I SA/Lu 14/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor sądowy Agnieszka Kosowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi Ż. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Ż. W. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] (organ I instancji) z [...] r., mocą której organ I instancji w wyniku wznowienia postępowania podatkowego uchylił ostateczną decyzję organu I instancji z [...] r. w sprawie określenia spółce Ż. S.A. w W. (spółka) wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w ostatecznej decyzji z [...] r. organ I instancji, bazując na danych ewidencyjnych, przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2019 r. działki gruntu o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] o powierzchni w sumie 28.776 m2. Wymienionych gruntów spółka nie wykazała w deklaracji podatku od nieruchomości za 2019 r. Postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. organ I instancji z urzędu wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z [...] r. z tym uzasadnieniem, że wystąpiły nowe okoliczności faktyczne, o których wcześniej nie wiedział, mające wpływ na wysokość zobowiązania spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. W rezultacie ostatecznej decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z [...] kwietnia 2019 r. doszło do podziału działki nr [...] na działki nr [...] o powierzchni 4.962 m2 oraz nr [...] o powierzchni 1.575 m2. Jednocześnie zmieniono klasyfikację gruntów położonych w ewidencyjnych granicach działki nr [...] na grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych. Właścicielem działki nr [...] stała się Gmina M. . Zmiany wynikające z ostatecznej decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydanej [...] kwietnia 2019 r. ujawniono w rejestrze [...] października 2019 r., o czym organ I instancji został powiadomiony [...] października 2019 r. W podstawie prawnej organy zgodnie powołały się na przesłankę wznowienia postępowania podatkowego określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.). Odnosząc się do argumentów spółki zawartych w odwołaniu, organ motywował, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie były budynki i zastosowano stawkę dla gruntów pozostałych, nie zaś dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto organ zauważył, że we wznowionym postępowaniu organ I instancji nieprawidłowo wyznaczył moment wygaśnięcia obowiązku podatkowego spółki z tytułu użytkowania wieczystego działki nr [...], bowiem decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wywołała skutki prawne od jej wydania ([...] kwietnia 2019 r.), nie od uzyskania przymiotu ostateczności ([...] maja 2019 r.). Jednak, jak dalej tłumaczył organ, ten błąd organu I instancji jest korzystny dla spółki. Prawidłowa wysokość określonego zobowiązania podatkowego powinna bowiem wynosić [...] zł. Stosownie do art. 234 O.p. organ nie był uprawniony do wydania decyzji niekorzystnej dla strony odwołującej się. Spółka (skarżąca) złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 155 § 1 O.p. z powodu błędnego przyjęcia, że władała działką nr [...] na zasadach trwałego zarządu. W następstwie skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w decyzji objętej skargą. W kontekście zarzutów formułowanych przez skarżącą organ stwierdził, że podstawa wznowienia postępowania podatkowego nie dotyczyła działki nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja organu oraz decyzja organu I instancji z [...] czerwca 2020 r. zostały wydane z naruszeniem prawa. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd jest zobowiązany skontrolować legalność zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów i wniosków sformułowanych w skardze. Wobec tego, realizując ten obowiązek, przede wszystkim wymaga odnotowania, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną (por. rozdział 17 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa). Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem. Jego istota sprowadza się do ustalenia czy decyzja ostateczna została wydana w warunkach przesłanek wznowienia wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. Jednocześnie stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 O.p. funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowe odczytywanie i stosowanie art. 130 § 1 pkt 6 O.p wymaga właściwej interpretacji pojęcia zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja, w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to decyzja, która została objęta środkiem zaskarżenia. Ordynacja podatkowa normuje system weryfikacji rozstrzygnięć w toku instancji oraz weryfikację poza tokiem instancji, w nadzwyczajnych trybach. W ten system weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych wpisane są między innymi środki zaskarżenia. Środki zaskarżenia są instytucjami procesowymi, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć w celu ich kasacji lub reformacji. Do cech właściwych dla środków zaskarżenia należy zaliczyć oparcie ich konstrukcji prawnej na zasadzie skargowości (służą podmiotom uprawnionym do żądania uruchomienia określonego rodzaju postępowania weryfikacyjnego). Ich celem bezpośrednim jest doprowadzenie do kasacji lub do reformacji rozstrzygnięcia podatkowego. Środki zaskarżenia można klasyfikować na podstawie różnych kryteriów. Jednym z nich jest kryterium przesunięcia kompetencji do weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia na organ wyższego stopnia. Na podstawie tego kryterium wyróżniamy: a) środki zaskarżenia bezwzględnie dewolutywne, to jest takie, które zawsze przesuwają sprawę do wyższej instancji; b) środki zaskarżenia względnie dewolutywne, które powodują przesunięcie rozpatrzenia środka zaskarżenia do organu wyższego stopnia tylko w razie nieuwzględnienia ich przez organ pierwszej instancji; c) środki zaskarżenia niedewolutywne, które rozpatrywane są przez organ wydający zaskarżone rozstrzygnięcie. Kolejnym kryterium klasyfikującym środki zaskarżenia jest kryterium rodzaju zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosując to kryterium, wyróżniamy: a) środki zaskarżenia zwyczajne, służące od rozstrzygnięć nieostatecznych; b) środki zaskarżenia nadzwyczajne, wnoszone od rozstrzygnięć ostatecznych. Kolejnym kryterium klasyfikującym środki zaskarżenia jest kryterium mocy prawnej wniesionego środka zaskarżenia. Na podstawie tego kryterium przeprowadza się podział na: a) środki zaskarżenia bezwzględnie suspensywne, to jest takie, które z mocy prawa wstrzymują wykonanie zaskarżonego rozstrzygnięcia; b) środki zaskarżenia względnie suspensywne, czyli takie, które wstrzymanie wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostawiają ocenie organu rozpatrującego środek zaskarżenia. Z kolei według kryterium możliwości wnoszenia danego środka zaskarżenia samodzielnie rozróżniamy: a) środki zaskarżenia samoistne; b) środki zaskarżenia niesamoistne, to znaczy takie, które można wnieść tylko z innymi środkami zaskarżenia. (Por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Unimex 2009, s. 865 i nast.). Przedstawione rozważania prawne dotyczące zdefiniowania i klasyfikacji środków zaskarżenia wprost prowadzą do stwierdzenia, zgodnie z którym wniosek o wznowienie postępowania podatkowego jest jednym ze środków zaskarżenia o charakterze nadzwyczajnym. W następstwie zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik organu, który wydał decyzję objętą wznowieniem jest wyłączony od wydania decyzji po przeprowadzeniu wznowionego postępowania podatkowego. Niewątpliwie w analizowanej sprawie organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe nie na wniosek skarżącej, ale z urzędu. Jednak także w takiej sytuacji wydanie decyzji w wyniku wznowienia postępowania podatkowego przez tego samego pracownika organu podatkowego, który wcześniej wydał ostateczną decyzję objętą wznowieniem, istotnie narusza gwarancje bezstronności organu podatkowego. Nadal bowiem aktualna pozostaje istotna wątpliwość czy ten sam pracownik organu podatkowego dostrzeże i obiektywnie weźmie pod uwagę wszystkie okoliczności czy błędy uzasadniające wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, którą sam wydał. Innymi słowy, art. 130 § 1 pkt 6 O.p. należy odnosić zarówno do wznowienia postępowania podatkowego na wniosek, jak i z urzędu. W tym pierwszym przypadku (na wniosek) mamy do czynienia z zaskarżeniem decyzji ostatecznej przez podatnika, zaś w kolejnym (z urzędu) proceduralny przymiot skarżącego ma organ podatkowy, który korzysta z tego nadzwyczajnego trybu z mocy ustawy (posługując się pewnym uproszczeniem, można powiedzieć, że organ podatkowy sam skarży decyzję ostateczną). W każdej z tych sytuacji istnieje konieczność zapewnienia podatnikowi gwarancji, że organ podatkowy przede wszystkim bezstronnie przeprowadzi wznowione postępowanie podatkowe. Tymczasem w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego decyzja organu I instancji z [...] września 2019 (objęta wznowieniem) oraz kolejna z [...] czerwca 2020 r. (wydana w wyniku wznowienia postępowania podatkowego) zostały każdorazowo podpisane z upoważnienia Prezydenta Miasta [...] przez J. K. - Kierownika Wydziału Podatków i Opłat. Takie postępowanie organu I instancji narusza art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i jednocześnie realizuje przesłankę wznowienia postępowania podatkowego przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. W myśl art. 240 § 1 pkt 3 O.p., jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 tej ustawy, okoliczność ta stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca nie wiąże wymienionej podstawy wznowienia z wpływem na wynik sprawy. W rezultacie samo stwierdzenie w toku sądowej kontroli, że organ I instancji wydał [...] r. decyzję w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje konieczność uchylenia takiej decyzji bez analizy czy to kwalifikowane naruszenie prawa miało bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Instytucję wyłączenia należy postrzegać jako jedną z kluczowych gwarancji bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy, służącą ochronie interesu prawnego podatnika. Organ z kolei utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] r. z pominięciem, że do jej wydania doszło z naruszeniem prawa uzasadniającym wznowienie postępowania podatkowego. Przesłanka wznowienia postępowania podatkowego wymieniona w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. jest wyrazem stanowiska ustawodawcy, w myśl którego naruszenie instytucji wyłączenia, a przez to istotnej dla podatnika gwarancji bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zawsze uzasadnia uruchomienie tego nadzwyczajnego trybu. Omówione wyżej naruszenie prawa ze strony organu I instancji i organu wykluczyło możliwość wyrażenia przez sąd stanowiska prawnego w kwestii istoty sprawy podatkowej, a więc przesłanek wznowienia postępowania podatkowego oraz wysokości zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. W dalszym postępowaniu organy podatkowe uwzględnią przedstawione wyżej stanowisko prawne sądu. Z tych powodów zaskarżona decyzja organu oraz decyzja organu I instancji z 30 czerwca 2020 r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b przy zastosowaniu art. 135 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 210 § 2 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł).