I SA/Lu 139/21

Dnia 12 maja 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Asesor WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021 roku sprawy ze skargi P. G. L. L. P. – N. J. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata podatkowe [...], [...], [...] i [...] oddala skargę Decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2021 r. po rozpatrzeniu odwołania P. L. (dalej jako "skarżący" lub "Nadleśnictwo"), Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO", "Kolegium" lub "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] (dalej jako "organ I instancji" lub "Burmistrz") z dnia [...] lipca 2020 r., znak: [...], określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata podatkowe: 2015, 2016, 2017 i 2018. Z akt sprawy wynika, że Burmistrz określił skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości w kwotach: za 2015 rok - [...] zł, za 2016 rok - [...] zł, za 2017 rok - [...] zł, za 2018 rok - [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in. że na części gruntów należących do Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, ustanowiona została służebność przesyłu na rzecz [...] Spółka Akcyjna. Spółka musi mieć ciągły dostęp do wydzielonych pasów technologicznych (eksploatacyjnych) znajdujących się pod napowietrznymi liniami w celu usuwania awarii i konserwacji, a także remontów i modernizacji posadowionych na nich budowli i urządzeń, czy przycinania roślinności. Jest to niezbędne dla efektywnego i bezpiecznego realizowania przez [...] wykonywania działalności przesyłowej. Z uwagi na powyższe Burmistrz uznał, że grunty w granicach pasów technologicznych zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Burmistrz wskazał, że powierzchnia gruntów w pasach technologicznych została ustalona na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 grudnia 2013 r., Repertorium A nr [...], tj. na podstawie umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Od przedmiotowej decyzji Nadleśnictwo wniosło odwołanie do SKO. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2020 r. organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Wnioskiem z dnia 16 grudnia 2020 r. Nadleśnictwo wystąpiło o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a postanowieniem z dnia 21 stycznia 2021 roku SKO przywróciło termin do wniesienia odwołania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności dokonano analizy w zakresie możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kolegium wskazało, że termin płatności ostatniej raty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., upłynął w dniu 15 grudnia 2015 r., wobec czego, przedawnienie zobowiązania z powyższego tytułu winno nastąpić z końcem roku 2020. W przedmiotowej sprawie znalazła jednak zastosowanie instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na decyzję Burmistrza z dnia 28 grudnia 2020 r. w przedmiocie odroczenia Nadleśnictwu zapłaty podatku od nieruchomości za 2015 r. do dnia 30 listopada 2021 r. Z akt sprawy wynika, że poza sporem pozostaje, iż grunty pozostające w zarządzie L. wykorzystywane są przez [...] S.A. (przedsiębiorcę przesyłowego), w zakresie oznaczonym w umowie o ustanowienie służebności przesyłu z dnia 19 grudnia 2013 roku. Przedsiębiorca przesyłowy korzysta z nieruchomości obciążonych, w celu utrzymania urządzeń w zdatności do użytku, a ich usytuowanie na powierzchni gruntu i nad gruntem w sposób nieunikniony wiąże się z potrzebą wkroczenia na ten grunt. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., podjętej w składzie 7 sędziów, II FPS 3/19, z której wynika, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z P. L. umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie P. L. , nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W dalszej kolejności SKO podzieliło pogląd szeroko prezentowany w orzecznictwie, w tym m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2019 r., II FSK 531/19 oraz z dnia 13 maja 2020 r., II FSK 2358/19 i II FSK 2359/19 (CBOSA), że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Kolegium z przepisów nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna lub rolnicza, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. SKO wskazało, że nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania, oraz że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej i rolniczej), a nie odwrotnie. Decydujące znaczenie dla ustalenia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma faktyczne wykorzystywanie gruntów. Jeśli więc w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. Kolegium podniosło, że w zmienionym stanie prawnym tj. od 1 stycznia 2019 r. należące do [...] grunty pod liniami elektroenergetycznymi, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Powyższa zamiana nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Nadleśnictwo wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję SKO i zarzuciło w niej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłata lokalnych (Dz.U. 2019, poz. 1117 ze zm.) dalej jako "u.p.o.l." w zw. z art. 46 § 1 oraz art. 143 Kodeksu cywilnego polegające na uznaniu, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji kiedy linie te faktycznie znajdują się w przestrzeni ponad gruntem, zaś na gruncie są posadowione tylko słupy; b) art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. polegające na nieuwzględnieniu okoliczności, iż grunty pod liniami energetycznymi są wykorzystywane gospodarczo przez Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej (działalności leśnej), która to działalność nie jest uznawana za działalność gospodarczą; c) art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.o.l. polegające na jego niezastosowaniu, w sytuacji kiedy przepis ten obowiązywał już w chwili wydawania decyzji przez organy obydwu instancji, nowelizacja którą ten przepis został wprowadzony do ustawy podatkowej nie zawiera żadnych reguł międzyczasowych; d) art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 25 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne oraz w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym polegające na uznaniu, że korzystanie przez [...] S. A. z napowietrznych linii energetycznych przebiegających nad gruntami Nadleśnictwa jest związane z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy pierwszorzędnym celem działania tej spółki jest również realizacja zadań publicznych (misji publicznej) zaś przepis ustawy podatkowej stanowi wyraźnie o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko i wyłącznie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie zajętych na działalność, którą można określić mianem "mieszanej". 2. przepisów postępowania tj.: a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020, poz. 1325 ze zm. – dalej "O.p.") polegające na przyjęciu interpretacji przepisów prawa niekorzystnej dla skarżącego; b) art. 120 O.p. w zw. z art. 8 ust. 2 i art. 87 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na przyjęciu poglądu, zgodnie z którym grunty pod liniami energetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, wbrew literalnej treści przepisów ustaw podatkowych, a w szczególności wbrew przepisowi art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., pominięciu przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy przepisów obowiązujących w dacie wydawania decyzji tj. przepisów art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.o.l. c) art. 122 i 187 § 1 O.p. w zw. z art. 3 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach (Dz.U. z 2020 r. poz. 1463 ze zm.) poprzez zaniechanie poczynienia dokładnych ustaleń co do sposobu korzystania z gruntów przez Nadleśnictwo [...] obciążonych służebnością przesyłu na rzecz P. S.A., w sytuacji kiedy pod liniami energetycznymi możliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej, co w konsekwencji stanowi podstawę do opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym lub rolnym. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu jako niezasadna. Spór między stronami stanowiła kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne, przy czym grunty te w rejestrze gruntów zostały zakwalifikowane jako lasy. W ocenie Nadleśnictwa grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z taką ich klasyfikacją, czyli podatkiem leśnym. Natomiast zdaniem organów podatkowych sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości i to przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W pierwszej kolejności należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest podstaw do podzielenia przedstawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez zaniechanie poczynienia dokładnych ustaleń, co do sposobu korzystania z gruntów, które są obciążone służebnością przesyłu na rzecz [...] S.A. Zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego (art. 122 i 187 O.p.) nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy, w taki sposób, aby odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wynika z art. 191 O.p, wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. W ocenie Sądu organy podatkowe sprostały tym wymogom. Zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zawiera wskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, wraz ze wskazaniem przepisów prawa. Organy podatkowe w swoich ustaleniach oparły się na bezspornej okoliczności, iż przez teren lasu objęty zaskarżoną decyzją przebiegają linie energetyczne, powierzchnia tego obszaru została obliczona w oparciu o postanowienia zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] w dniu 19 grudnia 2013 r. umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Nie została przez organy podatkowe zakwestionowana możliwość prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest nie tyle prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego, ale jego subsumpcja pod określone przepisy prawa materialnego. Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ustawy o podatku leśnym opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Z kolei za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las. Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r., poz. 2052 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Z przytoczonych przepisów ustaw o podatku leśnym i o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że przesłanką wyłączającą opodatkowanie gruntów leśnych tymi podatkami jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie znaczenia wyrażenia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym, wedle którego wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię. Odwołując się w tej kwestii do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2533/18 (LEX nr 2599714), należy wskazać, że "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć jako wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawnie istotnym, z punktu opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały. Prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek, czy tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobne uwagi dotyczą gruntów rolnych. Napowietrzne elektroenergetyczne linie przesyłowe wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi zajmują przestrzeń konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej. Jest przy tym oczywiste, że przestrzeń ta nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej. Ograniczenia w prowadzeniu działalności leśnej są determinowane bowiem istnieniem i działaniem istniejących i działających sieci przesyłowych, nie zaś odwrotnie, że to działalność w zakresie przesyłu energii jest limitowana ograniczeniami związanymi z prowadzeniem działalności leśnej. Zasady te słusznie zostały odniesione do spornych gruntów. Z akt sprawy wynika, że [...] S.A. w latach 2015, 2016, 2017 i 2018 prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. W celu prowadzenia tej działalności spółka korzystała w latach 2015-2018, z gruntów pod liniami na warunkach określonych w zawartej z Nadleśnictwem umowie o ustanowieniu służebności przesyłu. W ocenie Sądu treść tej umowy była decydująca dla ustaleń faktycznych w sprawie. Należy bowiem dostrzec, że ani z ustaleń organów podatkowych, ani też oświadczeń skarżącego nie wynikało, by stan faktyczny, co do sposobu i zakresu wykorzystywania opodatkowanych gruntów, przez Nadleśnictwo i operatora sieci przesyłowych, był inny niż wynikający z umowy. Stąd ustalenie stanu faktycznego w oparciu o brzmienie postanowień umownych, Sąd uznał za prawidłowe i wystarczające. Według postanowień umowy, uprawnienia [...] S.A. polegały m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, o których mowa powyżej, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie, w celu uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki, jej następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. Definicja działalności gospodarczej zawarta była w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm., uchylona z dniem 30 kwietnia 2018 r.). Zgodnie z powołaną ustawą działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie natomiast z obowiązującą ustawą z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162) działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 3). Bez wątpienia działalność [...] S.A. w zakresie przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter zarobkowy i ciągły. Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Sam fakt, że zdaniem skarżącego przedsiębiorstwa przesyłowe realizują zadania publiczne – misję publiczną, nie zmienia faktu, że prowadzą działalność gospodarczą. Ustawa o zasadach zarządzania mieniem państwowym nie definiuje pojęcia misji publicznej. Jedynie w art. 9 ust. 2 tej ustawy stwierdza się, że w spółce realizującej misję publiczną wykonywanie praw z akcji należących do Skarbu Państwa lub państwowej osoby prawnej odbywa się na zasadach prawidłowej gospodarki, w szczególności w celu efektywnej realizacji misji publicznej realizowanej przez tę spółkę. Wykonywanie misji publicznej nie oznacza zatem, że jest to nowe zadanie, obok działalności gospodarczej, a jedynie, że zarządzanie tego rodzaju spółką powinno odbywać się na nieco odmiennych zasadach. Z tych względów trafne były ustalenia przyjęte u podstaw zaskarżonej decyzji, iż grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie, ani możliwość, ani fakt prowadzenia przez Nadleśnictwo na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań u.p.o.l. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z tego też względu nie zasługuje na akceptację pogląd Nadleśnictwa, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na spornych gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi prowadzona jest działalność leśna. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 46 § 1 oraz art. 143 k.c. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia gruntu jako przedmiotu opodatkowania. W takim wypadku do ustalenia znaczenia tego pojęcia należy w drodze wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się do znaczenia tego pojęcia w prawie cywilnym. Pogląd o uniwersalnym charakterze definicji gruntu zawartej w Kodeksie cywilnym w całym systemie prawa jest zresztą powszechnie akceptowany (por. M. Habdas w: Kodeks cywilny. Komentarz. T. II Własność i inne prawa rzeczowe pod red. M. Frasa i M. Habdas, powołane za SIP LEX, komentarz do art. 143). Skarżący błędnie jednak interpretuje art. 46 § 1 w zw. z art. 143 k.c. przyjmując, że ustawodawca odróżnia grunt od powierzchni nad tym gruntem. W doktrynie przyjmuje się (por. powołany wyżej komentarz), że chociaż z art. 143 w zw. z art. 46 k.c. nie wynika jednoznacznie, czy ustawodawca polski przyjmuje koncepcję dwuwymiarowej czy trójwymiarowej nieruchomości gruntowej, to jednak więcej argumentów (choćby porównanie do innych nieruchomości – budynku, nieruchomości lokalowej) przemawia za uznaniem, że przyjął on koncepcję trójwymiarową pojęcia gruntu, przy czym trzeci wymiar wyznaczany jest poprzez zasięg prawa własności gruntu. Z tych względów pojęcie gruntu rozciąga się również na przestrzeń nad gruntem. Pośrednio prawidłowość tego poglądu wspiera treść przepisów dotyczących służebności przesyłu. Służebność ta dotyczy wszelkich urządzeń przesyłowych, a więc również napowietrznych (art. 3051 k.c.), a ograniczone prawo rzeczowe obciąża nieruchomość gruntową. Gdyby przyjąć koncepcję skarżącego za prawidłową, umowa służebności przesyłu, jaką zawarł z [...], powinna dotyczyć tylko gruntów pod słupami energetycznymi, a nie gruntu w pasie technicznym (zob. wyrok NSA sygn. III FSK 3211/21, CBOSA) . Odnosząc się do zarzutu naruszania art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., polegającego na pominięciu tego przepisu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji należy wyjaśnić, że przepis w tym brzmieniu nie obowiązywał w okresie przed 1 stycznia 2019 roku. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę lub w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia - w procesie stosowania prawa, polegać może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to, mimo wejścia w życie nowych regulacji, ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń sprzed wejścia w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2005 r. sygn. akt P 9/04, OTK 2005, nr 1/A, poz. 9, przywołana w uzasadnieniu tego wyroku publikacja J. Mikołajewicz: Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia z 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06). W sytuacji gdy sam ustawodawca wyraźnie nie rozstrzyga w ustawie problemów intertemporalnych, nie ma jednoznacznej reguły mającej uniwersalne zastosowanie we wszystkich przypadkach. Rozstrzygnięcie problemu, które prawo należy stosować wymaga rozważenia konkretnej sprawy i charakteru powołanych przepisów, a także skutków przyjęcia jednej z zasad, z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych, w tym wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady pewności prawa i zasady niedziałania prawa wstecz. Ustawodawca powinien się decydować na bezpośrednie działanie ustawy nowej do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r. sygn. akt K 9/92, OTK 1993, cz. I, s. 69 i nast., z dnia 19 października 1993 r. K 14/92, OTK 1993, cz. II, s. 328 i nast.). W tej sprawie przedmiotem sporu jest zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Podatek ten, jak wynika z art. 6 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.o.l. jest podatkiem wymierzanym za okres roku podatkowego. Rokiem podatkowym, jeżeli ustawa inaczej nie stanowi, jest rok kalendarzowy (art. 11 O.p.). Okresem, za jaki określane jest zobowiązanie podatkowe jest zatem, co do zasady, rok kalendarzowy. Zmiana prawa nastąpiła od 1 stycznia 2019 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że ma ona zastosowanie do zobowiązań w podatku od nieruchomości za rok 2019 i następne. Nie ma natomiast podstaw do jej stosowania do stanów faktycznych, które zakończyły się przed tą datą, a tym samym do zobowiązań za lata przed 2019 r. Przeciwko takiej interpretacji przemawia zarówno zasada niedziałania prawa wstecz, jak i zasada równości, wywodzona z art. 32 ust. 1 Konstytucji, a w odniesieniu do podatków – także z art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącego prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której podatnicy, znajdujący się w takiej samej sytuacji jak skarżący, którzy złożyli deklaracje podatkowe w terminach ustawowych za lata poprzedzające wejście w życie ustawy zmieniającej lub w odniesieniu do których postępowanie podatkowe lub sądowoadministracyjne zakończyło się ostatecznie przed 1 stycznia 2019 r. byliby zobowiązani do zapłaty zobowiązania obliczonego zgodnie z przepisami obowiązującymi przed 1 stycznia 2019 r., a więc bez uwzględnienia art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. Podatnicy, których postępowania podatkowe lub sądowoadministracyjne dotyczące zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2019 r. nie zakończyłyby się do tej daty, mogliby skorzystać z nowych, bardziej korzystnych regulacji, mimo braku ustawowej zasady stosowania w prawie podatkowym ustawy względniejszej. Nie można także zapominać, że dochody z podatku od nieruchomości stanowią dochody jednostek samorządu terytorialnego (art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, Dz. U. z 2021 r. poz. 38 ze zm.). Zastosowanie nowego prawa, które niewątpliwie wpłynie na zmniejszenie dochodów budżetowych tych jednostek, przy zachowaniu wszystkich dotychczasowych zadań oraz w odniesieniu do budżetów dotyczących lat poprzednich (budżetów już wykonanych) stałoby w oczywistej sprzeczności nie tylko z art. 2 Konstytucji, ale także z art. 167 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji, chroniącym dochody samorządów i obligującym państwo do zapewnienia samorządom środków finansowych na wykonywanie powierzonych im zadań. Z tych względów należy przyjąć, że art.1a ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. ma zastosowanie wyłącznie do tych zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, które zaszły począwszy od 1 stycznia 2019 r. Nie mają natomiast zastosowania do zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku przed tą datą (zob. wyrok NSA sygn. III FSK 3211/21, CBOSA). Sąd nie podzielił jednocześnie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik wykładni nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu.