I SA/Lu 1328/96

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi "O.M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na postanowienie Izby Skarbowej w (...) z dnia 22 października 1996 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane w mocy postanowienie (...) Urzędu Skarbowego w L., a także - w myśl art. 55 ust. 1 tej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej siedemset dziesięć złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia 22 października 1996 r. Izba Skarbowa w (...), na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kpa i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./, utrzymała w mocy postanowienie (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 12 lipca 1996 r. nr N-1-921/I/57/96 w sprawie kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu swojego postanowienia Izba Skarbowa podała, że pismem z dnia 8 czerwca 1996 r. spółka z o.o. "O.M." w L. zwróciła się o rozliczenie kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1992-1993. (...) Urząd Skarbowy w L. wydał postanowienie z dnia 12 lipca 1996 r., w którym orzekł o zwrocie kosztów egzekucyjnych w wysokości 16.591,60 zł (...). Postępowanie egzekucyjne w celu ściągnięcia zaległego podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. i miesiące I-VII.1993 r. wraz z odsetkami za zwłokę wszczęto wobec spółki na podstawie wystawionych przez (...) Urząd Skarbowy w L. tytułów wykonawczych nr SM 1804/94, SM 1805/94 i SM 1806/94. W wyniku zajęcia rachunku bankowego spółki powstały koszty egzekucyjne w wysokości 16.591,60 zł. Koszty te zostały naliczone na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 1990 r. w sprawie opłat za czynności egzekucyjne oraz sposobu przeprowadzania publicznej licytacji i trybu postępowania przy przechowywaniu i egzekucyjnej sprzedaży niektórych rodzajów ruchomości /Dz.U. nr 47 poz. 281 ze zm./ w wysokości 5 proc. za zajęcie rachunku bankowego /par. 1 ust. 1 pkt 4/ i 1 proc. z tytułu opłaty manipulacyjnej /par. 1 ust. 2/ od kwoty należności wraz z odsetkami za zwłokę przypadającymi w dniu powstania obowiązku uiszczenia opłaty za czynności egzekucyjne. Obowiązek uiszczenia opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego powstaje z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu /par. 3 ust. 1 pkt 2/, a obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej - równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie /par. 3 ust. 2 in fine/. Z akt egzekucyjnych wynika, że zawiadomienie z dnia 8 czerwca 1994 r. o zajęciu wierzytelności pieniężnej wynikającej z posiadania przez spółkę rachunku bankowego zostało doręczone Bankowi (...) w L. w dniu 10 czerwca 1994 r. i w tym właśnie dniu powstał obowiązek uiszczenia opłat za czynności egzekucyjne. Opłaty za czynności egzekucyjne są elementem kosztów egzekucyjnych /art. 64 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./. Koszty egzekucyjne korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia przed wszelkimi innymi wierzytelnościami, zarówno publicznoprawnymi /w tym podatkami/, jak i prywatnoprawnymi, na mocy art. 23 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Prowadzi to do wniosku, że organ egzekucyjny właściwie zastosował obowiązujące prawo, zaliczając kwoty przekazane przez Bank realizujący zajęcie rachunku bankowego spółki w pierwszej kolejności na koszty egzekucyjne. Z akt sprawy wynika, że w czerwcu 1994 r. z rachunku bankowego w Banku (...) w L. pobrano łącznie 18.566,08 zł, w tym: przelewem z dnia 10 czerwca 1994 r. - 14.297,58 zł, zaksięgowane następnie na koszty egzekucyjne przypisane do tytułów wykonawczych: nr SM 1804/94 - 9.819,28 zł, nr SM 1805/94 - 2.099,10 zł i nr SM 1806/94 - 2.379,20 zł, oraz przelewem z dnia 29 czerwca 1994 r. - 4.268,50 zł, zaksięgowane na koszty egzekucyjne przypisane do tytułu wykonawczego nr SM 1804/94 - 1.985,60 zł, oraz na tytuły wykonawcze obejmujące zaległość w podatku obrotowym za 1992 r. i 1993 r. - tj. SM 1826/94 - 1.493,40 zł, SM 1827/94 - 776,50 zł i SM 1828/94 - 13 zł. Ponieważ wyrokami NSA w sprawach (...) stwierdzono nieważność decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1992 r. i wysokość zaliczek na ten podatek za okres I-VII.1993 r., prowadzone wcześniej postępowanie egzekucyjne stało się bezprzedmiotowe i koszty egzekucyjne podlegały zwrotowi. Nie mogła jednak być zwrócona całość kwot pobranych z rachunku bankowego spółki w czerwcu 1994 r., tj. 18.566,08 zł. Tylko część tej kwoty, tj. 16.283,18 zł, zaliczono na koszty egzekucyjne przypisane do tytułów wykonawczych obejmujących zaległy podatek dochodowy od osób prawnych za 1992 r. oraz za miesiące I-VII.1993 r. i ta właśnie część podlega zwrotowi. Nie może natomiast być zwrócona pozostała część pobranej kwoty, tj. 2.282,90 zł, zaliczona na poczet kosztów egzekucyjnych przypisanych do tytułów wykonawczych obejmujących wymagalne należności w podatku obrotowym za lata 1992-1993. (...) Urząd Skarbowy w L. w zaskarżonym postanowieniu orzekł o zwrocie kosztów egzekucyjnych w wysokości 16 591,60 zł. Na sumę tę składa się - oprócz kwoty 16.283,18 zł /pobranej z rachunku bankowego spółki w czerwcu 1994 r./ - kwota 297,82 zł, przekazana przez Oddział ZUS w L. w dniu 1 sierpnia 1995 r. i zaksięgowana na poczet kosztów egzekucyjnych przypisanych do tytułu wykonawczego nr SM 1804/94, oraz kwota 10,60 zł, której faktycznie Urząd nie pobrał, lecz omyłkowo orzekł o jej zwrocie. Naprawa tej pomyłki przez Izbę Skarbową wymagałaby zmiany zaskarżonego postanowienia na niekorzyść strony żalącej się, a to oznaczałoby naruszenie przez organ odwoławczy art. 139 Kpa, ustanawiającego zakaz reformatio in peius. Oprocentowanie podlegającej zwrotowi kwoty kosztów egzekucyjnych w aktualnym stanie prawnym nie jest możliwe, gdyż nie przewiduje tego żaden przepis ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec powyższego wniosek spółki w tym zakresie jest bezprzedmiotowy. W sprawie niezrealizowania przez (...) Urząd Skarbowy w L. dyspozycji spółki zamieszczonej na poleceniu przelewu z dnia 3 listopada 1994 r. w sprawie pokrycia odsetek za zwłokę od wpłaconego po terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1992-1993 z kwot pobranych z rachunku bankowego w czerwcu 1994 r. Izba Skarbowa wyjaśniła, że dyspozycja ta stanowiła w istocie wniosek o potrącenie odsetek za zwłokę w trybie art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dyspozycja tego rodzaju może być skutecznie złożona przez podatnika dopiero wtedy, gdy Skarb Państwa jest dłużnikiem podatnika z tytułu innego niż podatkowy. Wierzytelność ta jednak musi mieć charakter bezsporny i wynikać np. z ostatecznych decyzji lub postanowień administracyjnych. W dniu złożenia dyspozycji /3 listopada 1994 r./ należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 1992 r. i za miesiące I-VII.1993 r. wraz z odsetkami za zwłokę, objęte tytułami wykonawczymi nr SM 1804/94, SM 1805/94 i SM 1806/94, były wymagalne, a koszty egzekucyjne przypisane do nich i pobrane z rachunku bankowego spółki - należne. Wyroki NSA, wskutek których orzeczono o zwrocie kosztów egzekucyjnych, zapadły 14 grudnia 1995 r., a więc ponad rok później. W dniu 3 listopada 1994 r. Skarb Państwa nie był dłużnikiem spółki z tytułu zwrotu kosztów egzekucyjnych, w związku z czym wniosek jej z tego dnia o potrącenie odsetek za zwłokę z kosztami egzekucyjnymi nie stwarzał obowiązku jakiegokolwiek działania Urzędu Skarbowego w tym zakresie. Z treści zażalenia Izba wnosi, że spółka nie zgadza się również z faktem pobrania całej kwoty kosztów egzekucyjnych przypisanych do tytułu wykonawczego nr SM 2853/94, wystawionego na zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych /PIT-4/ za maj 1992 r. Spółka podnosi, że wpłaconą poborcy skarbowemu w dniu 25 września 1995 r. kwotę 7.600 zł zarachowano na poczet tego tytułu wykonawczego jako należność główną - 2.008 zł, odsetki za zwłokę - 4.467,50 zł, koszty egzekucyjne - 1.124,50 zł, przypadające od całej kwoty objętej tytułem wykonawczym - 5.020,60 zł. Nie uwzględniono przy tym wpłaty z dnia 3 listopada 1994 r. w wysokości 5.020,60 zł, z której zarachowano na podatek 1.892,30 zł, a pozostałą kwotę 3.128,30 zł na odsetki. Zażalenie w tej części więc jest w istocie żądaniem wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 2853/94. Sprawa ta nie była przedmiotem rozstrzygnięcia I instancji. Wobec powyższego wystąpienie spółki w tej części Izba Skarbowa przekazuje do załatwienia (...) Urzędowi Skarbowemu w L. Skargę na powyższe postanowienie wniosła spółka "O.M.", zaskarżając je w części przewyższającej kwotę 16 591,60 zł. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z zabezpieczonych i pobranych z rachunku bankowego kwot w łącznej wysokości 19.181,52 zł tylko 317,62 zł Urząd Skarbowy przeznaczył na spłatę zobowiązania podatkowego, pozostałą zaś kwotę 18.863,90 zł potraktował jako koszty egzekucyjne. Tytuły wykonawcze utraciły moc prawną, albowiem decyzje, na podstawie których zostały wydane, zostały uchylone przez sąd. Składając wniosek o zwrot kwot przeznaczonych na koszty egzekucyjne, strona miała na względzie art. 160 Kpa i wynikające z niego konsekwencje. Organy podatkowe załatwiły tylko część wniosku, tzn. postanowiły zwrócić część pobranej kwoty, nie ustosunkowując się do całości szkody, jaką poniosła spółka, a zwłaszcza należnych odsetek za zwłokę. Na szkodę, jaką spółka poniosła, składa się kwota zajęta /18.863,90 zł/ oraz należne od niej odsetki ustawowe. W związku z powyższym strona skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, które zostało wydane z pominięciem art. 160 Kpa. Uznanie za zasadne postanowienia wydanego przez organ podatkowy w trybie art. 64 par. 1 i 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powoduje zamknięcie stronie drogi dochodzenia roszczeń w trybie art. 160 Kpa. Tak więc spółka wnosi, by organ podatkowy powyższą sprawę rozpatrzył i załatwił w trybie artykułu 160 Kpa. Organ, mając wątpliwości co do sposobu i formy załatwienia sprawy, powinien zażądać od strony w tym przedmiocie wyjaśnień, a tego nie uczynił. Stanowi to naruszenie art. 7, art. 8 i art. 9 Kpa, co miało zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu i dodatkowo podnosząc, że 19.181,52 zł to łączna kwota przelewów bankowych, które Urząd Skarbowy zaliczył na koszt egzekucyjne do następujących tytułów wykonawczych: SM 1804/94 - 9.819,28 zł, 1.985,60 zł, 297,82 zł; SM 1805/94 - 2.099,10 zł; SM 1806/94 - 2.379,20 zł; SM 1826/94 - 1.493,40 zł; SM 1827/94 - 776,50 zł; SM 1828/94 - 13,00 zł; SM 2853/94 - 317,62 zł /przerachowane następnie na podatek dochodowy od osób fizycznych/. Zważywszy, że spośród tych tytułów wykonawczych straciły moc prawną tylko tytuły nr SM 1804/94, SM 1805/94 i SM 1806/94, wyłącznie koszty egzekucyjne pobrane na ich podstawie mogły być zwrócone spółce. Tak też postanowiono w zaskarżonych rozstrzygnięciach obu instancji. Izba Skarbowa natomiast nie orzekała w sprawie odszkodowania dla spółki, gdyż dopiero w skardze do NSA strona wyjaśniła, że składając wniosek o zwrot wraz z odsetkami kwot przeznaczonych na koszty egzekucyjne miała na względzie art. 160 Kpa. Zdaniem Izby, wniosek spółki z dnia 8 czerwca 1996 r. rozpatrzono zgodnie z pierwotnymi intencjami strony. Izba Skarbowa, dokonując kwalifikacji prawnej wniosku spółki do rozpatrzenia w trybie art. 64 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, kierowała się jego treścią. Strona prosiła "o rozliczenie w trybie nadzoru pobranych przez Działy Egzekucyjne (...) i (...) Urzędu Skarbowego kwot" i twierdziła, że "spółka ze zrozumiałych wydaje się względów powinna zapoznać się z zasadnością i strukturą wydatków źródłowych zaliczanych do kosztów egzekucyjnych". Przepis art. 64 par. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązuje organ egzekucyjny do wydania - na żądanie zobowiązanego - postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. Zarzuty zawarte w zażaleniu mogą dotyczyć zarówno samej istoty rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego /a więc można kwestionować zasadność obciążenia zobowiązanego tymi kosztami/, jak i wysokości nałożonych kosztów. W świetle powyższego organ II instancji nie mógł mieć wątpliwości co do sposobu i formy załatwienia sprawy. Nie było zatem podstaw do żądania od strony wyjaśnień w tym przedmiocie i nie doszło przez to - wbrew zarzutom skargi - do naruszenia przez Izbę Skarbową zawartych w art. 7, art. 8 i art. 9 Kpa zasad ogólnych postępowania administracyjnego, tj. zasady prawdy obiektywnej, uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu strony, pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa oraz udzielania informacji faktycznej i prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że przedmiotem wniosku strony jest rozliczenie kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1992- 1993. Postępowanie to toczyło się na podstawie tytułów wykonawczych nr SM 1804/94, SM 1805/94 i 1806/94. Rachunek strony w Banku (...) w L. został zajęty na podstawie tytułów wykonawczych nr SM 1804/94, SM 1805/94 i SM 1806/94 w czasie między 13 a 20 lipca 1995 r., co wynikałoby z treści pisma tego Banku z dnia 20 lipca 1995 r. Dokładne ustalenie tej daty było niemożliwe z powodu braku akt egzekucyjnych. Z konta tego, jak wynika z akt, pobrano łącznie 19.181,52 zł i jest to kwota niesporna. Bezsporne jest również, że zaskarżonym postanowieniem zwrócono stronie 16.591,50 zł, czyli różnica w ocenie stanu faktycznego przez stronę i organ dotyczyła kwoty 2.590,02 zł. Stosownie do art. 80 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ organ egzekucyjny, przesyłając do banku zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego, musi zawiadomić zobowiązanego o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając zobowiązanemu tytuł wykonawczy oraz odpis zawiadomienia o treści zabezpieczenia. Obowiązek informowania zobowiązanego wynikający z tego przepisu nie jest obowiązkiem blankietowym, lecz ma istotne znaczenie dla ochrony praw zobowiązanego; zobowiązany wie dokładnie, jakiego tytułu wykonawczego dotyczy ta czynność egzekucyjna, i ma możliwość wpływu na postępowanie egzekucyjne. Również w tym wypadku, z powodu niedołączenia akt egzekucyjnych, nie można stwierdzić, czy organy podatkowe dopełniły tego ustawowego obowiązku. Tak sformułowany powyższy przepis pozwalałby na ocenę, iż w stanie faktycznym sprawy organ egzekucyjny mógł dokonywać egzekucji należności tylko na poczet tytułów wykonawczych będących podstawą zajęcia rachunku bankowego, a nie na poczet każdego tytułu wykonawczego, jaki jest w posiadaniu organu egzekucyjnego. Oznacza to, iż przewidziany w art. 80 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ obowiązek zawiadomienia zobowiązanego zgodnie z art. 32 tej ustawy oraz doręczenia mu pozostałych dokumentów wymienionych w tym przepisie ma taki skutek prawny, iż organ egzekucyjny może prowadzić egzekucję z zajętego rachunku bankowego wyłącznie na pokrycie zobowiązań wynikających z tytułów wykonawczych będących podstawą zajęcia tego rachunku. Odmienna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do ograniczenia prawa zobowiązanego do kontrolowania przebiegu postępowania egzekucyjnego i ewentualnego zgłaszania zarzutów w trybie art. 33 cytowanej ustawy. Z powyższych przyczyn nie było zasadne egzekwowanie należności z zajętego konta na realizację innych tytułów wykonawczych, jak to uczynił organ egzekucyjny. W opisanej sytuacji organ egzekucyjny powinien był całość zajętej kwoty z rachunku bankowego przeznaczyć na realizację tytułów wykonawczych objętych postępowaniem. Przyjmując za organem, że koszty egzekucyjne wyniosły 16.283,18 zł, pozostałą część zajętej należności należało w chwili dokonywania tej czynności zaliczyć na zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. i 1993 r. Należy dodatkowo podnieść, iż nie wyjaśniono jednoznacznie, czy prowadząc egzekucję kosztów egzekucyjnych uwzględniono przepis art. 64 par. 1 cytowanej ustawy, mówiący o tym, iż przy egzekucji kosztów egzekucyjnych nie pobiera się opłat za czynności egzekucyjne /brak akt egzekucyjnych uniemożliwia sądowi sprawdzenie tej okoliczności/. Z pism organu I instancji z dnia 11 października 1996 r. nr N.I-921/91/I/96 i Izby Skarbowej z dnia 22 października 1996 r. nr PD.2-924/97/96 wynika, że bezpodstawnie zawyżono koszty egzekucyjne dotyczące tytułu wykonawczego nr SM 2853/94, co spowodowało wydanie przez organ I instancji w dniu 13 listopada 1996 r. postanowienia o zwrocie stronie kosztów egzekucyjnych pobranych z tego tytułu w wysokości 1.026,20 zł /ten tytuł wykonawczy dotyczył również podatku dochodowego od osób prawnych za maj 1992 r./. W trakcie postępowania przed organami, jak również w skardze strona wyrażała swoje niezadowolenie ze sposobu prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podnosząc, iż czuje się poszkodowana, i domagała się początkowo z tego tytułu odsetek, a następnie odszkodowania w trybie art. 160 Kpa. Niezbyt precyzyjne żądanie strony w tym zakresie powinno być wnikliwie rozpatrzone przez organy, do czego są one zobowiązane w myśl przepisów kodeksu postępowania administracyjnego /art. 7 i art. 8 Kpa/; (...) z dowodów zawartych w aktach sprawy nie wynika, aby w tym przedmiocie organy prowadziły bądź wszczęły postępowanie administracyjne. Konkludując, należy przyjąć, iż organy naruszyły przepisy postępowania, co niewątpliwie miało wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, i dlatego zasadne było uchylenie orzeczeń obu instancji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz orzeczenie o kosztach postępowania na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.