I SA/Lu 141/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Małgorzata Fita po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 maja 2021 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia za [...] r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. Z., dalej: "podatnik", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości za rok 2015 w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podatnik w dniu 12 czerwca 2015 r. na podstawie aktu notarialnego wspólnie z małżonką M. Z. i M. S. dokonał odpłatnego zbycia udziałów wynoszących: ˝ części na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej oraz ˝ części w przypadku M. S. w nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości G., określonej jako nieruchomość zabudowana, oznaczona numerem działki [...] o powierzchni 0,1400 ha, za łączną cenę [...] zł (z czego na podatnika przypadła kwota [...]zł.) Nieruchomość ta została nabyta na podstawie aktu notarialnego w dniu [...] r. przez podatnika wspólnie z małżonką (za wspólne środki i do majątku wspólnego) oraz M. S. (po zamążpójściu S. ) na współwłasność w udziałach po ˝ za łączną kwotę [...]zł. Mimo wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży na nabycie nieruchomości w T. (w dniu 26 czerwca 2015 r.) i S. (w dniu 31 lipca 2015 r.), organ pierwszej instancji uznał, że podatnik nie może skorzystać z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się od tej decyzji podatnik zarzucił, że organ pierwszej instancji nie uznał wydatków poniesionych na zakup działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi w T. i S., z uwagi na brak celu mieszkaniowego. Zdaniem podatnika, domy znajdujące się na wskazanych działkach były przeznaczone na zaspokojenie własnych jego celów mieszkaniowych, przepisy ustawy nie określają zaś minimalnego okresu, w którym cele te mają być realizowane. W ocenie podatnika, dokonanie po kilku miesiącach rozbiórki domów mieszkalnych znajdujących się na wskazanych działkach nie upoważnia organu do pominięcia wydatków na zakup tych działek w rozliczeniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji podatnik uważa za nadużycie prawa. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że ponieważ podatnik udziały w zbytej w 2015 r. nieruchomości nabył w 2014 r., ze względu na treść art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), zastosowanie mają regulacje wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 1. stycznia 2009 r. Zauważył następnie organ odwoławczy, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wskazanych w tym przepisie, stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Stosownie z kolei do treści art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasada ta ma zastosowanie także w odniesieniu do uzyskanego przez małżonków przychodu ze sprzedaży praw majątkowych, wchodzących w skład ich majątku dorobkowego, co do których każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej. W sytuacji takiej zgodnie z art. 8 ustawy podatkowej, przychód ze sprzedaży rzeczy wspólnej, jako dochód ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów, opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując, przy braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym dochodzie są równe. Stwierdził także organ odwoławczy, że w dniu 2 kwietnia 2019 r. podatnik przedłożył umowę majątkową małżeńską oraz umowę określającą sposób korzystania z nieruchomości z dnia 16 stycznia 2015 r. (Repertorium A Nr [...]), z której wynika, iż z dniem jej podpisania małżonkowie M. i M. Z. ustanawiają rozdzielność majątkową i stają się współwłaścicielami posiadanego majątku w udziałach po ˝ części każdy z nich. Z tego powodu należy zaś przyjąć, że udziały podatnika i jego żony w uzyskanym przychodzie ze sprzedaży nieruchomości wynoszą po 50%, tj. po [...] zł. Stwierdził również organ odwoławczy, że sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, zgodnie z treścią art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie. Podstawą obliczenia podatku jest zaś, jak to wynika z art. 30e ust. 2, dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określony zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przychodem jest wartość nieruchomości i praw wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z ust. 25. wskazanego artykułu wynika, iż za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131 grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego; d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego; e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkaniowe własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Przyjął także organ odwoławczy, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być interpretowane rozszerzająco, każdy przypadek skorzystania ze zwolnienia musi zaś być oceniany indywidualnie z uwzględnieniem zarówno brzmienia przepisu wprowadzającego zwolnienie, jak i celu, w jakim ta regulacja została w konkretnej sprawie wykorzystana oraz że ciężar dowodu, że przychód uzyskany ze sprzedaży został wydatkowany na cele uprawniające do zwolnienia podatkowego, zgodnie z ogólnymi zasadami Ordynacji podatkowej, ciąży na podatniku. Odnosząc się do wydatków na nabycie nieruchomości zabudowanej w T. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnikowi dokonującemu jej nabycia znany był stan prawny i techniczny nieruchomości, przebieg granic oraz stan zagospodarowania, a ponadto, że wydana została decyzja z dnia [...] r. dotycząca budowy budynku handlowo-usługowego [...] wraz z infrastrukturą oraz że podatnik wiedział o planowanej zmianie przebiegu linii energetycznej (co wynika z treści § 4 aktu notarialnego z dnia [...] r.). Podatnik w dniu 7 lipca uzyskał decyzję Starosty [...] przenoszącą na niego, jego żonę oraz M.S. pozwolenie na budowę/rozbiórkę. W dniu 29 lipca 2015 r. podatnik powiadomił o rozpoczęciu robót budowlanych polegających na budowie budynku handlowo-usługowego i rozpoczął rozbiórkę znajdującego się na wskazanej działce budynku. Wyjaśnienia pisemne podatnika o wykorzystywaniu na cele mieszkaniowe tej nieruchomości w okresie od czerwca do września 205 r. (z dnia 14 stycznia, 20 marca i 1 kwietnia 2019 r.) organ uznał za gołosłowne. Podatnik zaś odmówił zaś złożenia zeznań w charakterze strony. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nabywając udział w nieruchomości w T. nie miał zamiaru realizować własnego celu mieszkaniowego. Celem podatnika była budowa budynku handlowo-usługowego. Z kolei w odniesieniu do nabytego udziału w działce nr [...] w S., zabudowanej drewnianym budynkiem mieszkalnym, oraz działce nr [...] organ odwoławczy stwierdził, że decyzją z dnia [...] r. Starosta [...] zatwierdził projekt budowlany i udzielił m.in. skarżącemu pozwolenia na budowę budynku handlowo-usługowego wraz z urządzeniami budowlanymi oraz na rozbiórkę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Budowa budynku handlowo-usługowego została zakończona i decyzja zezwalająca na użytkowanie tego budynku wydana została w grudniu 2016 r. W dniu [...] r. Starosta [...] zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę na wskazanych działkach myjni samochodowej dla Z. S. (z rozdzielnika tej decyzji wynika, że została skierowania również do podatnika). W odniesieniu do tych działek podatnik pisemnie wyjaśniał (pismami z 28 listopada 2018 r. oraz 5 i 25 marca 2019 r.), że sporadycznie realizował cel mieszkaniowy przebywając i korzystając z noclegu. Organ odwoławczy uznała jednak, że skoro podatnik w dniu 13 kwietnia 2016 r. wystąpił o pozwolenie na budowę budynku handlowo-usługowego, przedkładając projekt budowlany, zamiar w tym względzie musiał podjąć jeszcze wcześniej. Z tego względu organ uznał, że nabywając udział w tej nieruchomości podatnik nie realizował celu mieszkaniowego. Wyjaśnienia pisemne, że podatnik realizował z wykorzystaniem tej działki cel mieszkaniowy organ uznał za niewiarygodne, tym bardziej, że budynek mieszkalny na działce nr [...] przeznaczony był do rozbiórki już w chwili nabycia przez podatnika udziału w tej działce (co wynika z § 2 aktu notarialnego; Repertorium A nr [...]). W świetle tych ustaleń należało przyjąć, że wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości w G. na nabycie nieruchomości w T. i S. nie uzasadnia zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do realizacji celu mieszkaniowego, gdyż bez wątpienia celem podatnika i pozostałych udziałowców była budowa na nabytych nieruchomościach budynków handlowo-usługowych. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik zarzucił rażące naruszenie prawa oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem i zasądzenie kosztów postępowania. W pięciozdaniowym uzasadnieniu skarżący akcentował, że budynki na zakupionych działkach były wykorzystywane na cele mieszkaniowe, a po pewnym czasie dokonano ich rozbiórki. Skarżący nie godzi się z poglądem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że oświadczenia skarżącego w tym względzie są niewiarygodne i że nie przysługuje mu zwolnienie podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. W ocenie wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest to, czy wydatkowanie przychodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży w dniu 12 czerwca 2015 r. udziału w nieruchomości w G., nabytego w dniu 8 maja 2014 r., na nabycie udziału w nieruchomości w T., nabytego w dniu 26 czerwca 2015 r., oraz udziałów w nieruchomościach w S., nabytych w dniu 31 lipca 2015 r., uzasadnia zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z przedmiotem rozpoznawanej sprawy i tak zarysowanym sporem zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), źródłami przychodów objętych tym podatkiem jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w sprawie nie ma zastosowania) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją wynika w sposób niewątpliwy, i nie jest kwestionowane przez skarżącego, że skarżący w dniu 12 czerwca 2015 r. na podstawie aktu notarialnego, wspólnie z małżonką M. Z. i M. S. dokonał odpłatnego zbycia udziałów wynoszących: ˝ części na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej oraz ˝ części w przypadku M. S., w nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości G., określonej jako nieruchomość zabudowana, oznaczona numerem działki [...] o powierzchni 0,1400 ha, za łączną cenę [...] zł, z czego na podatnika przypadła kwota [...]zł. Z niekwestionowanych przez skarżącego ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wynika także, iż nieruchomość ta została nabyta na podstawie aktu notarialnego w dniu 8 maja 2014 r. przez niego wspólnie z małżonką (za wspólne środki i do majątku wspólnego) oraz z M. S. (po zamążpójściu S. ) na współwłasność w udziałach po ˝ za łączną kwotę [...]zł. Odpłatne zbycie przez skarżącego udziałów we wskazanej nieruchomości nastąpiło zatem przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przychód ze zbycia udziałów w tej nieruchomości stanowi więc u skarżącego, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej, źródło przychodów objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwrócić trzeba też uwagę, że dochody płynące ze wskazanego źródła przychodów podlegają zwolnieniu, jak o tym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 25, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: po pierwsze wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego; d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego; e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; po drugie, wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), na cele określone w pkt 1; b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a); c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30; po trzecie, wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a). Skarżący stoi na stanowisku, że przysługuje mu zwolnienie podatkowe wynikające z powołanych przepisów ponieważ przychody uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości w G., która to sprzedaż miała miejsce w dniu 12 czerwca 2015 r. wydatkował w całości na nabycie w dniu 26 czerwca 2015 r. udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w T. oraz na nabycie w dniu [...] r. udziałów z nieruchomościach w S., z których jedna (działka nr [...]) była zabudowana budynkiem mieszkalnym. Zauważyć trzeba, że wskazane daty odpłatnego zbycia nieruchomości w G. oraz nabycia nieruchomości w T. i S. wynikają z treści aktów notarialnych zawierających umowy kupna sprzedaży i nie są kwestionowane w postępowaniu podatkowym. Biorąc pod uwagę te daty, a także ceny zbywanej nieruchomości w G. i nabywanych nieruchomości w T. i S. (uwzględniając udziały przypadające na skarżącego) zgodzić się należy, że skarżący rzeczywiście wydatkował przychód uzyskany odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w dniu 12 czerwca 2015 r. na nabycie udziałów w nieruchomościach w dniach 26 czerwca i 31 lipca 2015 r., tj. w okresie nie późniejszym niż dwa niż dwa lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W przypadku skarżącego odpłatne zbycie i nabycie zamknęło się w jednym roku. Jednakże, zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżącemu nie przysługuje zwolnienie podatkowe, ponieważ nabywając udział w nieruchomości w T. oraz udziały w nieruchomościach w S. nie realizował własnych celów mieszkaniowych. Przywołany wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród warunków zwolnienia, wymienia wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Tymczasem, jak wynika z treści aktu notarialnego dokumentującego nabycie nieruchomości w T., skarżący nabywając udział w tej nieruchomości znał jej stan prawny i techniczny, przebieg granic oraz stan zagospodarowania. Wprawdzie działka w T. nabywana przez skarżącego wraz z innymi osobami zabudowana była podpiwniczonym, dwupiętrowym murowanym budynkiem mieszkalnym.. Wiedział jednak skarżący z treści aktu notarialnego, że w odniesieniu do tej nieruchomości wydana została decyzja z dnia [...] r. zawierająca zezwolenie na budowę budynku handlowo-usługowego [...] wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz zezwolenie na rozbiórkę istniejącego budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą. Wiedział także o planowanej zmianie przebiegu linii energetycznej (§ 4 aktu notarialnego z dnia 26 czerwca 2015 r.). Podkreślić także należy, że skarżący już w dniu 7 lipca 2015 r. (a zatem w ciągu 11 dni od dnia nabycia) uzyskał decyzję Starosty [...] przenoszącą na niego, jego żonę oraz M.S. wskazane wyżej pozwolenie z dnia [...] r. na budowę budynku handlowo-usługowego i rozbiórkę budynku mieszkalnego. W dniu 29 lipca 2015 r. (więc w ciągu 33 dni od dnia nabycia) podatnik powiadomił zaś o rozpoczęciu robót budowlanych. Wskazane okoliczności uzasadniają stanowisko prezentowane z zaskarżonej decyzji, że nabycie przez skarżącego udziału nieruchomości w T. nie było związane z realizacją przez skarżącego jego celów mieszkaniowych. W sposób jednoznaczny i oczywisty, zdaniem Sądu, wynika to z ustalonych w postępowaniu podatkowym i niepodważonych przez skarżącego okoliczności. Wskazują one, że zamiarem skarżącego (biorąc pod uwagę wynikające z przepisów kodeksu postępowania administracyjnego terminy załatwiania spraw, realizowanym bardzo energicznie) było wykorzystanie wydanego już w 2013 r. zezwolenia na rozbiórkę budynku mieszkalnego i budowę na nabywanej działce budynku handlowo-usługowego, a nie realizowanie własnego celu mieszkaniowego. Przeciwne twierdzenia skarżącego wynikające z jego pisemnych wyjaśnień w świetle przedstawionych wyżej okoliczności są w sposób oczywisty niewiarygodne. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż warunkiem zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe. Z przepisu tego wynika, że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego, podatnik dokonując nabycia (wydatkując przychód) zasadniczo powinien działać z zamiarem zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Przytoczone wyżej okoliczności wyraźnie zaś wskazują, że zamiar skarżącego w odniesieniu do nieruchomości w T. już w chwili nabywania w niej udziału był inny. Co więcej, nie zmienił się po nabyciu udziału w nieruchomości. Skarżący konsekwentnie realizował cel w postaci wzniesienia na nieruchomości w T. budynku handlowo-usługowego. Do takiej samej konkluzji prowadzi analiza okoliczności związanych z nabyciem udziałów w nieruchomościach w S.. Przypomnieć należy, że skarżący wraz z innymi osobami nabył aktem notarialnym z dnia 31 lipca 2015 r. położone w S. działki o nr [...] oraz [...]. Działka nr [...] była działka niezabudowaną i niezalesioną, stanowiła grunty orne. Druga ze wskazanych działek zabudowana była, jak wynika z treści aktu notarialnego, parterowym budynkiem mieszkalnym podlegającym rozbiórce. Z pisemnych wyjaśnień skarżącego z dnia 1 kwietnia 2019 r. wynika, że działka o nr [...] była rolna, zaś w budynku mieszkalnym posadowionym na działce o nr [...] skarżący z małżonką sporadycznie przebywał i korzystał z noclegu. Jak zaś skarżący wyjaśnił w piśmie bez daty, które wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 4 grudnia 2019 r., po kilku miesiącach zamieszkiwania została natomiast podjęte decyzja o rozbiórce budynku mieszkalnego i budowie sklepu. W dniu [...] r. Starosta [...] wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielił pozwolenia budowlanego na budowę budynku handlowo-usługowego oraz rozbiórkę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Adresatami tej decyzji byli nabywcy nieruchomości: skarżący z małżonką oraz M. i Z. S.. Wniosek wskazanych osób, jako inwestorów, do Starostwa [...] złożony został w dniu 13 kwietnia 2016 r. Roboty budowlane zostały rozpoczęte w czerwcu, a zakończone w grudniu 2016 r. Decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie budynku handlowo-usługowego wydana została w dniu [...] r. Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności także w odniesieniu do nieruchomości w S., w ocenie Sądu, nie można przyjąć, aby nabycie przez skarżącego udziałów - finansowane przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia nieruchomości w G. - stanowiło poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe skarżącego. Skarżący nabywając w S. udział w działce zabudowanej budynkiem mieszkalnym wiedział, że nabywa wraz z tą działką budynek podlegający rozbiórce. W ciągu 8 miesięcy od nabycia udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym podlegającym rozbiórce, skarżący uzyskał projekt budowlany i złożył wniosek o wydanie zezwolenia budowlanego, dotyczącego rozbiórki budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budowy budynku, jednak nie mieszkalnego, a handlowo-usługowego. Okoliczności te wskazują, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, że skarżący nabył udziały w nieruchomościach położonych w S. nie z zamiarem realizacji własnych celów mieszkaniowych, lecz z zamiarem wybudowania na zakupionej działce obiektu handlowo-usługowego. Wskazują na to efekty działań skarżącego uwieńczone uzyskaniem w maju 2016 r. decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej zezwolenia budowlanego na budowę budynku handlowo-usługowego. Wniosek o wydanie tego zezwolenia skarżący złożył w kwietniu 2016 r., oczywiste jest jednak, że działania zmierzające do urzeczywistnienia zamiaru budowy obiektu handlowo-usługowego, np. polegające na uzyskaniu projektu budowlanego, musiały być podjęte wcześniej. Z tego względu pisemne wyjaśnienia skarżącego, w tym także wyjaśnienia z dnia 1 kwietnia 2019 r., że jego zamiarem było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych w budynku podlegającym rozbiórce (przy czym jak wynika z aktu notarialnego z dnia 31 lipca 2015 r. i wcześniejszych, a także z później składanych pism, w tym w skargi z dnia 24 lutego 2021 r., skarżący ma miejsce zamieszkania w Z.) trafnie, zdaniem Sądu, zostały ocenione jako niewiarygodne. Tej oceny nie zmienia twierdzenie skarżącego, że we wskazanym podlegającym rozbiórce budynku sporadycznie korzystał z noclegu. Zauważyć także trzeba, ze w okresie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości w G., bowiem w dniu 15 marca 2017 r. skarżący nabył niezabudowaną i niezalesioną nieruchomość rolną obejmującą grunty orne w J. Skarżący, jak wynika z jego pisemnych wyjaśnień z dnia 1 kwietnia 2019 r., nie ma jednak dokumentu w sprawie przekształcenia działki. Z akt postępowania, ani twierdzeń skarżącego nie wynika także aby spełnione zostały jakiekolwiek warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego, wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie spełnił warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, co oznacza, że przychód skarżącego ze sprzedaży udziału w nieruchomości w G. podlega opodatkowaniu. Zdaniem Sądu prawidłowo organ zastosował przepisy art. 30e ust. 1 i 4, art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmując, że podatek wynosi 19% podstawy obliczenia, a termin jego płatności upłynął 30 kwietnia 2016 r. Trafnie też przyjął organ, iż zgodnie z treścią art. 30e ust. 2, dochód stanowi różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d. Przychodem jest zaś wartość wyrażona w cenie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dodać trzeba, ze ustalając koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w G. organ uwzględnił udokumentowane fakturą wydatki na roboty ogólnobudowlane, odpowiednio do udziału skarżącego w tej nieruchomości, prawidłowo przyjmując, iż nie ulegają one podwyższeniu o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych zgodnie z treścią art. 22 ust. 6f, ponieważ nieruchomość ta została nabyta 8 maja 2014 r., a zbyta 12 czerwca 2015 r. Biorąc pod uwagę zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy oraz dokonane na jego podstawie ustalenia, a także sposób zastosowania odpowiednich przepisów prawa, należy uznać za całkowicie nieuzasadnione bardzo ogólnikowo sformułowane zarzuty skargi. Skarżący twierdząc, że decyzja narusza rażąco prawo, nie wskazał na czym – jego zdaniem – to naruszenie prawa polega. Nie wyjaśnił także w żaden sposób z czego wyprowadza wniosek o dowolności interpretacji (przy czym nie wiadomo czy skarżącemu chodzi i interpretację przepisów prawa, czy dokonywanie ustaleń faktycznych) i stronniczość działania organów podatkowych. Zdaniem Sądu, powyższe twierdzenia skarżącego nie mają uzasadnienia. Uwzględniając powyższe i nie znajdując innych powodów, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.