I SA/Lu 1382/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. [...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Ś. (organ I instancji) z dnia [...] r., określającą stowarzyszeniu A. Ś. (stowarzyszenie, podatnik) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Organ I instancji ustalił, że stowarzyszenie zaniżyło deklarowaną wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Błędnie przyjęło, że budynki o powierzchni użytkowej 1.164 m˛ i grunty o powierzchni 9.264 m˛ korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014.849 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego – u.p.o.l.). Według organu I instancji, stowarzyszenie prowadzi odpłatnie szkolenia w sekcjach: samolotowej, szybowcowej i motolotniczej dla młodzieży i dorosłych. Nieodpłatna działalność wśród dzieci i młodzieży dotyczy sekcji modelarskiej. Ponadto, po ukończeniu szkoleń, odpłatnie udostępnia zainteresowanym szybowce. Stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą również w zakresie m.in.: wynajmu środków transportu lotniczego; usług naprawy, konserwacji i remontów statków powietrznych; wynajmu nieruchomości. Wobec tego, w ocenie organu I instancji, stowarzyszenie nie jest uprawnione do skorzystania ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., gdyż posiadane grunty i budynki wykorzystuje do prowadzenia odpłatnych szkoleń, dających licencje pilota samolotowego turystycznego, pilota szybowcowego, nie tylko dla młodzieży, ale także dla osób dorosłych, a po ukończeniu kursów odpłatnie udostępnia środki transportu lotniczego. W następstwie organ I instancji przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 r.: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 236 m˛ za 9 miesięcy; - grunty pozostałe o powierzchni 9.264 m˛ za 3 miesiące i 9.028 m˛ za 9 miesięcy; - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 70 m˛ za 9 miesięcy; - budynki pozostałe o powierzchni 1.164 m˛ za 3 miesiące i 1.094 m ˛ za 9 miesięcy. Od powyższej decyzji stowarzyszenie złożyło odwołanie, a w nim zarzuciło naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., gdyż, jego zdaniem, niemal cała powierzchnia gruntów i budynków jest zajmowana na potrzeby działalności statutowej, na realizowanie celów statutowych stowarzyszenia, a więc na prowadzenie szkoleń – najogólniej rzecz ujmując – lotniczych. Opłaty za nie są symboliczne w stosunku do rzeczywistych kosztów ich organizowania i prowadzenia (związanych przykładowo z remontami, serwisowaniem, ubezpieczeniem, eksploatacją, hangarowaniem samolotów i szybowców). W tej sytuacji obciążanie stowarzyszenia podatkiem od nieruchomości realnie zagraża jego dalszemu istnieniu. Jednocześnie stowarzyszenie zgodziło się z ustaleniami organu I instancji dotyczącymi powierzchni gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ, w wyniku rozpatrzenia sprawy w instancji odwoławczej, w pełni podzielił ustalenia faktyczne i stanowisko prawne, zaprezentowane przez organ I instancji. W swojej argumentacji zaakcentował okoliczność, że szkolenia lotnicze są prowadzone nie tylko dla młodzieży, ale również dla osób dorosłych i za odpłatnością. Jest to zatem jedna z form w jakich stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto, jak zauważył organ, zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym przedmiotem działalności gospodarczej stowarzyszenia jest m.in. transport lotniczy i nieregularny; wynajem środków transportu lotniczego; usługi napraw, konserwacji i remontów statków powietrznych; wynajem nieruchomości; reklama. Na swojej stronie internetowej stowarzyszenie oferuje: hangarowanie samolotów na terenie lotniska w dwóch hangarach, przystosowanych do wszystkich rodzajów samolotów jednosilnikowych i małych samolotów dwusilnikowych; wynajęcie przestrzeni reklamowej na hangarach i budynkach znajdujących się na terenie lotniska; pełną obsługę samolotów jednosilnikowych i szybowców. W 2014 r. działalność gospodarcza przyniosła stowarzyszeniu 29 % całego dochodu. Stowarzyszenie złożyło skargę na decyzję organu. Domagało się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzuciło organowi, że nie przeprowadził wnikliwego i wszechstronnego postępowania wyjaśniającego. Zupełnie pominął bowiem okoliczność, że przedmioty opodatkowania korzystają ze zwolnienia podatkowego zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jako lotniska, lądowiska i części lotnicze lotnisk w rozumieniu ustawy Prawo lotnicze (Dz.U.2006.100.696). Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu pominięcia zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wywodził, że stowarzyszenie nie powoływało się na nie w postępowaniu podatkowym. W następstwie organy podatkowe nie miały obowiązku wyjaśniać czy zwolnienie to może znaleźć zastosowanie w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania należących do stowarzyszenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. W ocenie sądu, wbrew stanowisku organu, w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w kierunku określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, w tym przypadku w podatku od nieruchomości, organ podatkowy, co do zasady, ma obowiązek wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego, opisujących stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, wyznaczających wysokość podatku, a więc również okoliczności, które w realiach konkretnej, rozpatrywanej sprawy mogłyby skutkować zastosowaniem z urzędu zwolnień podatkowych, bez względu na wniosek podatnika. Zwolnienie podatkowe, do którego nawiązuje stowarzyszenie w skardze, ustanowione w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy stosować z urzędu, a więc nawet brak inicjatywy podatnika w tym zakresie nie zwalnia organu, prowadzącego postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, od obowiązku rozważenia zasadności jego zastosowania w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z brzmieniem tej regulacji w 2015 r. zwolnione od podatku od nieruchomości były budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. W analizowanej sprawie organ ustalił, że stowarzyszenie m.in. oferuje usługi hangarowania samolotów na terenie lotniska czy udostępnienia przestrzeni reklamowej na hangarach i budynkach na terenie lotniska (por. s. 7 kontrolowanej decyzji). Zatem powyższe ustalenia organu nawiązywały do lotniska. W następstwie organ miał obowiązek wyjaśnić czy w sprawie występują przedmioty opodatkowania opisane w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Nie ma przy tym znaczenia czy samo stowarzyszenie do tego zwolnienia podatkowego nawiązywało w postępowaniu podatkowym, czy też nie. Raz jeszcze należy podkreślić, że zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest uzależnione od wniosku podatnika. Jest to zwolnienie podatkowe, mające zastosowanie z mocy prawa, jeśli zostaną spełnione opisane w nim warunki. W ocenie sądu, organ nie może zasadnie twierdzić, że omawiane zwolnienie podatkowe nie musiało być analizowane w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, skoro stowarzyszenie nie wspominało o nim. Przeciwnie, w sytuacji, w której okoliczności sprawy wyraźnie nawiązywały do lotnisk, w świetle ustaleń przedstawionych przez organ w motywach kontrolowanej decyzji, regulacje zawarte w art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.) nakładały na organ obowiązek wyjaśnienia czy powyższe zwolnienie podatkowe znajduje zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy, ewentualnie w jakim zakresie, a jeśli nie, to dlaczego, z jakich powodów faktycznych i prawnych. Kwestia ta powinna (w rozumieniu obowiązku organu) zostać omówiona w uzasadnieniu podejmowanej decyzji. Dotychczas organ nie wykonał powyższych obowiązków. Zaniechał przeprowadzenia istotnej części postępowania wyjaśniającego, która może mieć znaczący wpływ na wynik sprawy, a więc na wysokość zobowiązania stowarzyszenia w podatku od nieruchomości za ww. rok podatkowy. W motywach uchwały sygn. II FPS 5/13 (strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił m.in., że postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego służy kompleksowej kontroli rozliczenia podatkowego deklarowanego przez podatnika, z czym z kolei wiąże się potrzeba zbadania, przeanalizowania i weryfikacji przez organ podatkowy prowadzący takie postępowanie całego okresu podatkowego, którego ono dotyczy, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych, mających znaczenie dla wysokości podatku. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące obowiązków organu podatkowego rozstrzygającego o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem sądu, wynika z niego, że w realiach analizowanego postępowania podatkowego, w którym była mowa o lotniskach, organ miał obowiązek zatrzymać się na regulacji art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wyjaśnić czy znajduje ona zastosowanie, czy też nie, a następnie przedstawić w podejmowanej decyzji uzasadnienie przyjętego stanowiska stosownie do art. 210 § 4 o.p. Podkreślić trzeba, że organ sam dostrzegł lotniska w okolicznościach faktycznych sprawy, w następstwie należało dostrzec konieczność przeanalizowania art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i to z urzędu. W ocenie sądu, pomijanie przez organ ustawowego zwolnienia podatkowego, stosowanego z urzędu (nie wyłącznie na wniosek podatnika), które może dotyczyć podatnika (co okaże się po wnikliwym i wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy), pozostaje w sprzeczności w szczególności z zasadami prawdy obiektywnej (art. 122), prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji nie jest uprawniony do rozpatrywania i rozstrzygania sprawy podatkowej za organ. Zatem nie mógł, z pominięciem postępowania podatkowego, sam rozstrzygać o tym czy stowarzyszenie jest uprawnione skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organ nie rozpoznał sprawy w zakresie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia o prawidłowej wysokości zobowiązania stowarzyszenia w podatku od nieruchomości za 2015 r. Tym samym organ naruszył art. 121 § 1, art. 122 w powiązaniu z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w sposób, który może mieć znaczący wpływ na wynik sprawy, na wysokość zobowiązania podatkowego. W dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany uzupełnić powyższą lukę w ustaleniach faktycznych i analizie prawnej. Do organu będzie również należała ocena zasadności stosowania art. 233 § 2 o.p. Natomiast należy zgodzić się z organem co do tego, że sytuacja majątkowa, finansowa stowarzyszenia sama nie może prowadzić do niestosowania przepisów omawianej ustawy podatkowej. Zasadne jest również stanowisko organu, zgodnie z którym stowarzyszenie nie wykazało przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. W myśl ww. przepisu zwalnia się od omawianego podatku nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że stowarzyszenie prowadzi szkolenia dające uprawnienia pilota samolotowego czy szybowcowego nie tylko dla dzieci i młodzieży, ale także dla dorosłych. Nie przedstawiło organowi dowodów pozwalających ustalić, że określone grunty czy budynki bądź ich części są wykorzystywane wyłącznie na cele ściśle określone w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Dotychczasowe ustalenia organu, niepodważone przez stowarzyszenie, wskazują na to, że przedmioty opodatkowania są wykorzystywane zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i statutowej, skierowanej nie tylko do dzieci i młodzieży, ale również do osób dorosłych. Zresztą w skardze stowarzyszenie nie kwestionowało stanowiska organu odnośnie braku podstaw faktycznych do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba zaznaczyć, że sąd nie kwestionuje powierzchni gruntów i budynków stowarzyszenia przyjętych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm., aktualnie Dz.U.2016.718 - p.p.s.a.) nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej. Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 tej ustawy uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.