I SA/Lu 1369/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. kwotę [...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez A. Sp. z o.o. (dawniej: B. Sp. z o.o.) od decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta C. przez Dyrektora Wydziału Finansowego z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia [...] działający z upoważnienia Prezydenta Miasta C., Dyrektor Wydziału Finansowego odmówił spółce A. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że spółka wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2012 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 oraz o zwrot nadpłaty bądź zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych. Jednocześnie spółka skorygowała złożoną w dniu [...] stycznia 2010 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r., w której deklarowała do opodatkowania 117.106,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 21.733,00 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 6.796.580,00 zł. Kwota wyliczonego w deklaracji podatku wynosiła 524.392,00 zł. W złożonej w dniu [...] sierpnia 2012 r. korekcie deklaracji, wykazała do opodatkowania 117.106,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 20.914,76 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 5.673.361,00 zł. Powołując się na art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że złożona przez spółkę korekta deklaracji budziła wątpliwości, w związku z czym wszczęte zostało z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r., a następnie wydana została decyzja z dnia [...] określająca wysokość podatku w kwocie 527.572,00 zł. W ocenie organu pierwszej instancji , z uwagi, że kwota zobowiązania podatkowego określona w powyższej decyzji jest wyższa od kwoty wykazanej w złożonej w dniu [...] sierpnia 2012 r. korekcie deklaracji, jak również w deklaracji pierwotnej złożonej dnia [...] stycznia 2010 r., w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wnosząc o uchylenie jej w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem nadpłatowym spółki. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi, ponieważ nie powstają w procesie budowlanym i nie są trwale związane z gruntem; 2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, niezależnie od części budowlanych tych urządzeń, mimo braku związku technicznego pomiędzy elementami spornych obiektów spółki; 3. art. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1a tej ustawy poprzez błędną kwalifikację części majątku spółki jako przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 4. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. poprzez nieuzasadnioną odmowę zastosowania zwolnienia szerokotorowej bocznicy kolejowej spółki z podatku od nieruchomości na podstawie tego przepisu; 5. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa podatkowego; 6. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; 7. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznego uzasadnienia nieuznania spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu I instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Na powyższą decyzją spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji Kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, tj: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi, ponieważ nie powstają w procesie budowlanym i nie są trwale związane z gruntem; 2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (dalej: P.b.) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń, mimo braku związku technicznego pomiędzy elementami spornych obiektów spółki; 3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez argumentowanie, że fundament z posadowionym na nim urządzeniem / instalacją tworzy całość techniczno-użytkową, mimo że z definicji art. 3 pkt 3 P.b. wynika wyraźnie odrębność techniczna fundamentu od posadowionych na nim urządzeń / instalacji; 4. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z 3 ust. 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. w związku z art. 1 P.b. w powiązaniu z art. 3 pkt 6 tej ustawy przez ich błędną wykładnię polegającą na finalnym przyjęciu, że obiektami budowlanymi opodatkowanymi w kategorii budowli są urządzenia i instalacje stanowiące element budynku, 5. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez uznanie za budowle obiektu, który spełnia wszelkie cechy budynku; 6. art. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1a tej ustawy poprzez błędną kwalifikację części majątku spółki jako przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 7. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. poprzez nieuzasadnioną odmowę zastosowania zwolnienia szerokotorowej bocznicy kolejowej spółki z podatku od nieruchomości na podstawie tego przepisu; 8. art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie swoją decyzją poza zakres postępowania nadpłatowego; 9. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa podatkowego; 10. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 133 §1 i 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną pozostawało ustalenie, czy skarżącej spółce przysługiwała nadpłata za wskazany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty okres. Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Spółka wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2012 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 oraz o zwrot nadpłaty bądź zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych. Jednocześnie spółka skorygowała złożoną w dniu [...] stycznia 2010 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r., w której deklarowała do opodatkowania 117.106,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 21.733,00 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 6.796.580,00 zł. Kwota wyliczonego w deklaracji podatku wynosiła 524.392,00 zł. W złożonej w dniu [...] sierpnia 2012 r. korekcie deklaracji, wykazała do opodatkowania 117.106,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 20.914,76 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 5.673.361,00 zł. Złożona przez spółkę korekta deklaracji budziła wątpliwości organów, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. wszczęte zostało z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., zakończone wydaniem w dniu [...] decyzji określającej wysokość podatku w kwocie 527.572,00 zł. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzję Kolegium spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 712/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest okoliczność, że dwa tryby postępowań (postępowanie wymiarowe i postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty) uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej. Od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. W razie wątpliwości organu co do prawidłowości wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej zobowiązania nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie, której przedmiotem jest stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty ma charakter wtórny. Sprowadza się bowiem do ustalenia, na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu organu podatkowego, czy wystąpiła różnica między prawnie należną (tu: wynikającą z decyzji) kwotą zobowiązania podatkowego, a dokonaną przez podatnika zapłatą. Decyzja rozstrzygająca wniosek o stwierdzenie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania i z pewnością wymiar podatku ma wpływ na ocenę wystąpienia nadpłaty. Jedynie w przypadku, gdy w obrocie prawnym będzie istniała ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., wystąpią podstawy do procedowania przez organy podatkowe w przedmiocie nadpłaty za ten okres. Nie jest również możliwe w postępowaniu mającym za przedmiot stwierdzenie nadpłaty badanie prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też cała obszerna argumentacja skargi, co do okoliczności i faktów mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może stanowić pola rozważań organów podatkowych w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty. W niniejszej sprawie przedmiotem badania powinna być okoliczność, czy za wskazany we wniosku rok podatkowy 2010 wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. W chwili wydawania decyzji w sprawie nadpłaty w obrocie prawnym istniała ostateczna decyzja w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości wydana w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określająca wymiar tego podatku. W dacie rozpoznania skargi na decyzję wydaną w przedmiocie nadpłaty decyzja określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. nie istniała, bowiem, jak wyżej wspomniano, została ona uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 stycznia 2016 r. Jeżeli zatem z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja, na której opiera się rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty podatku, to pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. nie było zasadne. W tej kwestii organ będzie mógł ponownie orzec dopiero po rozstrzygnięciu w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, po uwzględnieniu oceny prawnej zawartej w ww. wyroku z dnia 22 stycznia 2016 r. W związku z powyższym wyjaśnić należy, iż wobec tego, że zarzuty skargi dotyczą zasadniczo postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., zbędnym było odnoszenie się do nich w ramach niniejszego postępowania sądowego w przedmiocie legalności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Zostały one bowiem rozpoznane w ramach skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. Sąd nie może odnosić się do zarzutów skargi, które nie dotyczą istoty rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, a do których odniósł się w wyżej wskazanym wyroku. Z tych też powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.