części bagażowej (w podłodze), są zamontowane uchwyty do mocowania towaru, tylna klapa drzwi nie posiada maskownicy. Oprócz tego DIC wskazała, że z zeznań strony wynika, że zakupu przedmiotowego pojazdu dokonał w Niemczech zgodnie z rachunkiem z dnia 14 lipca 2010r. pojazdu za kwotę 61.260 EUR. Nie pamięta dokładnej daty przemieszczenia pojazdu do kraju. Był to nowy samochód. Pojazd miał pierwszy rząd siedzeń, za pierwszym rzędem siedzeń miał zamontowaną kratkę. W chwili przemieszczenia do kraju samochód posiadał 2 miejsca siedzące, w pojeździe, w miejscu punktów kotwiących siedzeń były plastikowe zaślepki i nie pamięta, czy były punkty kotwiące tylnych pasów bezpieczeństwa. Po nabyciu, a przed jego pierwszą rejestracją dokonał w pojeździe zmian, które polegały na tym, że zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa, które dokupił i zamontowano przegrodę za siedzeniami. Przeróbek pojazdu dokonywały dwie firmy: Blacharstwo Samochodowe S. G., B. i P. s.j. w P. Po przeróbkach tych przeprowadzono badania techniczne. Siedzenia i pasy strona zakupiła w P. na giełdzie. Kratka została dostarczona przez firmę, która dokonywała jej montażu. Strona nie posiada dokumentów potwierdzających zakup siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz nie ma homologacji wydanej dla przedmiotowego pojazdu. Ponadto z zeznań G. S. wynika, że zmiany, których dokonał w pojeździe skarżącego polegały na przykręceniu przywiezionych przez stronę siedzeń w drugim rzędzie, a Z. G. - że zamontował w nim przegrodę, za drugim rzędem siedzeń, i że wcześniej w pojeździe tym przegrody nie było. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, DIC uznał, że cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwpólnotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji, dowodzą, że nabyty przez skarżącego samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co klasyfikowało go do kodu CN 8703. Na powyższą decyzję, strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwą klasyfikację do kodu Nomenklatury Scalonej pojazdu, skutkującą określeniem zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy dla pojazdu, który w istocie był samochodem ciężarowym (CN 8704), a także; 2) przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie niektórych dowodów w sprawie oraz art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. ustanawiającego zasadę zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 O.p. ustanawiającego zasadę prawdy obiektywnej. Wskazując na powyższe, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że dnia 14 lipca 2010 r. podatnik dokonał nabycia w Niemczech przedmiotowego samochodu. W dniu nabycia, samochód był samochodem ciężarowym, co zostało potwierdzone fakturą z dnia 14 lipca 2010 r. Dnia 16 lipca 2010 r. podatnik zarejestrował samochód w niemieckim urzędzie jako samochód ciężarowy. Samochód został nabyty dokładnie w takim stanie, jaki wynika z dokumentów rejestrowych z dnia 16 lipca 2010 r. (samochód ciężarowy z 2 siedzeniami i przegrodą). Po przemieszczeniu na terytorium Polski, dokonano jego rejestracji. Według karty pojazdu, z dniem rejestracji w Polsce, samochód również był samochodem ciężarowym. Oznacza to, że organ dokonał błędnej klasyfikacji samochodu, klasyfikując go jako samochód osobowy, a nie jako samochód ciężarowy. Pełnomocnik zgodził się z organem, że kryterium, wedle którego powinno się dokonywać klasyfikacji danego samochodu do kodu CN jest kryterium przeznaczenia pojazdu. Podkreślił jednak, że Noty wyjaśniające do Taryfy Celnej, stosowane przez organ w celu klasyfikacji samochodu, nie są źródłem prawa, a jedynie przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Zwrócił też uwagę, że pomimo, iż ustawa o podatku akcyzowym wprowadza własną definicję "samochodu osobowego", to definicja ta jest nieostra, poprzez odesłanie do Nomenklatury Scalonej oraz zastosowanie nieprecyzyjnego pojęcia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Niezależnie od powyższej, zdaniem podatnika, dla prawidłowego określenia ewentualnego zobowiązania w podatku akcyzowym, poza prawidłową klasyfikacją pojazdu, kluczowe jest także ustalenie momentu, na jaki badane jest przeznaczenie pojazdu. Ewentualny obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu powstaje bowiem z dniem przemieszczenia samochodu na terytorium kraju (jeżeli nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju). Dlatego też, dla celów podatku akcyzowego istotne jest zweryfikowanie statusu samochodu pod względem jego zasadniczego przeznaczenia (przewóz osób czy transport towarów) tylko i wyłącznie na moment przemieszczenia danego samochodu. Od momentu nabycia samochodu do momentu jego oględzin przez organ minął natomiast okres 4 lat. W związku z tym nie może dokonać jednoznacznej oceny, czy w momencie przemieszczenia, samochód był samochodem osobowym czy też ciężarowym. Poza tym pozostałe dowody, tj. zeznania podatnika i świadków, a także dowody z dokumentów wskazują, że w momencie przemieszczenia samochód był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów. Przesądza o tym fakt, iż samochód ten posiadał jeden rząd siedzeń (2 miejsca siedzące) oraz przegrodę umieszczoną bezpośrednio za fotelami, tworzącą dużą przestrzeń ładunkową, w której niemożliwy był przewóz osób z uwagi na brak wyposażenia w postaci siedzeń oraz brak wyposażenia wymaganego przepisami prawa np. pasów bezpieczeństwa. Pominięcie natomiast przez organ dowodów z dokumentów oraz wybiórcze potraktowanie dowodu z zeznań doprowadziło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Co prawda w dowodzie rejestracyjnym (wydanym przez niemiecki urząd) istotnie wskazano informację, iż "usunięto tylne siedzenia i pasy, ścianka oddzielająca przestrzeń bagażową zgodnie z TUV Nord z dnia 16 lipca 2010 roku", jednak cytowana informacja w żadnej mierze nie może dowodzić, iż dnia 16 lipca 2010 r. doszło do jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych w pojeździe na zlecenie podatnika. Przede wszystkim, taka informacja wskazuje, iż na moment rejestracji, to jest na dzień 16 lipca 2010 r., rejestrowany pojazd był samochodem ciężarowym, podobnie jak na dzień nabycia tj. na dzień 14 lipca 2010 r. Cytowany fragment dowodu rejestracyjnego nie wskazuje, jakoby zmiany konstrukcyjne były dokonane właśnie tego dnia. Jedyne zmiany konstrukcyjne, jakie zostały poczynione w samochodzie z inicjatywy podatnika, były przeprowadzone w Polsce i nie prowadziły do zmiany kwalifikacji samochodu z ciężarowego na osobowy. Podatnik zmienił bowiem samochód ciężarowy wyposażony w 2 siedzenia (jeden rząd) i przegrodę za tymi siedzeniami na samochód ciężarowy z 2 rzędami siedzeń i przegrodą zlokalizowaną za drugim rzędem siedzeń. Dalej autor skargi przytoczył obszerny fragment interpretacji indywidualnej, w której stwierdzono, że podobny do pojazdu skarżącego samochód należy uznać za ciężarowy. Odpowiadając na skargę, DIC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Dokonana przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji nie wykazała bowiem, by została ona wydana za naruszeniem przepisów prawa. Istota sporu w sprawie dotyczyła tego, czy przedmiotowy samochód, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia skarżący dokonał na terytorium Niemiec w 2010 r., jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a zatem, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym (jak uznały organy), czy też nie (czego dowodził skarżący). Uznając poprawność stanowiska rozstrzygających w sprawie organów, rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 4 ab initio). Podatnikiem z tego tytułu jest zasadniczo osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). Przy czym, stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje regulacja zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl której samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Innymi słowy o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu i na potrzeby wymiaru podatku akcyzowego, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703, w tym jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Jak bowiem stanowi art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L Nr 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej. I tak zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Pozycja CN 8703 obejmuje zatem pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Brzmienie tej pozycji zawiera jedynie wyłączenie pojazdów objętych pozycją CN 8702 (pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą). Przywołana na wstępie definicja samochodu osobowego, zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a., została zatem oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Wobec powyższego, należy dostrzec, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie pozycji CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Co istotne, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. W myśl reguły I (pierwszej) ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Konkludując, z przywołanych regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Podkreślenia przy tym wymaga, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych, wyposażenia pojazdu i ogólnego wyglądu. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2007 r., C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższy sposób ustalania sposobu przeznaczenia pojazdu wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W przywołanych wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz posiadają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu takich m.in. jak: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch bocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi pasażerami a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) obecność cech komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pojazdu dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). W ramach kontrolowanej sprawy, organy podatkowe prawidłowo zatem poczyniły ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu marki T., nr [...] w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu, organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza w oparciu o przeprowadzone w sprawie oględziny, organ podatkowy ustalił, że przedmiotowy samochód posiada: dwa rzędy siedzeń (w sumie dla 5 osób), pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i wszystkich pasażerów, całkowite przeszklenie pojazdu (wszystkie szyby w drzwiach bocznych sterowane elektronicznie), skórzaną tapicerka siedzeń, jednolitą podsufitkę i wykładzinę na całości pojazdu, jednolite obicie wszystkich drzwi, uchwyty do podtrzymania, głośniki, radio, nawigację szyberdach, podłokietniki w drzwiach. Ponadto posiada metalową przegrodę (za drugim rzędem siedzeń) przymocowaną do podłogi i słupków bocznych za pomocą śrub. W pojeździe brak jest widocznych znamion przeróbki. W tych okolicznościach trafnie organy podatkowe stwierdziły, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu, świadczą o jego osobowych charakterze, wyczerpując przesłankę, według której pojazd ten klasyfikować należy do pozycji CN 8703. Klasyfikacji tej, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał dwa miejsca siedzące (pasażer oraz kierowca), a przestrzeń pasażerska była oddzielona od przestrzeni bagażowej zamontowaną za pierwszym rzędem siedzeń przegrodą. Wskazane przez organ cechy pojazdu, jego konstrukcja i wyposażenie wskazują bowiem jednoznaczne, że sporny pojazd już z założenia producenta został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, w tym w znajdujących się w tylnej części pojazdu - punktów mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Dokonane natomiast w pojeździe zaraz po jego nabyciu zmiany, polegały wyłącznie na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym i zamontowaniu przegrody oddzielającej przedni rząd siedzeń od tylnej części pojazdu (patrz zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, k. 6 verte akt administracyjnych). Zmiany te nie miały jednak charakteru trwałego, a wręcz przeciwnie - były łatwe do odwrócenia, o czym świadczą kolejno podejmowane przez podatnika działania (zakup brakujących elementów wyposażenia pojazdu oraz ich ponowny montaż). Jak bowiem wynika z akt sprawy niedługo po sprowadzeniu pojazdu na terytorium RP w pojeździe zamontowano drugi rząd siedzeń (trzy miejsca), a także zamontowano pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki (trzy sztuki), zmieniając jednocześnie liczbę faktycznie istniejących miejsc z dwóch na pięć (oświadczenie – Blacharstwo samochodowe S. G. z dnia 25 sierpnia, k. 38 akt adm.; zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 28 sierpnia 2010 r., k. 40 akt adm.). Co przy tym istotne siedzenia zostały zamontowane w fabrycznie przystosowane do tego miejsca (patrz protokół przesłuchania G. S., k. 96 akt adm. i protokół przesłuchania Z. G., k. 92 akt adm.). W tym miejscu rację należy przyznać skarżącej, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w niniejszej sprawie w świetle art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. – moment przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu osobowego na terytorium kraju. Niemniej jednak, klasyfikacja przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, na którą wpływ ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winna - zdaniem Sądu - odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu dostarczających wiedzy odnośnie stanu pojazdu zarówno sprzed daty przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jak i po jego przemieszczeniu. Natomiast z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowy samochód już przez producenta przeznaczony został zasadniczo do przewozu osób. Świadczą o tym jednoznacznie przywołane wyżej cechy spornego pojazdu. To zaś - jakich zmian dokonano w przedmiotowym pojeździe na terenie Niemiec przed jego czasowym zarejestrowaniem na terytorium tego kraju i przed jego przemieszczeniem na obszar RP nie mogło mieć wpływu na ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Zdemontowanie części wyposażenia pojazdu, tj. tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa i zagłówków oraz zamontowanie za przednimi fotelami ścianki oddzielającej część bagażowa, nie wpływało bowiem na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji, gdy w każdej chwili mógł zostać przywrócony poprzedni stan pojazdu, o czym jednoznacznie świadczy sekwencja dokonywanych zmian w pojeździe oraz szczegółowo ustalony ich zakres. Stwierdzić bowiem należy, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a nieskomplikowana odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Ponowne przystosowanie spornego pojazdu do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż przegrody oraz montaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa i zagłówków w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu, umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób, i nie wymagały ingerencji w fabryczną konstrukcję samochodu, na co jednoznacznie wskazują zarówno zeznania świadków, dokonujących tych zmian w przedmiotowym samochodzie. Faktu uznania spornego pojazdu za samochód osobowy nie zmienia również okoliczność, że pojazd posiadał i w dalszym ciągu posiada dokumenty, z których wynika jego ciężarowy charakter. W sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że sporny pojazd na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dokument rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy (początkowo jako 2-osobowy, a finalnie jako 5-osobowy). Jednakże, dokumenty te nie mają znaczenia w sprawie dotyczącej określenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wyjaśnić bowiem należy, że nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, bądź w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym innego państwa członkowskiego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. Jednolicie bowiem przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zarówno klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę jak i organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów u.p.a. Tym samym organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09). W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zaklasyfikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym (vide: wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 114/07). Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do celów podatku akcyzowego. Podsumowując, w świetle powyższych rozważań organy podatkowe zasadnie stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu potwierdza, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, które zostały przez organ prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w kontrolowanej sprawie. Mając na względzie podane argumenty, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.