I SA/Lu 135/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż organ I instancji odmawiając skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 8.281,81 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających przyznanie przedmiotowej ulgi. Od powyższej decyzji zostało złożone odwołanie, w którym skarżący wnosił o ponowne rozpatrzenie wniosku i o umorzenie zaległości podatkowej uzasadniając go trudną sytuacją materialną, zdrowotną i życiową. Zdaniem skarżącego nie jest możliwa spłata zaległości z uwagi na fakt, iż nie posiada on żadnego dochodu, żadnych nieruchomości oraz rzeczy ruchomych, a nadto od 9 grudnia 2004r. przebywa w areszcie śledczym. W rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy wskazał, iż podstawę prawną do umorzenia zaległości podatkowej stanowił przepis art. 67 § 1Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podkreślono jednak, że decyzja w tym przedmiocie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a uznanie to ma miejsce wówczas, gdy norma prawna nie przewiduje obowiązku określonego zachowania się organu, lecz daje mu możliwość wyboru sposobu załatwienia sprawy. W konsekwencji, nawet wystąpienie okoliczności, do których odwołuje się powołany przepis ( ważny interes podatnika, interes publiczny) nie powoduje obowiązku organu wydania decyzji pozytywnej dla strony. Podano również, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną - bowiem zasadą jest płacenie podatków. Za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. W ocenie organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu odwołania argumenty nie podważają słuszności stanowiska organu I instancji wyrażonej w zaskarżonej decyzji. Organ II instancji podkreślił, iż ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, iż w 2001r. skarżący prowadził działalność usługowo-handlową w zakresie mechaniki pojazdowej i sprzedaży paliw, opodatkowaną w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Ta forma opodatkowania nakładała na niego obowiązek miesięcznego obliczania i odprowadzania podatku od uzyskiwanego przychodu oraz uiszczenia różnicy wynikłej z rozliczenia rocznego w terminie ustalonym przepisami prawa. W związku z przeprowadzoną kontrolą prowadzonej działalności gospodarczej organ podatkowy I instancji wydał decyzję określającą zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym, od której nie wniesiono odwołania. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż ciążący na skarżącym obowiązek zapłaty podatku nie został więc spowodowany przyczynami niezależnymi od sposobu jego działania, co jest istotnym elementem podlegającym ocenie w toku rozpatrywania niniejszej sprawy. Oceniając sytuację podatnika, organ II instancji podkreślił, iż aktualnie pozostaje on w Areszcie Śledczym, nie osiąga żadnego dochodu, nie posiada nieruchomości oraz innych praw majątkowych. Na jego utrzymaniu pozostaje dwoje dzieci córka w wieku 16 lat i syn w wieku 4 lat. Córka przebywa w rodzinie zastępczej, a opiekę nad synem sprawuje konkubina skarżącego. W zakresie kosztów utrzymania córki, skarżący został na podstawie decyzji MOPS z dnia [...] kwietnia 2005 r. zwolniony z opłaty za jej pobyt w rodzinie zastępczej do 31 maja 2006r. Wskazano dalej, iż skarżący oprócz zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku posiada zaległość w podatku od towarów i usług wynikającą z decyzji wymiarowej z dnia [...] listopada 2003r,. nr [...] w kwocie 18.059,25 zł. Zgodnie z zaświadczeniem Aresztu Śledczego z dnia 28 lipca 2005r. stan zadłużenia z tytułu zaległych alimentów wg posiadanych dokumentów sprowadza się na dzień 28 lipca 2005 r. do kwoty 63.410,06 zł. Oceniając powyższe elementy składające się na sytuację życiową skarżącego, organ odwoławczy przyznał, że jego sytuacja jest w istocie trudna, jednakże nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych w sytuacji, gdy zaległości te nie wynikają z nagłych, losowych okoliczności. Nie jest w ocenie organu II instancji argumentem przemawiającym za uwzględnieniem odwołania fakt, że w chwili obecnej nie posiada on dochodów pozwalających na zapłacenie zaległości. Podkreślono przy tym, iż przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowo - wyjaśniające odnośnie przeanalizowania sytuacji majątkowej skarżącego. Ustalono, iż w 2002 i 2003r. uzyskiwał on niewielki przychód z wynagrodzenia (za 2002r. - 670 zł, a za 2003r. - 2.400 zł), jednakże nie podjął żadnej inicjatywy w spłacie ciążących zaległości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik prowadzący działalność gospodarczą i należycie dbający o interesy winien wykonywać nałożone ustawą obowiązki, nie narażając się na dodatkowe obciążenia finansowe, takie jak odsetki za zwłokę. W takiej sytuacji własnym działaniem skarżący doprowadził do powstania zaległości podatkowych, a zatem nie mogą one mieć charakteru nagłego i wyjątkowego. Dokonując zaś analizy zasadności umorzenia w oparciu o przesłankę interesu publicznego, mając na uwadze zasadę powszechności i równości opodatkowania oraz fakt, iż działalność gospodarcza została zawieszona nie znaleziono podstaw do umorzenia zaległości w oparciu o wskazaną wyżej przesłankę. Od tego rozstrzygnięcia A. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o "zmianę" zaskarżonej decyzji poprzez "umorzenie zaległości podatkowych", skarżący zarzucił organom podatkowym wadliwe rozpatrzenie jego wniosku w kontekście przesłanek z art. 67 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do jego trudnej sytuacji zdrowotnej, życiowej i majątkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. / - odnosząc się na wstępie do zawartego w skardze wniosku o "zmianę" zaskarżonej decyzji poprzez "umorzenie zaległości podatkowych", wskazać trzeba skarżącemu, iż nie może on zostać uwzględniony w ramach postępowania sądowego, albowiem wykracza to poza kognicję Sądu wyznaczoną granicami powyższych przepisów. Sąd administracyjny dokonuje bowiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji, oceniając, czy decyzja ta nie narusza przepisów prawa obowiązujących w dacie jej wydania, a dokonana ocena w myśl przepisu art. 145 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prowadzi albo do uwzględnienia skargi i wydania jednego z rozstrzygnięć wskazanego w tym przepisie, albo do jej oddalenia /art. 151 tejże ustawy/. Podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 67 Ordynacji podatkowej, w myśl którego - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten oparty jest, jak to wskazał organ II instancji na konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, że pozostawia on do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności, uzasadniających umorzenie zaległości, odsetek lub opłaty prolongacyjnej, jak też zakres ewentualnego umorzenia. Nie oznacza to oczywiście dowolności rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana dopiero po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji). Dopiero w takich warunkach podjęta decyzja może być uznana nie za decyzję dowolną, lecz mieszczącą się w granicach uznania administracyjnego. Bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowane na kanwie przepisu art. 67§1 Ordynacji podatkowej jest zgodne co do tego, iż sądowa kontrola decyzji opartych na uznaniu administracyjnym obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. W tego rodzaju sprawach Sąd nie rozstrzyga o samym uznaniu, a więc o tym, czy w sprawie powinna zapaść decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej, czy też decyzja odmowna, ale jego kontroli podlega uzasadnienie stanowiska organu, w szczególności pod kątem ustalenia i rozważenia tych wszystkich okoliczności, które ustawodawca wskazał w przepisie art. 67§1 Ordynacji podatkowej. O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika o konieczności umorzenia zaległości, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane. Przez interes publiczny rozumie się natomiast dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy, orzekające organy, powinny analizować także przyczyny powstania zaległości podatkowej / por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2003r., IIISA1838/01, Monitor Podatkowy 2003/7/43 /. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest niezmiernie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualne okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania. Kierując się zatem istotą decyzji uznaniowych, przy pełnej akceptacji swobody tej oceny - Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądowa legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się, jak to już wyżej wskazano jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach samego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Kontroli Sądu nie będzie podlegać zatem uznanie samo w sobie, lecz uzasadnienie stanowiska organu. W konsekwencji zaś tego, że decyzje organów podatkowych dotyczące umorzenia zaległości podatkowych są decyzjami o charakterze uznaniowym, istotna jest ocena, w jaki sposób nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a także czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona tylko w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można by mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Takie okoliczności w sprawie nie zachodzą. Przedstawione przez skarżącego zarzuty i okoliczności, jak trafnie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej nie świadczą o nadzwyczajnej sytuacji podatnika i nie mają dla sprawy rozpoznawanej w trybie art. 67§1 Ordynacji podatkowej żadnego znaczenia. Odnosząc bowiem powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że skarżący domagając się umorzenia zaległości podatkowych, przedstawił swoją trudną sytuację, upatrując w tym, jak należy przyjąć, zaistnienia ważnego interesu podatnika. Oceniając tę kwestię trzeba jednak wziąć pod uwagę również okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych. Skarżący decydując się na prowadzenie określonej działalności, musi uwzględniać również konsekwencje prawne, które z tego wynikają w postaci istnienia obowiązku zapłaty podatków. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w wysokościach i w terminach określonych przez prawo, natomiast umorzenie zaległości podatkowych traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy podatki płacą. Natomiast skarżący, jak można wnosić, uważa, że w jego sytuacji zasadą powinno być niepłacenie podatków. Zważyć należy, iż zarzuty skarżącego nie odnoszą się do konkretnych naruszeń prawa przez organy podatkowe i mają jedynie charakter roszczeniowy. Z okoliczności istniejących w sprawie można wnioskować, że skarżący w swojej trudnej sytuacji życiowej, zdrowotnej i materialnej upatruje podstawy do trwałego zwolnienia go z obowiązków płacenia podatków. Jak wynika z akt sprawy skarżący aktualnie przebywa w areszcie, nie pracując i nie osiągając żadnych dochodów. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej, że taka sytuacja nie może mieć charakteru nadzwyczajnego zdarzenia losowego niezależnego od niego samego. Ponadto, jak wynika z akt podatkowych, organ I instancji umorzył już skarżącemu odsetki od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych / decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2005r., Nr [...] , k – 18 /, co ten pomija milczeniem. Trudno w takiej sytuacji nie zgodzić się z organem podatkowym, który wskazuje, że skarżący w istocie rzeczy dąży do osiągnięcia dalej idącego celu, a mianowicie - trwałego zdjęcia z siebie ciężarów podatkowych. Słusznie organy podatkowe wskazywały na wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz argumentów przedstawionych w skardze wskazuje na to, że skarżący skutecznie nie wykazał, by w jego przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie umorzenia zaległości podatkowych. Sama trudna sytuacja materialna i ogólnie rzecz biorąc – życiowa nie może stanowić trwałej podstawy do niepłacenia podatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu zaległości podatkowych. Wskazać należy, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji jednoznacznie wypowiedziały się, iż sytuacja skarżącego istotnie jest trudna, a więc nie kwestionowały okoliczności przez niego wskazanych, natomiast miały pełne prawo – w kontekście przepisu art. 67§1 Ordynacji podatkowej – do wyrażenia poglądu, iż nie spełnia ona przesłanki istnienia ważnego interesu podatnika bądź ważnego interesu publicznego. Dodać można, iż ten ostatni przejawia się, jak trafnie podnosi organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przede wszystkim w obowiązkowym i terminowym regulowaniu należnych podatków, z których wpływy przeznaczane są na zabezpieczenie szeroko rozumianych, a okoliczność zawieszenia przez skarżącego działalności gospodarczej, argumentację tą jedynie wzmacnia. Końcowo można natomiast zasygnalizować, iż organ podatkowy może z urzędu umorzyć zaległości podatkowe, jeśli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne /art. 67d §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej/. Decyzję w tym przedmiocie – organ podatkowy może podjąć niezależnie od wcześniejszego rozstrzygnięcia wniosku podatnika, jeżeli stwierdzi istnienie przewidzianej w powyższym przepisie przesłanki. Tym samym zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż sytuacja materialna skarżącego jest trudna nie uzasadnia istnienia ważnego interesu w umorzeniu zaległości podatkowej, ale jednocześnie nie wyklucza możliwości jej umorzenia z urzędu w sytuacji, o której mowa w powyższym przepisie. Dokonując zatem oceny zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził, aby naruszała ona przepis art. 67 Ordynacji podatkowej. Nie można było również dopatrzyć się naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych. W konsekwencji takiego stanu rzeczy, Sąd zobligowany był do oddalenia skargi na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.