I SA/Lu 130/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.), Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2007r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz W. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy skarżoną przez W. K. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] (Nr [...]) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, pobranym w kwocie 7.425,00 zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Ford Fokus o numerze nadwozia [...]. Z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że wniesiony w dniu 10 maja 2005r. wniosek W. K. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższego samochodu osobowego, został załatwiony decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. We wniesionym odwołaniu W. K. zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów : - art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; - art. 90 TWE poprzez zastosowanie sprzecznych z tym przepisem uregulowań zawartych w art. 4 ust. 1 pkt 5 , art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 , art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że stosownie do art. 90 TWE , żadne państwo członkowskie nie może nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych państw członkowskich innego jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten należy interpretować całościowo, podobnie jak inne przepisy traktatu ustanawiające swobodę przepływu towarów, tak aby obejmował on wszystkie przepisy podatkowe, które pozostają w sprzeczności z zasadą równego traktowania produktów krajowych i importowanych. Przepis art. 90 TWE nie nakazuje państwom członkowskim przyjęcia jednolitego systemu podatkowego i nie ogranicza wprowadzania nowych podatków lub podnoszenia obowiązujących. Nie ogranicza również państwa członkowskiego w ustalaniu wysokości stawek akcyzy. W polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej czy pośredniej nie mają miejsca. Podatek akcyzowy jest jednorazowym podatkiem wewnętrznym nakładanym systematycznie na każdy samochód zakupiony w kraju lub nabyty w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego obiektywnych, tych samych kryteriów. W ocenie organu odwoławczego, potwierdzeniem tego jest to, że samochody pochodzące spoza RP (jako odrębna kategoria) nie zostały wyłączone spod regulacji rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Ustawa o podatku akcyzowym przewiduje stawkę podatku od wyrobów niezharmonizowanych w wysokości 65% podstawy określonej w art. 10 ustawy. Tylko w uzasadnionych przypadkach, stosując jednakowe kryteria, ustawodawca obniżył stawkę podatku. W niniejszej sprawie stawka akcyzy nie była niższa niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organy administracyjne są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i powstrzymywania się od stosowania sprzecznych z nimi przepisów krajowych. Dotyczy to jednak przypadków gdy niezgodność pomiędzy tymi przepisami jest oczywista. W razie powstania wątpliwości organy nie dysponują żadnym instrumentem prawnym umożliwiającym wyjaśnienie kontrowersji wynikających ze sprzecznych dyspozycji przepisów prawa krajowego i unijnego. Fakt, iż w dniu 22 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wystąpił do ETS z pytaniem prejudycjalnym w kwestii zgodności polskich przepisów akcyzowych z prawem unijnym, na który to fakt powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zawieszając w dniu 6 lipca 2005 r. postępowanie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 184/05, w podobnej sprawie, nie przesądza z góry, że przepisy dotyczące podatku akcyzowego są sprzeczne z prawem unijnym. Powoduje to, że do czasu uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia, organy podatkowe zobowiązane do stosowania przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Zatem stawianie tezy o niezgodności polskiej ustawy akcyzowej z prawem traktatowym jest przedwczesne. W rozpoznawanej sprawie nie można mówić o występującej nadpłacie lub nienależnie zapłaconym podatku – w rozumieniu ar. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jest zobowiązany po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną w terminie pięciu dni, licząc od daty nabycia samochodu i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu (art. 81 ustawy o podatku akcyzowym,). W skardze do Sądu W. K. zarzuca : - naruszenie przepisu art. 90 TWE poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że przepisy art. 4 ust. 1 pkt 5 , art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 , art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 , art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawkę podatku akcyzowego, nie są z nim sprzeczne; - przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit.a oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. We wnioskach domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Tytułem wstępu należy wskazać, że od dnia 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dorobkiem. Stanowi ono część krajowego porządku prawnego. Zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu między podatnikiem, a organem celnym jest kwestia sprzeczności uregulowań prawa krajowego – wskazanych w skardze przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz przepisów § 7 i następnych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825) z art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich (TWE). Oceniając podniesione przez skarżącego zarzuty w kontekście przytoczonych wyżej zasad stosowania i interpretacji prawa należy stwierdzić, że są one częściowo uzasadnione. Tytułem wstępu należy przypomnieć, że swobodny przepływ towarów jest jedną ze swobód funkcjonującą na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Zasada swobody przepływu towarów realizowana jest między innymi poprzez zakaz stosowania barier celnych, podatkowych, prawnych lub technicznych. Wyraźny zakaz dyskryminacyjnego lub protekcjonistycznego stosowania podatków przy przepływie towarów wprowadza przepis art. 90 TWE. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio na podobne produkty krajowe. W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) produkty podobne, to takie, które są tak zbliżone do siebie, iż wskazane jest ich jednolite traktowanie pod względem podatkowym. Za podobny produkt należy też uznać towary, które mają podobne właściwości i służą zaspokojeniu podobnych potrzeb z punktu widzenia konsumenta (ETS C 168/78 Komisja przeciwko Francji, wyrok z dnia 27 lutego 1980 r.). Przepis art. 90 ust. 2 TWE stanowi, że państwa członkowskie powstrzymują się od nakładania podatków, które w pośredni sposób chronią produkcję krajową. Przechodząc do oceny mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie unormowań ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, należy przypomnieć, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za samochód. Stawki podatkowe mające zastosowanie do samochodów nowych i używanych – zarówno sprzedawanych w kraju jak i sprowadzonych z krajów Unii Europejskiej są % podstawy opodatkowania, przy czym ustawa wprowadza maksymalną 65 – procentową stawką akcyzy. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, określa stawki podatku dla podobnych samochodów używanych i nowych, sprzedawanych w kraju jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo, uzależniając wysokość stawek od wieku pojazdu i pojemności skokowej silnika. Dla pojazdów rocznych i dwuletnich stawka wynosi 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania w zależności od pojemności skokowej silnika. W przypadku sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju oraz sprowadzanych w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego (§ 7 ust. 2 rozporządzenia), po upływie 2 lat kalendarzowych od daty produkcji samochodów, do obliczenia stawki stosuje się wzór podany w rozporządzeniu, z zastrzeżeniem, że stawka akcyzy nie może być wyższa niż maksymalna, wynosząca 65%. W ocenie składu orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżący trafnie zarzuca organowi wadliwą interpretację art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jako nie dającą się pogodzić z regulacjami zawartymi w art. 90 TWE i słusznie powołuje się przy tym na sformułowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 września 2002 r. (C 101/00 – Tulliasiamies, Antki Siilin v Finlandia) pogląd, że nie można nałożyć wyższego podatku na samochody używane pochodzące z importu, niż na krajowe samochody używane, a przy ustaleniu wysokości takiego podatku na używane samochody pochodzące z innego państwa członkowskiego, należy brać pod uwagę i wiek pojazdu i faktycznie utraconą wartość takiego pojazdu. Zatem nie mogą występować różnice w wysokości podatku między pojazdami pochodzącymi z importu, a pojazdami krajowymi, wykazującymi takie same cechy. Kwestia ta jednak umknęła uwadze orzekających organów zarówno Naczelnikowi Urzędu Celnego w L. jak i Dyrektorowi Izby Celnej, w wyniku czego dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 80 ust. 1 powołanej ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie uwzględnia wskazanej interpretacji art. 90 TWE. Uzależnienie stawki podatku akcyzowego od wieku samochodu i pojemności silnika, a nie tylko na przykład od jego pojemności, prowadzi do obciążenia produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo stawką do 65%, a podobnych produktów krajowych stawką do 13,6%. Wypada w tym miejscu wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości udzielił odpowiedzi na postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pytanie prejudycjalne w kwestii wykładni unormowań zwartych w art. 90 TWE i w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku (w sprawie C-313/05) wyjaśnił, że artykuł ten sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej pojazdów, które wcześniej zarejestrowano w państwie członkowskim, nakładającym podatek. Stosownie do art. 234 TWE wyroki ETS mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględnione przez organy krajowe. Z akt sprawy wynika, że skarżący W. K. nabył na terytorium Holandii w dniu 27 października 2004 r. samochód osobowy marki Ford Focus, wyprodukowany w 2001 r. i zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zapłacił podatek akcyzowy w kwocie 7.425,00 zł według przewidzianej w tych przepisach stawki wynoszącej 27,1% podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę sformułowaną w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05) tezę, aby ocenić, czy podatek zapłacony przez skarżącego w wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu został pobrany zgodnie z określonymi w tym wyroku kryteriami, należy zbadać, czy wysokość tego podatku jest równa kwocie podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, wcześniej zarejestrowanych w Polsce. W przypadku, gdy kwota podatku zapłacona przez skarżącego przewyższać będzie kwotę podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu, to różnica w wysokości tych kwot stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa i podlega zwrotowi na rzecz skarżącego. Zatem, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy rzeczą organu będzie poczynić takie ustalenia i wydać – popartą niezbędną argumentacją – decyzję, stosownie do podanej wyżej wykładni § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z tych też względów i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 litera a/ oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.