I SA/Lu 13/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia NSA Danuta Małysz,, Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Stażysta Joanna Kozak - Zielonka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia W.J. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...] złotych. W motywach decyzji podano, że w dniu 15 czerwca 2004r. W. J. złożył w Urzędzie Celnym uproszczoną deklarację wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższego samochodu osobowego podając jako rok jego produkcji rok [...] oraz deklarując stawkę podatku akcyzowego [...] i kwotę podatku w wysokości [...] złotych. W piśmie z dnia [...] nr [...] A spółka z o.o poinformował Urząd Celny, że samochód marki [...]o fabrycznych numerach identyfikacyjnych i fabrycznym numerze silnika pokrywających się z ujawnionymi w samochodzie zakupionym przez podatnika, został wyprodukowany w [...] roku. Wobec treści otrzymanej informacji Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie niewykonania przez podatnika obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu i decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu w kwocie [...]złotych. Organ odwoławczy zaznaczył, ze stosownie do § 7 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U Nr.87, poz. 825 ze zmianami ) stawka podatku akcyzowego dla samochodu osobowego wyprodukowanego w [...] r. o pojemności silnika [...] cm3 wynosi [...] % podstawy opodatkowania określonej w art. 10 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U Nr. 29, poz.257 ze zmianami), którą jest kwota , jaka nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Prawidłowo zatem zweryfikowano zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu. Organ odwoławczy podkreślił, że art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zawiera zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi lub opłat o równoważnym skutku. Powyższy zakaz stosuje się także do ceł o charakterze fiskalnym. Cłem jednak jest nakładana przez Państwo opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia przez towar granicy , liczona od jego wartości, ilości lub wagi. Zupełnie inny charakter ma natomiast podatek akcyzowy. Nie jest on bowiem związany z przekroczeniem granicy , ale wyłącznie z pierwszą rejestracją pojazdu na terenie kraju i dotyczy zarówno samochodów krajowych jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Stąd też podatek akcyzowy ze sprzedaży samochodu używanego przed pierwszą rejestracją na terytorium Polski nie może być traktowany jako równoważny z cłem. W przekonaniu organu polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie naruszają także art. 90 TWE , według którego żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać , bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego , który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten nie zakazuje bowiem państwom członkowskim przyjęcia wspólnego, jednolitego systemu podatkowego. Nie ogranicza również możliwości wprowadzenia nowych podatków lub podnoszenia podatków już obowiązujących. Państwa członkowskie zachowują zatem swobodę w kształtowaniu krajowych przepisów podatkowych, w tym także podatku akcyzowego. Jest on pobierany niezależnie od obiektywnych kryteriów i niezależnie od miejsca pochodzenia towaru, ale wyłącznie z tytułu pierwszej rejestracji na terenie kraju. Zasadność podatku jak i jego wysokość nie budzą zatem zastrzeżeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. J. zarzucając decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie: - art.90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską , który stanowi, że system podatków każdego z państw członkowskich musi być tak ukształtowany, by gwarantował całkowitą bezstronność ( neutralność ) jeśli chodzi o wpływ na konkurencyjność między produktami krajowymi i importowanymi, a poprzez to nieuzasadnione zastosowanie art.80 i 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r, o podatku akcyzowym ( Dz. U Nr 29, poz. 257 ze zmianami ) oraz § 7 ust.2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U Nr. 87, poz. 825 ze zmianami ) - art. 3 pkt 2, art.120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i 187 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ) wnosił o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżący podkreślił, że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej Polska podlega także wszelkim normom wspólnotowego prawa. Stanowi ono część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności regulacje wspólnotowe mają pierwszeństwo przed normami krajowymi. W ocenie skarżącego właśnie niezgodność z przepisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską , a zwłaszcza jego art.90 pozwala na stwierdzenie, że sporny podatek został pobrany nienależnie. Przepis ten wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych , co oznacza, że system podatkowy zgodny jest z tym wymogiem wówczas, gdy przewiduje takie same stawki , sposób kwalifikacji i wysokość podstawy opodatkowania zarówno dla produktów krajowych jak i podobnych importowanych. Tak jednak nie jest w przypadku pojazdów używanych. Stosownie do art.10 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota , jaka nabywca jest zobowiązany zapłacić za pojazd. Stawki podatkowe odnoszące się do samochodów osobowych nowych i używanych , zarówno sprzedawanych w kraju jak i sprowadzanych z krajów Unii są procentem podstawy opodatkowania , a ustawa określa maksymalną stawkę podatku w wysokości 65 % . Dla pojazdów rocznych i dwuletnich stawka wynosi 3,1 % lub 13,6% podstawy podatkowania , co wynika z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W przypadku sprzedaży samochodów osobowych używanych i nowych sprowadzanych wewnatrzwspólnotowo po upływie 2 lat od daty ich produkcji , do obliczenia stawki stosuje się wzór , przy czym stawka nie może być większa niż 65 %.Teoretycznie zatem stawki podatkowe dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane są jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jednak ustawa stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 § 1 ustawy) . Oznacza to, że sprzedawane na terytorium kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, ponieważ były już wcześniej zarejestrowane. Opodatkowaniu podlegają natomiast samochody osobowe sprowadzone z innych krajów Unii . Powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia [...][..] skarżący dowodził, że nie można nałożyć wyższego podatku na samochody używane pochodzące z importu, niż na używane samochody krajowe. Przy ustalaniu wysokości takiego podatku nakładanego na używane samochody z innego państwa członkowskiego należy brać pod uwagę wiek pojazdu i fizycznie utraconą wartość. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym , jak też wspomnianego rozporządzenia nie uwzględniają takiej interpretacji art. 90 TWE . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Rację ma skarżąca dowodząc, że od chwili przystąpienia do Unii Europejskiej ( ogłoszenie w Dz.U z 30 kwietnia 2004r. Nr. 90, poz. 864 ) Polska została zobowiązana do respektowania prawa wspólnotowego i obowiązującej jego wykładni, a w konsekwencji także do stosowania prawa wspólnotowego. Podstawową zasadą , jaką są obowiązane zachować organy administracji publicznej i sądy krajowe przy stosowaniu prawa wspólnotowego jest zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Traktowana jest ona jako następstwo bezpośredniego obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego na terytorium państw członkowskich , przy czym uznaje się, że prawo wspólnotowe bezpośrednio obowiązujące stanowi część systemu prawa krajowego i powinno być bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich ( por. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dnia [...]sprawa [...], z którego wynika, że jednostka może powołać się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniu przed sądem krajowym). Warto zaznaczyć , że zasada ta nie została określona w Traktacie o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej. Jej treść została ukształtowana przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Fundamentem zasady bezpośredniego skutku był wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie 26/62 NV Algemeine Transport en Expeditie Ondernemig van Gend & Loos v. Netherlands Inland Revenue Adinistration , w którym Trybunał stwierdził, że Europejska Wspólnota Gospodarcza stanowi nowy porządek prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli; niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich. Prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne ale może im także przyznawać prawa , które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wtedy, gdy Traktat stanowi tak wprost, ale również na podstawie jasno sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty indywidualne , państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Z zasadą bezpośredniego skutku ściśle wiąże się zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Powiązanie to polega na tym , że o ile doktryna bezpośredniego skutku zmierza do zagwarantowania przysługujących praw , o tyle doktryna pierwszeństwa ma na celu zapewnienie , że bezpośrednio skuteczne prawa mają pierwszeństwo przed jakimkolwiek przepisem prawa krajowego lub krajową praktyką ( Tomasz T. Koncewicz - Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich - Radca Prawny 2004/3 str. 38 ) W doktrynie zgodny jest pogląd, że choć obydwa systemy, prawa wspólnotowego i prawa krajowego działają na tym samym terytorium , to jednak wywodzą się z różnych źródeł i trudno tu mówić o nadrzędności jednego nad drugim. Taki też pogląd dominuje w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który zdaje się przyjmować nie tyle nadrzędność obowiązywania prawa wspólnotowego w stosunku do prawa wewnętrznego co nadrzędność jego stosowania ( Ryszard Mastalski - Wykładnia prawa podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej - Przegląd podatkowy 2004/8 str.4 ). Polega ono przede wszystkim na tym , że w sytuacji gdy prawo krajowe uniemożliwia stosowanie prawa wspólnotowego należy ten brak usunąć na drodze stosowania tego prawa przed prawem krajowym. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że sąd nie rozstrzyga w takim przypadku o obowiązywaniu przepisu, ale jedynie odmawia jego zastosowania, przy czym przepis ten nadal funkcjonuje w krajowym systemie prawnym. Stanowisko powyższe odpowiada treści art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nakładającego na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu realizacji zobowiązań wynikających z Traktatu i innych aktów wspólnotowych. Konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym jest założenie, że każda interpretacja prawa krajowego musi być interpretacją prowspólnotową. Musi być ona zgodna z prawem traktatowym i z naczelnymi zasadami prawa, które korzystają ze statusu nadrzędności w stosunku do innych norm prawa. Postanowieniem z dnia [...] (sygn. akt [...]) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym czy pozostaje w zgodzie z art.25 , 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz z art.3 ust.3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania , przepływu oraz kontrolowania ( Dz.U. L 76, str.11 ), by państwo członkowskie nakładało na samochody osobowe podatek akcyzowy , który jest pobierany od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia , przed pierwszą rejestracją w państwie członkowskim, który jest pobierany według stawki zależnej od wieku i pojemności silnika od używanych samochodów przywożonych z innych państw członkowskich, lecz nie jest pobierany od samochodów, które są już zarejestrowane w danym państwie członkowskim, od których został on już pobrany przed pierwszą rejestracją i który ma zatem wpływ na cenę ich późniejszej odsprzedaży i na którego potrzeby wymagane jest złożenie do organu celnego przez osoby nabywające samochody w innych państwach członkowskich deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od dnia nabycia. W wyroku z dnia [...] w sprawie [...] ( LEX 207145 ) Europejski Trybunał Sprawiedliwości nawiązując do przedstawionych wyżej zasad stosowania prawa wspólnotowego uznał, że podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE oraz, że art.3 ust.3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym , ich przechowywania , przepływu oraz kontrolowania , nie sprzeciwia się deklaracji uproszczonej przewidzianej w art.81 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Trybunał stwierdził jednak , że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (podobne stanowisko Trybunał zajął w wyroku z dnia [...] w sprawie [...]- LEX nr 193374 ). Trybunał podkreślił, że art.90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami , co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy . Zatem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on produkty krajowe. W ocenie Trybunału określony sposób opodatkowania można uznać za zgodny z art.90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz , że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. W świetle ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym ( Dz.U Nr. 29, poz. 257 ze zmianami ) w brzmieniu obowiązującym w 2004r. kwestia ta nie była jednak badana przez organy podatkowe, które skoncentrowały się jedynie na wykazaniu odmiennej daty produkcji nabytego samochodu, a co za tym idzie , na innej stawce podatku akcyzowego niż zadeklarowana przez skarżącego. Podkreślić zatem trzeba, że według art.75 ust.1 tej ustawy stawki podatkowe odnoszące się do samochodów nowych i używanych zarówno sprzedawanych w kraju , jak i sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej są procentem podstawy opodatkowania , który ustawa określa maksymalnie w wysokości 65 % podstawy opodatkowania określonej w art.10 ustawy za wyroby nie zharmonizowane . Z mocy delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 75 ust.3 ustawy Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U Nr.87, poz. 825 ze zmianami ). Zgodnie z § 7 rozporządzenia stawka podatku dla podobnych samochodów używanych i nowych sprzedawanych w kraju i nabywanych wewnątrzwspólnotowo była uzależniona od wieku pojazdu i pojemności skokowej silnika. Obowiązujący w dacie wydania decyzji § 7 ust.2 rozporządzenia stanowił, ze przypadku sprzedaży samochodów osobowych , dostawy wewnątrzwspólnotowej , nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu , dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji , wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru wskazanego w tym akcie prawnym , przy czym stawka akcyzy nie mogła być wyższa niż maksymalna – wynosząca 65 % podstawy opodatkowania. Dla pojazdów rocznych i dwuletnich stawka ta wynosiła 3,1 % lub 13,6 % podstawy opodatkowania i była uzależniona jedynie od pojemności silnika. W przypadku jednak samochodów używanych starszych niż 2-letnie stawka stosowana do używanych samochodów sprowadzonych z innych państw członkowskich nie była stawką stałą , lecz wzrastała rokrocznie dochodząc aż do 65 % podstawy opodatkowania. Jak zauważył Trybunał, jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny , to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi on nadal po deprecjacji ten sam ułamek wartości pojazdu. Jeśli chodzi o używane samochody sprzedawane po upływie roku następującego po roku produkcji, ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości samochodu opodatkowanemu na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym , kiedy był nowy, pozostawał niezmienny i wynosił 3,1% lub 13, 6 % ( w zależności od pojemności silnika ) . W przypadku jednak samochodów używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich wspomniany ułamek ceny odpowiadający podatkowi rezydualnemu corocznie wzrastał. Dla ustalenia zatem podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezbędnym jest przede wszystkim ustalenie rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu, który został zarejestrowany wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Zgodnie z powołanym wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. podatek akcyzowy nałożony w Polsce nie może bowiem przewyższać tak ustalonej wartości. Dla skuteczności powołanego orzeczenia w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia, że zostało ono wydane po wydaniu ostatecznej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku. W omawianym wyroku Trybunał podkreślił, że w ramach kompetencji przyznanej mu przez art.234 WE wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres tego przepisu tak jak powinien lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili wejścia w życie . Wynika z tego, że sądy mogły i powinny stosować taką wykładnię przepisu również do skutków prawnych powstałych przed wydaniem wyroku w przedmiocie wniosku o dokonanie wykładni , jeśli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej z zastosowaniem takiego przepisu. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt1 lit. a) i art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zmianami ) należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej ustawy. Zgodnie z art. 210 § 1 cyt. ustawy strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeśli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Stronę działającą bez adwokata lub radcy prawnego sąd powinien pouczyć o skutkach niezgłoszenia wniosku w powyższym terminie. Ponieważ stosowny wniosek o przyznanie kosztów nie został zgłoszony w skardze, a skarżący nie stawił się na rozprawie , o kosztach nie orzeczono.