I SA/Lu 141/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi [...] S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz [...] S.A. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania P. , dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", od decyzji Wójta Gminy Terespol, dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji", z dnia 18 października 2021 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2021 w kwocie 366.036 zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wskazaną decyzją organ pierwszej instancji, na podstawie art. 74a i 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "o.p.", działając z urzędu, stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2021 r. we wskazanej wysokości. Z kolei w dniu 2 listopada 2021 r. została ona zwrócona na rachunek bankowy spółki. Wójt stwierdził, że spółka za 2021 r. zadeklarowała podatek od nieruchomości w kwocie 2.028.237 zł. (w deklaracji datowanej na 14 stycznia, a złożonej w dniu 2 lutego 2021 r.). Za okres od stycznia do sierpnia 2021 r. dokonała ona wpłat w łącznej wysokości 1.352.160 zł. Saldo spółki z tytułu podatku od nieruchomości na dzień 1 stycznia 2021 r. wynosiło natomiast 223.558 zł. Wyjaśniając stan salda rozliczeń spółki z tytułu podatku od nieruchomości organ pierwszej instancji wskazał, że było ono wynikiem wpłat przez spółkę rat podatku za 2019 r. oraz dokonywanych przez organ zwrotów nadpłat podatku od nieruchomości wraz z odsetkami. Za 2009 r. organ w dniu 12 kwietnia 2019 r. dokonał zwrotu w wysokości 908.217 zł, zaś za 2016 r. dokonał w dniu 16 czerwca 2019 r. zwrotu w wysokości 92.757 zł. Z kolei postanowieniem z dnia 14 maja 2021 r. organ pierwszej instancji zaliczył na poczet rat podatku od nieruchomości od kwietnia do grudnia 2019 r. nadpłatę w tym podatku za 2009 r. w wysokości 611.950 zł oraz nadpłatę odsetek w wysokości 910.782 zł, w łącznej kwocie 1.522.732 zł. Ponadto postanowieniem tym organ zaliczył nadpłatę w oprocentowaniu od nadpłaconego podatku oraz od nadpłaconych odsetek za zwłokę za okres od 5 sierpnia 2014 r. do 12 kwietnia 2019 r., na poczet bieżących należności spółki, tj. rat od maja do września 2021 r. w łącznej kwocie 818.555 zł. Wskazane postanowienie Wójta został utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2021 r. Jak zaznaczył Wójt, spółka, mimo wydania wskazanego wyżej postanowienia w sprawie nadpłaty, wpłacała kolejne raty podatku za 2021 r., aż do 16 sierpnia 2021 r. W związku z tym podatek od nieruchomości za 2021 r. został przez spółkę zapłacony w kwocie wyższej od należnej o 366.036 zł, a zatem należało określić wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. w tej właśnie łącznej kwocie. W odwołaniu od decyzji wydanej przez Wójta pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez wydanie decyzji z niedostatecznym uzasadnieniem faktycznym, naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p., przez "uchybienia w zebranym materialne dowodowym powodujące nieprawidłowe ustalenie salda" spółki w podatku od nieruchomości na 1 stycznia 2021 r., co miało wpływ na określenie wysokości nadpłaty oraz naruszenie art. 165 § 1 i art. 200 § 1 o.p. przez wydanie decyzji w postępowaniu, dla którego nie wydano postępowania o jego wszczęciu oraz nie wyznaczono stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik spółki podniósł, że zgodnie z jej ustaleniami dokonała ona wpłat kwot na podatek od nieruchomości za 2019 r.: 169.192 zł za kwiecień w dniu 3 kwietnia 2019 r., 169.147 zł za czerwiec w dniu 16 czerwca 2019 r. oraz 96.859 zł za sierpień w dniu 16 sierpnia 2019 r. Wpłaty te, zdaniem pełnomocnika spółki dowodzą, że organ pierwszej instancji "dokonał błędu w kalkulacji nadpłaty." Pełnomocnik dodał, że "istnieją poważne wątpliwości do podstawy wyliczenia tej nadpłaty." Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazało, że skarżąca deklarowała za rok podatkowy 2021 podatek od nieruchomości w wysokości 2.028.237 zł. Ze zgormadzonego materiału dowodowego wynika zaś, że na dzień 1 stycznia 2021 r. na koncie skarżącej figurowało saldo w kwocie 223.558 zł. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania, że w uzasadnieniu decyzji Wójta nie wyjaśniono w jakich okolicznościach doszło do powstania nadpłaty i wysokości salda wg stanu na 1 stycznia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przypomniało, że skarżąca za okres od stycznia do sierpnia 2021 r. dokonała wpłat na poczet podatku od nieruchomości kwoty 1.352.160 zł. Z kolei na podstawie ostatecznego postanowienia Kolegium z dnia 16 sierpnia 2021 r. m.in., ustalono zwrot podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za 2009 r. i dokonano przerachowania na poczet rat podatku za 2021 r. od maja do września w kwocie 881.555 zł. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jeśli uwzględnić stan salda spółki na 1 stycznia 2021 r. wynoszącego 223.558 zł, wpłaty dokonane przez skarżącą na poczet rat od stycznia do sierpnia 2021 r. w wysokości 1.352.160 zł oraz 818.555 zł z nadpłaty za 2009 r. zaliczone za raty od maja do września 2021 r., uzyskuje się kwotę 2.394.272 zł. Należny od skarżącej podatek od nieruchomości za 2021 r., zdaniem Kolegium, wynosi 2.028.237 zł. Zatem nadpłata podatku za 2021 r. wynosi 366.036 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało zarzuty podniesione w odwołaniu za niezasadne. Zgodnie bowiem z treścią art. 165 § 5 pkt 5 o.p. przepisu § 2 tego artykułu nie stosuje się w sprawach m.in. zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku. Decyzja wydana w pierwszej instancji zawiera natomiast uzasadnienie faktyczne i prawne, które nie narusza powołanych w odwołaniu przepisów. Organ odwoławczy dodał, że prawidłowość rozliczenia podatku i odsetek za zwłokę za 2009 r. zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 532/21. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 210 §1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wydanie decyzji niespełniającej wymogów przewidzianych dla decyzji podatkowych, tj. z niedostatecznym uzasadnieniem faktycznym; 2. art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez uchybienia w zebranym materiale dowodowym powodujące nieprawidłowe ustalenie salda spółki z tytułu podatku od nieruchomości na dzień 1 stycznia 2021 r. w kwocie 223.558 zł, co miało wpływ na określenie wysokości nadpłaty; 3. art. 165 § 2 i art. 200 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym, dla którego nie wydano postanowienia o jego wszczęciu oraz nie wyznaczono stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji Wójta oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Uzasadniając skargę pełnomocnik zaznaczył, że na podstawie decyzji nie jest w stanie zweryfikować poprawności wyliczonej kwoty. Ze względu na wątpliwości spółki co do rozliczania podatku od nieruchomości w 2019 r. zadaniem pełnomocnika skarżącej, organ w decyzji powinien wskazać szczegółowo, w ujęciu miesięcznym kwoty wpłacane przez spółkę. Jak dalej podał pełnomocnik, zdaniem spółki w 2019 r. wpłaciła ona 169.192 zł za kwiecień w dniu 14 kwietnia 2019 r., 169.147 zł za czerwiec w dniu 17 czerwca 2019 r. oraz 96.859 zł za sierpień w dniu 16 sierpnia 2019 r. To zdaniem pełnomocnika dowodzi, że organ błędnie przyjął saldo wpłat z tytułu podatku od nieruchomości na dzień 1 stycznia 2021 r. w kwocie 223.558 zł. Wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 532/21, zdaniem pełnomocnika, nie ma bezpośredniego związku ze sprawą. Nie rozstrzygał on kalkulacji salda na koncie podatkowym spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji byłoby zasadne jedynie w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, lub przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszenia prawa stanowiącego podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli zaś takiego naruszenia nie stwierdza sąd obowiązany jest skargę oddalić. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze zależy zauważyć, że stanowią one powtórzenie zarzutów podnoszonych wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności uwzględnić zatem należy, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia wysokości nadpłaty skarżącej spółki w podatku od nieruchomości za 2021 r. w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu. Jak wynika z treści art. 165 § 1 o.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie z ustępem § 2 tego artykułu, wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu, jak wynika z treści § 4., jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Nie można jednocześnie pominąć treści § 5 pkt 5 w artykule 165. Z treści tego przepisu wynika, że przepisów § 2. (przewidującego, że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia) i § 4 (przewidującego, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania) nie stosuje się do postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją dotyczyło określenia wysokości nadpłaty, więc nie mieściło się w zakresie postępowań, o których mowa w art. 165 § 5 pkt 5 o.p. Zauważyć trzeba, że jak wynika z treści art. 59 § 1 pkt 4 o.p., jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku na, jak wynika z treści art. 76 o.p., poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych W razie ich braku zaległości i bieżących zobowiązań nadpłaty podlegają zaś zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76b o.p. przepisy o zaliczaniu wpłaty i nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się także odpowiednio do zwrotu podatku. Zgodnie z przepisem art. 76a o.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Czym innym jest zaś postępowanie w sprawie określenia wysokości nadpłaty, uregulowane w art. 74a o.p. Powołany przepis nie rozstrzyga, w jakiej formie organ podatkowy dokonuje określenia wysokości nadpłaty. W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 207 powołanej ustawy, z którego wynika, że organ podatkowy rozstrzyga sprawę w drodze decyzji, chyba że przepisy o.p. stanowią inaczej. W związku z tym, że przepisów dotyczących formy określenia kwoty nadpłaty nie ma, należy przyjąć, że organ podatkowy, działając na podstawie art. 74a o.p., wysokość nadpłaty określa w decyzji. W tym przedmiocie została wydana decyzja przez organ pierwszej instancji, utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Mie miała ona za przedmiot zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań. Przeciwnie, została zwrócona skarżącej. Z kolei, jak wynika z treści art. 200 § 1 o.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z pkt 1. § 2 tego artykułu wynika, że przepisu § 1. nie stosuje się m.in. w przypadkach przewidzianych w art. 165 § 5. Jak wyżej zaznaczono, powołany paragraf w pkt 5. odnosi się do postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty, a nie określenia jej wysokości. Zauważyć także należy, że w dniu 18 października 2021 r. spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2021 r., datowaną na 5 października 2021 r. Zgodnie ze skorygowaną deklaracją kwota podatku od nieruchomości za 2021 r. wynosi 2.027.257 zł., a nie jak wynika z deklaracji pierwotnej datowanej na 14 stycznia 2021 r. i przyjętej przez organy za element kalkulacyjnych przy stwierdzeniu nadpłaty - 2.028.237 zł. Zgodnie z treścią art. 81 § 1 o.p,. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Następuje to, jak wynika z treści § 2. tego artykułu, przez złożenie deklaracji korygującej. Art. 81b § 1 pkt 1 o.p. przewiduje, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. § 2. tego artykułu stanowi zaś, że korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności. Odnosząc to do okoliczności niniejszej sprawy zauważyć trzeba, że skarżąca składając korektę datowaną na 5 października 2021 r. mogła nie mieć wiedzy, że toczy się postępowanie podatkowe dotyczące nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość nadpłaty została bowiem wydana w dniu 18 października 2021 r. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika skarżącej, podnoszonych zarówno w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak i w skardze, dotyczących dokonywanych przez skarżącą, wg jej ustaleń, wpłat na podatek od nieruchomości za kwiecień, czerwiec i sierpień 2019 r., co skutkować miało nieprawidłowym ustaleniem salda rozliczeń skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości wg stanu na dzień 1 stycznia 2021 r., zauważyć trzeba, że zgodnie z zasadą oficjalności postępowania wynikającą z treści art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także dokonać jego oceny zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego. Wydając decyzję, organ obowiązany jest należycie ją uzasadnić, jak tego wymaga treść art. 210 § 4 o.p. tak by można było odtworzyć tok rozumowania organu. Nie oznacza to jednak, że strona postępowania, jeżeli formułuje określone twierdzenia co do stanu faktycznego, nie ma obowiązku wskazania dowodów na te twierdzenia. Skarżąca zaś podważając prawidłowość ustalenia przez organ pierwszej instancji salda rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości na dzień 1 stycznia 2021 r. wskazywała, ze zgodnie z jej ustaleniami dokonała ona wpłat na podatek od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 169.192 zł za kwiecień w dniu 14 kwietnia 2019 r., 169.147 zł za czerwiec w dniu 17 czerwca 2019 r. oraz 96.859 zł za sierpień w dniu 16 sierpnia 2019 r. Okoliczności dokonania wskazanych wpłat mają takie znaczenie dla stwierdzenia prawidłowości ustalenia salda rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości wg stanu na 1 stycznia 2021 r., że na podatek od nieruchomości za 2019 r. (raty od kwietnia do grudnia), organ dokonał zaliczenia nadpłaty wraz z nadpłatą odsetek za 2009 r. Zaznaczyć jednak trzeba, że skarżąca, jako podatnik, swoich twierdzeń o dokonaniu wskazanych wyżej wpłat, podnoszonych, jak wyżej zaznaczono, już w toku postępowania podatkowego, w żaden sposób nie udokumentowała, mimo że jako przedsiębiorca, zgodnie z treścią art. 61 § 1 o.p., miała obowiązek dokonywania zapłat podatków w formie polecenia przelewu i łatwo swoje twierdzenia o dokonaniu zapłaty podatku mogła udokumentować. Dodać należy, że wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 532/21 jest nieprawomocny. Ze wskazanych powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Prowadząc ponownie postępowanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, obejmujących uiszczony wpis sądowy w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 480 zł, znajduje uzasadnienie w treści art. 200, 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).