I SA/Lu 1390/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania w sprawie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania Z. N. od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. W dniu [...] do Izby Celnej wpłynął wniosek pełnomocnika strony o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Wnioskodawca wskazał, że w dniu 12 lutego 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 14/12. W wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej wznowił na wniosek strony postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej działając jako organ pierwszej instancji odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] W wyniku rozpoznania odwołania strony od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej po ponownym rozpatrzeniu całości materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie na wstępie stwierdził, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, wyliczone wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Następnie organ wskazał na przebieg postępowania zmierzającego do podjęcia nowego rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie strona żądając wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] domagała się uwzględnienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. SK 14/12. W powołanym przez stronę wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał podkreślił że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. W ocenie Trybunału nie budzi wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Organ zaznaczył, że powyższa sytuacja nie występuje jednak w niniejszej sprawie. Dodatkowo nadmieniono, że istnienie oświadczenia jest koniecznym warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sytuacja, w której zostały złożone oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i niepozwalające tym samym na dotarcie do nabywcy wywołuje skutek taki sam, jak niezłożenie oświadczenia, co oznacza, że po stronie sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien - kierując się własnym interesem (koniecznością spełnienia przesłanek zwolnienia z § 12 rozporządzenia) odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Niemożność uzyskania przez sprzedawcę zwolnienia z podatku akcyzowego z § 12 rozporządzenia, uprawniała tego sprzedawcę do odmowy sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, jeśli nabywca uchyla się od złożenia oświadczenia, o którym mowa w § 6 rozporządzenia, bądź złożone przez niego oświadczenie jest niepełne (nie zawiera danych z § 6 ust. 2) lub wypełnione nieprawidłowo czy nierzetelnie (zawiera dane, które są nieprawdziwe). Z tego względu powinnością sprzedającego było zadbać o to, aby z treści oświadczenia jednoznacznie wynikało, kto to oświadczenie składa - czyni on to przy tym we własnym interesie, bowiem prawidłowe oświadczenie jest warunkiem sine qua non skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej dla sprzedaży olejów opałowych. Zwrócić przy tym uwagę należy, że nabywca nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie miał obowiązku ich sprawdzania, jeżeli strony transakcji nie chciały korzystać z preferencji podatkowej. Natomiast skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane rozporządzeniami oświadczenie nabywcy złożone - dobrowolnie - sprzedawcy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było bezwzględnym obowiązkiem sprzedawcy, z którego mógł i powinien się wywiązać. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Natomiast legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Dyrektor Izby Celnej działając jako organ pierwszej instancji, celem wyeliminowania unormowania, które wyłączałoby możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki lub zwolnienia z podatku akcyzowego w przypadku nieświadomego przyjęcia przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane, wezwał stronę do przedstawienia dowodów świadczących o nieświadomym przyjęciu przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane, takich jak np.: ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy, ponieważ wystąpienie takich dowodów świadczyć będzie o istnieniu okoliczności, na które podatnik nie miał żadnego wpływu. Strona takich dowodów nie przedstawiła. Tym samym strona nie wykazała, iż niespełnienie powyższego warunku (posiadanie oświadczeń stwierdzających stan zgodny z rzeczywistością) było konsekwencją niemożności jego zrealizowania, wynikającą z braku jej wpływu na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Organ uznał za prawidłowe stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Celnej, działającego jako organ pierwszej instancji, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, w sytuacji gdy strona nie wykazała, iż niespełnienie powyższego warunku (posiadanie oświadczeń stwierdzających stan zgodny z rzeczywistością) było konsekwencją niemożności jego zrealizowania, wynikającą z braku jej wpływu na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Dlatego zdaniem organu wyrok Trybunału Konstytucyjnego wraz z jego motywami zawartymi w uzasadnieniu nie dotyczy sytuacji prawno-faktycznej strony, która znalazła odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] podatnik wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - - art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w związku z wyrokiem Trybunału konstytucyjnego SK 14/12, w przedmiocie uznania za sprzeczny z konstytucją przepis rozporządzenia MF, stanowiący podstawę wydania decyzji wymiarowej, - art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od rzetelnej oceny posiadanych dowodów i ustalenie czy podatnik nieświadomie przyjmował oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju opałowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że w ocenie strony skarżącej wyrok TK sygn. SK 14/12, dał sprzedawcom oleju opałowego możliwość uzyskania sprawiedliwego rozstrzygnięcia swoich zakończonych spraw podatkowych. Strona argumentowała, iż w stanie prawym w 2002 i 2003 r., sprzedawca nie miał prawa kontrolowania dowodów tożsamości swoich kontrahentów. Przepisy o oświadczeniach uregulowane były w rozporządzeniu MF. Według strony prawodawca regulując zasady posługiwania się oświadczeniami w rozporządzeniu, zastawił na sprzedawców oleju pułapkę. Nie mieli oni mechanizmu do skutecznego weryfikowania oświadczeń nabywcy (od 2009 r. wprowadzono jasne przepisy upoważaniające do okazania dowodu tożsamości i prawa kontroli takich dowodów przez sprzedawców oleju). Jednocześnie sprzedawca wystawiając ofertę sprzedaży oleju był nią związany i nie mógł bezzasadnie odmówić sprzedaży. Skoro zaś nie było przepisów ustawowych nakazujących okazania dowodu tożsamości przez nabywcę, sprzedawca mógł jedynie przyjąć oświadczenie w dobrej wierze. Według podatnika organy podatkowe odmawiając zmiany decyzji w wyniku wznowienia postępowania, przyjęły, że nie udowodnił on, iż działał nieświadomie przy sprzedaży oleju i pobieraniu oświadczeń. Strona zaznaczyła, że według niej do uchylenia decyzji wymiarowej, wystarczy ustalenie okoliczności, że organy podatkowe w zwykłym postępowaniu, dokonały wymiaru podatku w oparciu o stwierdzoną merytoryczną wadliwość oświadczeń. Strona stanęła na stanowisku, iż ocena "nieświadomości" podatnika, należy do organów podatkowych. Wynikała ona z materiału dowodowego sprawy, z oświadczenia strony. W materiale dowodowym nie było ustaleń wskazujących, że podatnik działał niestarannie, czy wręcz świadomie przyjmował nierzetelne oświadczenia. Należało zatem przyjąć jego dobrą wiarę i fakt nieświadomości nierzetelności oświadczeń. Jeżeli organ chciałby obalić takie ustalenie wynikające z akt sprawy, powinien przeprowadzić przeciwdowody lub uzupełnić materiał dowodowy. Organy podatkowe nie sprawdziły, czy podatnik wiedział, że nabywcy podają nieprawdziwe dane. Ani postępowanie wymiarowe, ani postępowanie wznowieniowe nie było prowadzone w kierunku świadomości podatnika co do treści merytorycznej oświadczeń. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wyrok TK strona skarżąca uznała, że brak wykazania przez organy podatkowe, że podatnik miał świadomość, że przyjmuje nieprawdziwe dane osobowe nabywcy oleju, powoduje konieczność zmiany wcześniejszej decyzji. Ustalenia w postępowaniu "zwyczajnym" pozwalają na stwierdzenie, że podatnik nie miał wiedzy o fałszywych danych nabywców. Brak jest bowiem przeciwnych ustaleń. Konkludując skarżący stwierdził, że działania organu podatkowego ograniczyły się do odmowy zmiany decyzji. Nie dokonano żadnej czynności zmierzającej do ustalenia czy podatnik miał wiedzę o podawaniu nieprawdziwych danych osobowych przez nabywców. Sposób interpretacji wyroku TK sygn. SK 14/12, musi uwzględniać również możliwości sprzedawców w zakresie weryfikacji nabywców, określone w przepisach prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja nie naruszają przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością ich uchylenia. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, na którą powoływała się strona skarżąca żądając wznowienia postępowania, a w konsekwencji czy z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, organ podatkowy winien uchylić decyzję ostateczną z dnia 16 listopada 2005 r. w przedmiocie określenia podatku akcyzowego. Przypomnieć należy, iż wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej i jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Określona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji oznacza, że ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przedmiotem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nieprzewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni podstaw wznowienia. Podkreślić również trzeba, że istotą postępowania w sprawie wznowienia postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie czy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji jest dotknięte jedną z wad stanowiących przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w postępowaniu prowadzonym z wniosku o wznowienie organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla tego wniosku i spełnienia przesłanek wskazanych w powołanym przepisie, a to oznacza, że nie może ponownie w pełnym zakresie rozpatrywać sprawy (co do jej istoty), w której wydano decyzję kończącą to postępowanie, którego wznowienia strona się domaga. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Istnienie zatem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast w myśl ust. 4 tego artykułu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Dla postępowań podatkowych takim przepisem właściwym do wznowienia postępowania jest powołany art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12, który w ocenie strony miał stanowić podstawę wznowienia postępowania, TK orzekł, że: § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotnym jest również to, że z powyższego wyroku wynika, że istotną okolicznością, która ma znaczenie w sprawie jest ustalenie, czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, czy nieświadomie (wyrok NSA z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I GSK 633/15). Zatem należy dokonać oceny stanu faktycznego sprawy co do tego, czy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierające nieprawidłowe dane zostały przyjęte przez sprzedającego świadomie, czy nieświadomie. Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, iż podatnik w ogóle nie kontrolował danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, wynika to chociażby z samego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego z dnia [...] We wniosku tym pełnomocnik strony stwierdził, że: "w czasie postępowania podatkowego nie ustalono aby podatnik świadomie przyjmował nierzetelne oświadczenia. W toku postępowania podatnik podnosił, że nie miał on możliwości kontroli nabywców oleju opałowego z dowodów tożsamości i nic nie wiedział o nierzetelnych danych wskazanych przez nabywców". W kolejnych pismach złożonych w sprawie (np. z dnia [...] kwietnia 2015 r, czy [...] lipca 2015 r.) pełnomocnik podatnika twierdził z kolei, że "sprzedawca nie może ponosić odpowiedzialności za dane podane przez nabywców niezgodne z rzeczywistością". Innymi słowy podatnik nie wiedział, że w chwili sprzedaży oleju jego nabywcy podają nieprawdziwe dane. Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu podatnik nie może powoływać się na wskazany powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Mógłby to zrobić gdyby w stosunku do niego nie było wątpliwości, iż kontrolował dane osobowe nabywców oleju opałowego. Podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pochodzącego od samej strony wynika, iż (mówiąc skrótowo) skarżący nie kontrolował danych zawartych w oświadczeniach bo uważał, ze nie ma takiego obowiązku. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.