I SA/Lu 132/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 grudnia 2021 r. nr SKO.II.41/1149/PP/2021 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie (dalej: "SKO") utrzymało w mocy wydaną wobec A. W. decyzję Wójta [...] z dnia 8 września 2021 r., znak: Fn.3123.70261.4.1.2021.ES, odmawiającą po wznowieniu postępowania uchylenia ostatecznej decyzji Wójta [...] 9 lipca 2015 r., znak: Fn.3123.70261.6.2015.ES w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. Skarżący podaniem z dnia 6 kwietnia 2021 r. wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego ostatnią z wymienionych powyżej decyzji, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (Dz. U. z dnia 3 marca 2021 r., poz. 401). Wywodził również, że w decyzjach nie uwzględniono faktu zawieszenia działalności gospodarczej, co miało miejsce w okresie od 26 marca 2013 r. do 9 września 2015 r., a nieruchomości i budynki były opodatkowane tak, jakby były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po wznowieniu postępowania organ I instancji – jakkolwiek stwierdził istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej – to jednak uznał, że w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak samo, jak decyzja dotychczasowa. Wskazał przy tym, iż wobec stwierdzonych ustaleń, wniosek skarżącego o uchylenie decyzji w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 w stanie faktycznym sprawy nie mógł być uwzględniony. W jego ocenie orzeczenie Trybunału powinno mieć zastosowanie w sprawach, w których podatnik nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej na nieruchomościach i wykorzystywał je na cele prywatne, a pomimo to został zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Od tego rozstrzygnięcia skarżący złożył odwołanie, wnosząc o ponowne rozpatrzenia sprawy i zmianę decyzji. Zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 – dalej: "u.p.o.l."), przez uznanie, że w sprawie mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja tożsama z dotychczasową, podczas gdy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego budynki nie powinny zostać opodatkowane jako związane z działalnością gospodarczą. Wywodził, że na spornych nieruchomościach nie wykonywał takiej działalności, a w swoim gospodarstwie zajmował się uprawą ziół, zaś przedmiotowe budynki wykorzystywał do ich prawidłowego przechowywania. Wiązało się to z koniecznością ich rozdrobienia i wysuszenia, ale nadal były to działania nakierowane na uzyskanie produktu rolniczego, co mieści się w ramach produkcji rolniczej, a nie działalności gospodarczej. SKO podkreśliło na wstępie, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji i stanowi odstępstwo od zasady jej trwałości wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Dodało, że instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Zwróciło nadto uwagę, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Z tego też względu zarzuty, dotyczące błędnego opodatkowania budynków (jako budynków pozostałych) oraz braku zwolnienia tych samych budynków z opodatkowania nie mogą być uznane za uzasadnione. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. SKO zwróciło uwagę, że podstawę wznowienia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie stanowił art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Jak następnie wyjaśniło, w niniejszej sprawie chodzi o wyrok z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w którym Trybunał orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. SKO tłumaczyło, że rozstrzygnięcie organu I instancji zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Skarżący był użytkownikiem wieczystym położonych w [...] działek, oznaczonych nr: [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 2.03 ha oraz właścicielem znajdujących się na nich budynków. Wobec tego, że nie zareagował on na wezwanie do wyjaśnienia, czy stan posiadania i przeznaczenia wskazanej nieruchomości uległ zmianie, organ I instancji uznał, iż stan faktyczny w przedmiotowej sprawie pozostał niezmieniony i dokonał wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. w oparciu o materiał dowodowy, zebrany w dotychczasowych postępowaniach. Skarżący w części pomieszczeń znajdujących się na nieruchomościach prowadził działalność gospodarczą i za tę część gruntu oraz od znajdujących się na nim budynków wymierzono podatek od nieruchomości według stawek, jakie przysługują dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast za pozostałe budynki wymierzony został podatek od nieruchomości według stawki dla budynków pozostałych, a za grunty pozostałe – podatek rolny. Zasadnicze znaczenie miał fakt rzeczywistego zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Powierzchnie gruntów oraz budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej zostały ustalone na podstawie przeprowadzonych w dniu 17 marca 2011 r. oględzin nieruchomości, a powierzchnia ta potwierdzona została przez podatnika w informacji w sprawie podatku od nieruchomości, złożonej w dniu 24 marca 2011 r. Przeprowadzone oględziny pozwoliły również na określenie rodzaju prac wykonywanych na przedmiotowych nieruchomościach, a także ustalenie ilości asortymentu ziół znajdujących się w budynkach. Na działce oznaczonej nr [...] o powierzchni 0,49 ha posadowiony był budynek parterowy, murowany – magazyn o powierzchni 756 m2, w którym w dniu oględzin znajdowały się między innymi odpady produkcyjne z rumianku, ziele pokrzywy oraz ziele kolendry do przerobu. Stwierdzono również, że w jednym z pomieszczeń znajdowały się maszyny do przerobu ziół, tj.: śrutownik, mieszalnik, czyszczarka i podajniki. Podatnik oświadczył, że budynek ten, jak i znajdujące się w nim maszyny do przerobu ziół, wchodzą w skład należącego do niego gospodarstwa rolnego. Na działce nr [...] o powierzchni 0,56 ha posadowiony był budynek dwukondygnacyjny, murowany. W jego dolnej części, tj. na powierzchni 270 m2, składowane były worki z odpadami produkcyjnymi słomy rumiankowej. Pozostała część kondygnacji nie została zaliczona do powierzchni użytkowej budynku (klatka schodowa oraz powierzchnia zajmowana przez słupy oraz przestrzeń wydzieloną między płytami żelbetowymi, do której nie ma dostępu). Na piętrze budynku na powierzchni 630 m2 składowany był szpinak, odpady z mięty oraz niewielkie ilości rumianku. Budynki posadowione na działkach [...] oraz [...] były nieużytkowane. Pierwszy z nich miał powierzchnię 1.512 m2, natomiast na działce drugiej znajdowały się dwa budynki parterowe murowane. Ustalono, że jeden ma powierzchnię użytkową 288 m2, drugi – 18 m2. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, iż budynki te od chwili zakupu nie nadawały się i nadal nie nadają się do jakiegokolwiek użytku, gdyż są w znacznym stopniu zdewastowane i wymagają remontu. W ustalonym przez organ stanie faktycznym, podatnik od 1995 r. zajmował się uprawą i zbiorem ziół. Nieruchomości, które nabył w [...] służyły jako baza przetwórcza i magazynowa w związku z prowadzoną produkcją zielarską. Czynności, jakie wykonywał w ramach tej działalności w budynkach posadowionych na działkach nr [...] i [...] wynikają z protokołu przesłuchania go w dniu 30 marca 2011 r., kiedy to wyjaśnił, że surowiec zielarski po zbiorach przewoził własnym transportem do [...]. Następnie, po odpowiednim przetworzeniu tj.: krojeniu, rozdrabnianiu, omłacaniu, odsiewaniu, surowiec podlegał dalszej odsprzedaży odbiorcom przemysłowym krajów EU. Skarżący prowadził działalność gospodarczą od 1992 r. pod firmą "H. " Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe, a jej przedmiotem było przetwarzanie i konserwowanie owoców oraz warzyw. W tych okolicznościach organ I instancji uznał, że działalność wykonywana przez skarżącego nie mieściła się w definicji działalności rolniczej, określonej w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. W świetle powołanych przepisów, działalność rolniczą definiuje się jako produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego, fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Przepis ten ogranicza się jedynie do wytworzenia produktów roślinnych lub zwierzęcych wyłącznie w stanie nieprzetworzonym. Wytwarzaniem będzie prowadzenie upraw (w tym przypadku ziół), zbiór plonów i ich sprzedaż. Pojęcie produkcji rolnej nie obejmuje natomiast dalszych czynności przerobu. Do takich czynności zaliczyć należy krojenie ziół, czy też ich rozdrabnianie za pomocą specjalistycznych urządzeń, suszenie, pakowanie i przechowywanie do czasu wywiezienia z gospodarstwa. Wskazując, że znaczenie podstawowe ma w przypadku gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne kryterium zajętości, organ podatkowy podkreślił, iż grunty zajęte na prowadzenie działalności to takie, na których w rzeczywistości prowadzona jest działalność gospodarcza. Dlatego też grunty, na których działalność gospodarcza była prowadzona, opodatkowane zostały podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, zaś podatkiem rolnym te, na których tego nie stwierdzono. Dotyczy to działki nr [...] oraz działki nr [...]. Podczas oględzin ustalono, że budynki na działce nr [...] oraz [...] były nieużytkowane i nie była prowadzona w nich działalność gospodarcza (pozbawione były elementów rozdzielni elektrycznej, okien i drzwi, silnie spękane elementy konstrukcyjne zagrażały statyce budynku, a przy tym bezpieczeństwu osób w nich przebywających, obiekty wymagały generalnego remontu). Sytuacja ta została uwzględniona przez organ podatkowy przy kwalifikowaniu przedmiotów opodatkowania do kategorii obiektów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i zastosowana została stawka przewidziana dla tzw. budynków pozostałych, które nie mogą być wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. SKO podkreśliło nadto, że sprawa wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za przedmiotowe nieruchomości w tym samym stanie faktycznym była rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Wyrokami z dnia 28 września 2012 r., I SA/Lu 708/11 i sygn. akt I SA/Lu 709/11 sąd oddalił skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie nr SKO.II.41/875/PP/2011 i SKO.II.41/876/PP/2011 w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 i 2011 r. W uzasadnieniu wyroków Sąd potwierdził, że działalność skarżącego w zakresie produkcji ziół była działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. W konsekwencji podzielił stanowisko organów, że budynki wykorzystywane na potrzeby tej działalności oraz grunty faktycznie zajęte na jej potrzeby podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawkach przewidzianych dla czynności tego rodzaju. Ocenę tę (za rok 2011) zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2015 r., II FSK 1027/13, oddalając skargę kasacyjną skarżącego. W ocenie SKO analiza rozstrzygnięć organów podatkowych prowadzi do wniosku, że podstawą faktyczną rozstrzygnięć podatkowych we wskazanym zakresie było ustalenie, iż podatnik jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą był właścicielem działek gruntów i budynków, związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz nie służących wyłącznie działalności rolniczej i nie pełniących funkcji osobistego majątku podatnika. Związanie gruntów i budynków z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą zostało wykazane w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Uzasadnienie prawne rozstrzygnięć w kwestionowanym zakresie sprowadza się w istocie do konstatacji, że skoro zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, samo ich posiadanie przez przedsiębiorcę nie powoduje zastosowania stawek podatku od nieruchomości właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym za bezzasadną uznano argumentację skarżącego, że w toku postępowania dowodowego nie wykazywano związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakwalifikowanie wskazanych gruntów i budynków do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie opierało się wyłącznie na kryterium posiadania przez podatnika, do której to właśnie okoliczności, jako niekonstytucyjnej, odnosi się powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego. O uznaniu przez organy podatkowe posiadanych przez podatnika nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej decydowała ocena całego szeregu czynników i cech tych nieruchomości. Ostateczna decyzja organu podatkowego nie pozostaje zatem, zdaniem SKO, w sprzeczności nie tylko z powszechnie wiążącą sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ale koresponduje także z argumentacją zawartą w jego uzasadnieniu. W skardze do Sądu skarżący domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Wójta [...] z dnia 8 września 2021 r., zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: 1. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 245 § 1 pkt. 3 lit. a w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 przez niewłaściwą kontrolę instancyjną i powielenie naruszeń przepisów dokonanych w pierwszej instancji, tj. błędną interpretację pojęć: działalności rolniczej i produkcji roślinnej, co stwierdza ekspertyza nr 01/04/2021, sporządzona przez mgr. W. L. pozwalająca na ocenę, czy ustalony przez organ fakt dokonywania w budynkach pewnych czynności związanych z przygotowaniem ziół spełnia przesłanki działalności rolniczej czy gospodarczej; 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 2 przez pominięcie znaczenia wskazanej opinii prywatnej, z której wynika, że etapy uprawy ziół mieściły się w zakresie pozyskiwania surowca zielarskiego, a tym samym w zakresie działalności rolniczej; 3. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz 188 i 191 w zw. z art. 235 przez nieprzeanalizowanie całości zgromadzonego materiału dowodowego, ale potraktowanie go wybiórczo. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że podejmowane przez niego działania zmierzały do pozyskania produktu zielarskiego. Mieściły się zatem w granicach działalności rolniczej. Dokonanie ustaleń w tym zakresie jest istotne w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i przesłanki wznowienia, gdyż obciążenie podatkiem od nieruchomości w wyższej stawce musi mieć faktyczny związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak takiego związku powinien zaś skutkować przyjęciem innej stawki opodatkowania. W odpowiedzi na skargę SKO, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Jak zaś stanowi art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (przy czym do samorządowego kolegium odwoławczego, zgodnie z treścią § 3, nie ma zastosowania § 2 tego artykułu). Jak natomiast wynika z art. 243, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1), które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Rozstrzygnięcia kończące wznowione postępowanie podatkowe określa art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. Wznowienie postępowania jest zatem jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego. Jego istotą jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną ze względu na kwalifikowane wady, jakimi obarczone było postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji (por. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa, Toruń 1998, s. 318). Uchybienia te stanowią jednocześnie przesłanki wznowienia postępowania. Stwierdzenie określonych wad w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną nie oznacza jednak, że organ podatkowy ma obowiązek rozpoznania sprawy w całości, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym. Przeciwnie, zakres weryfikacji decyzji ostatecznej wyznaczony jest przez stwierdzone wady procesowe, stanowiące podstawy wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie może zatem prowadzić do powtórnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w całości, we wszystkich jej aspektach. Temu celowi służyć mogło jedynie postępowanie odwoławcze (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., II FSK 1337/10). W postępowaniu wznowieniowym rozstrzygane są dwie kwestie. Po pierwsze: istnienie przesłanek wznowienia postępowania, zaś po drugie: ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, ale – jak wyżej zaznaczono – nie we wszystkich jej aspektach, a jedynie w zakresie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności stanowiące przesłanki wznowienia, a także ustalenie, czy i w jakim zakresie określona wadliwość postępowania miała wpływ na decyzję ostateczną, wydaną w postępowaniu zwyczajnym. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzające niezgodność przepisu aktu normatywnego z konstytucją, wchodzą w życie z dniem ogłoszenia w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony, jak to wynika z treści art. 190 ust. 2 i 3 Konstytucji. Możliwość wznowienia postępowania na tej podstawie ograniczona jest zarówno co do podmiotu, który może je zainicjować, jak i czasu, w jakim może to nastąpić. Następuje bowiem jedynie na żądanie strony, wniesione w ciągu miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że postępowanie w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej Wójta [...] z dnia 9 lipca 2015 r., znak: Fn.3123.70261.6.2015.ES w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. wszczęte zostało na żądanie skarżącego wniesione w dniu 6 kwietnia 2021 r. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazał on wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Żądanie wznowienia postępowania wniesione zostało zatem przez uprawniony podmiot, w terminie oraz oparte było na dopuszczalnej przesłance wznowienia postępowania, wymienionej w treści art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Jak orzekł w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniając to orzeczenie Trybunał wyraził pogląd, zgodnie z którym przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, nie służącym im jednak do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Tak rozumiany przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. staje się bowiem nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym. Nie odróżnia sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co zdaniem Trybunału prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi zatem nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Przytoczony wyrok ma charakter wyroku interpretacyjnego. Przedmiotem jego orzekania jest określony sposób rozumienia przepisu ustawy, występujący w orzecznictwie. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnął bowiem nie o zgodności z Konstytucją badanego przepisu jako jednostki redakcyjnej sensu stricto, ale o konstytucyjności dekodowanego z takiego przepisu elementu normy prawnej. Wyroki tego rodzaju w założeniu mają na celu ochronę stabilności systemu prawnego przed usuwaniem z obrotu prawnego całych jednostek redakcyjnych aktów normatywnych. W konsekwencji sentencja orzeczenia Trybunału przybierać może formę o warunkowej zgodności badanego przepisu albo jego niezgodności ze wzorcem kontroli, jak w przywołanym wyroku, w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ze wskazanymi jako podstawy kontroli konstytucyjności przepisami ustawy zasadniczej państwa, ale tylko w podanym w wyroku rozumieniu (por. W. Białogłowski, Wznowienie postępowania w następstwie wydanego przez TK wyroku interpretacyjnego w: Skutki wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sferze stosowania prawa, red. M. Bernatt, J. Królikowski, M. Ziółkowski, Warszawa 2013, s. 195). W wyroku interpretacyjnym Trybunał Konstytucyjny stwierdza, czy – a jeżeli tak, to na ile – konieczne jest usunięcie z sytemu prawnego badanego przepisu (jako jednostki redakcyjnej), gdyż samo jego brzmienie (warstwa literalna) może nie stać w sprzeczności z normą konstytucyjną. Orzeczenie negatoryjne, takie jak zawarte w wyroku SK 39/19, polega na uznaniu co najmniej jednego wariantu interpretacyjnego badanego przepisu za niezgodny z wzorcem kontroli. W ocenie Sądu, wykonywanie tego typu orzeczenia polega zatem na niedopuszczalności podejmowania działań, które będą odpowiadać zdekodowanej w ten sposób normie. Nie oznacza to natomiast, że badany przez Trybunał Konstytucyjny przepis nie może być podstawą wydania decyzji administracyjnej, jeżeli będzie rozumiany w inny niż niezgodny z ustawą zasadniczą państwa sposób, a tym samym będzie elementem normy prawnej o innej treści niż uznana za niezgodna z Konstytucją. Sąd podziela bowiem stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym skutkiem tego rodzaju orzeczenia jest nie utrata mocy obowiązującej zaskarżonego przepisu, ale jedynie wyeliminowanie takiego jego znaczenia, które zostało wskazane w sentencji orzeczenia Trybunału jako niekonstytucyjne. Skarżący jako strona postępowania zakończonego ostateczną decyzją Wójta [...] z dnia 9 lipca 2015 r. (wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r.), w której podatek od nieruchomości od gruntów i budynków, uznanych przez organy podatkowe za związane z działalnością gospodarczą, obliczono z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów i budynków służących do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. jak je określił Trybunał – stawek wyższych, kwestionował zasadność zastosowania takich stawek. Argumentował bowiem, że w postępowaniu zakończonym wspomnianą decyzją nie wykazano istnienia związku tych gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego jego działalność, polegająca na przerobie ziół w celu uzyskania wyrobów zielarskich nie stanowiła działalności gospodarczej, a miała charakter działalności rolniczej, na co przedstawił ekspertyzę sporządzoną przez mgr. W. L.. Z perspektywy powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego zasadność odmowy uchylenia decyzji ostatecznej organu I instancji w wyniku wznowienia postępowania podatkowego nie budzi zastrzeżeń. Odnotować należy, że wydając decyzję z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego skarżącego za 2015 r. organ podatkowy analizował nie tylko fakt prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej pod firmą H., ale także faktyczną działalność prowadzoną przez skarżącego we wskazanych budynkach. Nieruchomości w miejscowości Ł. służyły jako baza przetwórcza i magazynowa. Dokonywano tam krojenia, rozdrabniania, odsiewania, omłacania, pakowania, składowania ziół, które lokowano następnie u odbiorców przemysłowych. Zdaniem organu I instancji stwierdzona działalność skarżącego, prowadzona we wskazanych wyżej budynkach nie mieściła się w pojęciu działalności rolniczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, w zakresie w jakim wykraczała poza uprawę ziół. Czynności przerobu, przygotowania produktów własnych, sprowadzanie z innych regionów kraju oraz z zagranicy do sprzedaży w stanie przetworzonym, mieszczą się natomiast w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, która była działalnością zarobkową oraz prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły. W związku z tym, że działki nr [...] i [...] zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej, a w znajdujących się na nich budynkach prowadzona była działalność gospodarcza, należało do ich opodatkowania zastosować stawki obowiązujące przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Jakkolwiek organ I instancji oparł się na ustaleniach dotyczących roku 2010 i 2011, to okoliczność ta nie ma znaczenia, skoro skarżący nie tylko z własnej inicjatywy, ale także i na wyraźne żądanie organu nie ujawnił, aby w roku 2015 było inaczej. Zauważyć i podkreślić trzeba, że organ I instancji w decyzji z dnia 9 lipca 2015 r. analizował zarówno fakt prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej pod firmą H. w zakresie m.in. produkcji przypraw i ich hurtowej sprzedaży, jak i fakt dokonywania na wskazanych nieruchomościach czynności składowania surowca zielarskiego, w tym pochodzącego z zakupów od innych podmiotów oraz jego przetwarzania, co wiązało się z ulokowaniem we wskazanych budynkach różnego rodzaju maszyn. Tym samym organ nie zastosował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w rozumieniu, które zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego SK 39/19 jest niezgodne ze wskazanymi w nim przepisami ustawy zasadniczej państwa. Organ I instancji nie przyjął bowiem, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Przeciwnie, w toku postępowania podatkowego, w oparciu o zgromadzone dowody stwierdził, że w określonych budynkach znajdujących się na określonych gruntach rzeczywiście prowadzona była przez skarżącego działalność gospodarcza, mieszcząca się w zakresie zgłoszonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod firmą H.. Ten dopiero fakt stał się w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, objętą wnioskiem o uchylenie w wyniku wznowienia, argumentem przemawiającym za stanowiskiem, zgodnie z którym wskazane grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, zaś budynki związane z prowadzeniem tej działalności. I to dopiero uzasadniało, zdaniem organu podatkowego, opodatkowanie tych gruntów i budynków podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem wyższych stawek podatkowych, właściwych dla opodatkowania gruntów i budynków służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie formułował natomiast twierdzenia, jakoby wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez skarżącego mającego status przedsiębiorcy było wystarczające do stwierdzenia, że związane są one z działalnością gospodarczą. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organ I instancji, po rozpatrzeniu wniosku skarżącego, prawidłowo wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją, bowiem powołał się on na jedną z przesłanek wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie SK 39/19, wniosek zaś złożony został w terminie wynikającym z art. 241 § 2 tej ustawy. Prawidłowo także, decyzją z dnia 8 września 2021 r., odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej, bowiem w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak samo, jak decyzja dotychczasowa. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji odpowiada zatem treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej. Dodać nadto należy, że okoliczność zawieszenia działalności gospodarczej przez skarżącego w okresie od 26 marca 2013 r. do 9 września 2015 r. nie może mieć żadnego znaczenia dla wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. W konsekwencji, należało stwierdzić, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Chybione okazały się również zarzuty naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że w istocie rzeczy zmierzały one do zakwestionowania pierwotnego postępowania podatkowego, w którym przypisano skarżącemu w oparciu o ustalone fakty prowadzenie działalności gospodarczej. Z perspektywy analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego byłoby to wręcz niedopuszczalne. Z tych wszystkich powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.