I SA/Lu 138/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "PFM" - Zakłady Mięsne M. sp. z o.o. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 grudnia 1998 r. (...) w przedmiocie wymiaru cła - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Prezes Głównego Urzędu Ceł, na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 ustawy z dnia 7 stycznia 1997 r. Kodeks celny, art. 65 par. 4 pkt 2a w związku z art. 180 par. 2, art. 209 par. 1 pkt 1 oraz art. 293 par. 3 Kodeksu celnego, par. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej /Dz.U. nr 158 poz. 1047/, po rozpatrzeniu odwołania "PFM" - Zakłady Mięsne M. Spółka z o.o. w M. od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w B.-P. z dnia 11 marca 1998 r. zawartego w JDA (...) - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Prezes GUC podał, że PFM Zakłady Mięsne w M. Spółka z o.o. zgłosiła według JDA z 11 marca 1998 r. o powołanym wyżej numerze do procedury dopuszczenia do obrotu towary wytworzone w Wolnym Obszarze Celnym w M. Dyrektor Urzędu Celnego w B.-P. uznał zgłoszenie celne zawarte w JDA za nieprawidłowe, określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz objął towary procedurą dopuszczenia do obrotu. Nie zastosowano wobec przedmiotowych towarów zwolnienia od cła na podstawie par. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wprowadzenia dodatkowych zwolnień celnych w obrocie towarowym pomiędzy wolnym obszarem celnym a pozostałym polskim obszarem celnym /Dz.U. nr 56 poz. 260 ze zm./ z uwagi na upływ określonego tym przepisem trzyletniego okresu stosowania tego zwolnienia. W odwołaniu od tej decyzji Spółka żądała zwolnienia tych towarów od cła na podstawie par. 2 ww. rozporządzenia, wskazując, że działalność gospodarczą na terenie wolnego obszaru celnego rozpoczęła w dniu 4 września 1995 r. tj. w dniu dokonania przez nią pierwszej odprawy celnej. Stosownie do par. 2 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 czerwca 1993 r. - zwalnia się od cła towary przywiezione z wolnego obszaru celnego w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot gospodarczy działalności gospodarczej na terenie wolnego obszaru celnego, jeżeli do ich wytworzenia, przetworzenia, przerobienia uszlachetnienia lub konfekcjonowania na terenie wolnego obszaru celnego użyto towarów sprowadzonych z polskiego obszaru celnego, świadczono usługi świadczone na polskim obszarze celnym albo na wolnym obszarze celnym przez podmiot prowadzący działalność w polskim obszarze celnym albo wykorzystano prawa na dobrach niematerialnych przysługujących podmiotom gospodarczym prowadzącym działalność w polskim obszarze celnym z tym, że wartość towaru lub usługi albo wartość wykorzystanych praw stanowiły 40 procent poniesionych kosztów uzyskania towarów pochodzących z wolnego obszaru celnego. Przepisy przejściowe ustawy - Kodeks celny zachowały jedynie zwolnienia trzyletnie. Zgodnie z art. 293 par. 3 ww. ustawy, podmioty gospodarcze posiadające w dniu ogłoszenia ustawy Kodeks celny prawo do dodatkowych zwolnień celnych, które mogą być realizowane w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia przez nie działalności gospodarczej na terenie wolnego obszaru celnego w obrocie towarowym pomiędzy wolnym obszarem celnym a pozostałym polskim obszarem celny, korzystają z tych zwolnień na dotychczasowych zasadach do dnia upływu tego terminu. W niniejszej sprawie sporna jest data rozpoczęcia działalności gospodarczej przez stronę na terenie wolnego obszaru celnego. Działalnością gospodarczą /art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej - Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. W dniu 10 lutego 1995 r. Spółka uzyskała zezwolenie (...) na prowadzenie działalności gospodarczej w Wolnym Obszarze Celnym M. w zakresie między innymi sprzedaży hurtowej mięsa i wyrobów mięsnych. Jednakże datą, która potwierdza rozpoczęcie działalności gospodarczej w obrocie towarowym jest data wystawienia przez Spółkę faktury (...) tj. dzień 7 marca 1995 r. Faktura /Słownik ekonomiki i organizacji przedsiębiorstwa PWE W. 1991 r./ - to podstawowy dokument wystawiony przez dostawcę, potwierdzający dostawę towaru lub wykonanie usług, przesłany odbiorcy jest podstawą żądania zapłaty. Jedynie faktura pro forma jest wystawiana przed wykonaniem zamówienia. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia za zasadne twierdzenie strony, iż datą rozpoczęcia przez nią działalności gospodarczej jest data pierwszej odprawy celnej - 4 września 1995 r. Data ta jest tylko datą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, a nie datą rozpoczęcia przez stronę działalności gospodarczej na terenie WOC. Rozpoczęcie działalności gospodarczej na terenie WOC nie musi rozpocząć się od przywiezienia towaru na polski obszar celny. W ww. rozporządzeniu wyraźnie mowa jest o "rozpoczęciu działalności gospodarczej na terenie WOC". O jej podjęciu może świadczyć fakt dokonania kupna - sprzedaży towarów, czego dowodem są faktury z dnia 7 marca 1995 r. (...), (...) i rachunek uproszczony (...) z tej samej daty. Przyjąć zatem należało, iż dniem w którym mija trzyletni okres korzystania przez stronę ze zwolnienia od cła na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów jest 7 marca 1998 r. Przedmiotowe towary zostały zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu 11 marca 1998 r., zatem nie korzystają ze zwolnienia od cła na podstawie przepisów tego rozporządzenia. W skardze na ww. decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego "PFM -Zakłady Mięsne M." Spółka z o.o. w M. wnosiły o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając wydanie jej z naruszeniem art. 293 par. 3 Kodeksu celnego. Spółka podnosiła, iż Prezes GUC zastosował przepis art. 293 par. 3 Kodeksu celnego tylko w części zawierającej stwierdzenie działalności gospodarczej, nie zastosował zaś jego pozostałej części nakazującej ustalenie rozpoczęcia biegu 3-letniego zwolnienia od cła z uwzględnieniem początkowej daty obrotu pomiędzy wolnym obszarem celnym a pozostałym polskim obszarem celnym. Obrót taki wystąpił w niniejszej sprawie po raz pierwszy w dniu 4 września 1995 r. i data ta jest początkowym okresem 3-letniego zwolnienia od cła, tak jak stanowi art. 293 par. 3 Kodeksu celnego i upływa z dniem 4 września 1998 r. Ustawa, jako akt prawny najwyższej rangi doprecyzowuje wymóg zawarty w przepisach rozporządzenia i nakazuje w okresie przejściowym określać początek okresu zwolnienia od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek: rozpoczęcia działalności na terenie wolnego obszaru celnego, a równocześnie wystąpienia obrotu towarowego pomiędzy wolnym obszarem celnym a pozostałym polskim obszarem celnym. To co było dotychczas sformułowane w nazwie rozporządzenia, zyskało obecnie rangę normy ustawowej i sprawa winna być rozstrzygnięta zgodnie z tą normą. Prezes GUC za podstawę rozstrzygnięcia przyjął tylko przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 czerwca 1993 r., a więc błędnie zastosował prawo. W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dwukrotnie zmieniany art. 297 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ przyjmował, iż z dniem wejścia w życie tej ustawy traci moc ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ z wyjątkiem art. 106/. Takie ustawowe rozstrzygnięcie oznacza, że tracą moc również wszystkie akty prawne wydane z upoważnienia tejże ustawy, w tym również ww. rozporządzenie mocą którego strona nabyła uprawniania do dodatkowego zwolnienia od cła. Z dniem wejścia w życie ustawy tj. z dniem 1 stycznia 1998 r. /z wyjątkami określonymi w art. 298 Kodeksu celnego/ ustawodawca uregulował kwestię istniejących w dniu 1 stycznia 1998 r. praw do dodatkowych zwolnień celnych w art. 293 par. 3, utrzymując jedynie kontynuację w określonym zakresie zwolnień trzyletnich w przypadku strony wynikających z cytowanego par. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 czerwca 1993 r. W rozporządzeniu tym początkiem terminu, od którego należało liczyć termin trzyletni był fakt rozpoczęcia działalności gospodarczej a nie fakt dokonania odprawy celnej w obrocie towarowym między wolnym obszarem celnym, a pozostałym polskim obszarem celnym. W taki sam sposób kontynuację tych zwolnień określa ww. art. 293 par. 3 Kodeksu celnego stanowiąc, iż mogą te zwolnienia być realizowane w okresie 3 lat od rozpoczęcia przez nie działalności gospodarczej ale tylko w obrocie towarowym pomiędzy wolnym obszarem celnym a pozostałym polskim obszarem celnym. A contrario należy przyjąć, iż w przypadku rozpoczęcia działalności przez przedsiębiorcę poza wolnym obszarem celnym jak również w obrocie towarowym między polskim obszarem celnym a zagranicą termin ten nie rozpoczyna swojego biegu. Z powyższego wynika, że od 1 stycznia 1998 r. z prawa do trzyletnich dodatkowych zwolnień celnych nabytych w czasie obowiązywania ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ w zakresie obrotu towarowego między wolnym obszarem celnym mogą korzystać jedynie przedsiębiorcy, którzy rozpoczęli działalność gospodarczą przed 1 stycznia 1998 r. na terenie wolnego obszaru celnego. Taki pogląd znajduje swoje uzasadnienie w wykładni gramatycznej jak i logicznej art. 293 par. 3 Kodeksu celnego. Wprawdzie ustawa Kodeks celny nie zawiera ustawowej definicji rozpoczęcia działalności gospodarczej /analogicznie ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej - Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ to jednak nie będzie błędem przyjęcie, iż przez rozpoczęcie działalności gospodarczej należy rozumieć podjęcie pierwszej czynności faktycznej czy prawnej, zmierzającej do realizacji przedmiotu tej działalności. Może to więc być zarówno wystawienie faktury, jak i dokonanie odprawy celnej. Skoro zatem ustawodawca nie odnosi wprost rozpoczęcia działalności gospodarczej do czynności zmierzających do dokonania odprawy celnej to trafnie przyjęły organy celne, iż rozpoczęciem działalności gospodarczej strony na terenie wolnego obszaru celnego było wystawienie pierwszej faktury w obrocie towarowym w dniu 7 marca 1995 r. Od tej więc daty należy liczyć termin trzyletniego dodatkowego zwolnienia celnego, o jakim mowa w art. 293 par. 3 Kodeksu celnego. Oznacza to, że obrót towarowy między wolnym obszarem celnym, a pozostałym polskim obszarem celnym dokonywany przez stronę po 7 marca 2000 r. nie korzysta z dodatkowych zwolnień celnych. W tej więc sytuacji, skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./