I SA/Lu 145/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014r. sprawy ze skargi W. H. A.-S.L spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu zażalenia A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (podatnik), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., orzekające o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatnika w podatku od towarów i usług za [...] r. ([...] zł) z odsetkami za zwłokę ([...] zł). Organ orzekał w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. z urzędu zarachował kwotę [...] zł podatku od towarów i usług, jaki podlegał zwrotowi na rzecz podatnika za [...] r., na poczet zaległości tego podatnika w podatku od towarów i usług za [...] r. ([...] zł ściśle na zaległość podatkową, [...] zł. na odsetki za zwłokę). W podstawie prawnej organ pierwszej instancji powołał art. 76a § 1 i art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - o.p.). W uzasadnieniu tego postanowienia natomiast wyjaśnił, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, zwrot zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże inaczej - art. 62 § 1 o.p. Jeżeli natomiast kwota zwrotu nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zwrot zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę - art. 55 § 2 o.p.. Podatnik w zażaleniu na powyższe postanowienie zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 217 § 2 o.p. przez brak uzasadnienia faktycznego; - art. 239a o.p., polegające na przyjęciu za podatnika sposobu wykonania nieostatecznej decyzji z dnia [...] r., zmieniającej podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy m.in.: [...] r. i [...] r., przez ustalenie w jakiej części zobowiązanie w podatku od towarów i usług uznać należy za wykonane; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 o.p. przez pominięcie zasad w nich zawartych, a więc: praworządności, zaufania i przekonywania. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności stwierdził, że z decyzji zmieniającej podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] r. do [...] r., z dnia [...] r., wynika wysokość zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł (gdy podatnik deklarował [...] zł), zaś w przypadku [...] r. w decyzji została określona kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł (kiedy podatnik deklarował [...] zł). Decyzja zmieniająca podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług z dnia [...] r. została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu [...] r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. w sprawie zmiany podatnikowi rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od [...] r. do [...] r. Decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu [...] r. W międzyczasie, postanowieniem z dnia [...] r., decyzji w sprawie zmiany podatnikowi rozliczenia podatku od towarów i usług z dnia [...] r., został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a postanowienie w tej materii zostało doręczone stronie w dniu [...] r. Z kolei postanowieniami z dnia [...] r. i [...] r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, objętej zliczeniem, został przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji deklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach postępowania kontrolnego. W ocenie organu, rozważany w tej sprawie zwrot podatku odpowiada definicji zawartej w art. 3 pkt 7 o.p. Wobec powyższego, jak wyjaśnił organ, zadeklarowana przez podatnika wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za [...] r. została zweryfikowana mocą decyzji z dnia [...]r. i obniżona do kwoty [...]zł. Z drugiej strony, określona została w tej decyzji wyższa kwota zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za [...] r., w wysokości [...] zł. W tej sytuacji, zdaniem organu, w związku z istnieniem z jednej strony należnego podatnikowi zwrotu podatku od towarów i usług za [...] r., z drugiej zaś zaległości w tym podatku za [...] r., z urzędu należało zaliczyć zwrot podatku na poczet zaległości podatkowej. Taki obowiązek wynika bowiem z art. 76 § 1 o.p., zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W dalszej kolejności organ motywował, że stosownie do treści art. 76a § 1 zd. drugie o.p. w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Wymienione przepisy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, o czym z kolei stanowi art. 76b o.p. Odpowiednie stosowanie art. 62 § 1 o.p. oznacza, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, zwrot podatku zalicza się na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania zwrot ten ma być zaliczony. Następnie organ powołał się na regulację zawartą w art. 55 o.p., w myśl której jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w zażaleniu organ ocenił, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zdaniem organu, postanowienie organu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 217 § 1 o.p. Z jego uzasadnienia wynika jednoznacznie, że zaliczeniu podlega zwrot podatku od towarów i usług za [...] r. na poczet zaległości w tym podatku za [...] r. Uważna lektura postanowienia organu pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości z czego wynika zaliczona kwota zwrotu i jak została zaliczona. Wystarczy porównać kwotę zaliczenia z decyzją wymiarową oraz datę zaliczenia z datą złożenia przez podatnika deklaracji dla podatku od towarów usług za [...] r., co miało miejsce w dniu [...] r., bowiem na ten właśnie dzień zostało dokonane zaliczenie. W rezultacie jakiekolwiek inne braki uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji nie miały wpływu na prawidłowość dokonanego zaliczenia, w następstwie nie mogą uzasadniać jego uchylenia. Natomiast co do uprawnienia dokonania zaliczenia w oparciu o nieostateczną decyzję zmieniającą rozliczenie podatku od towarów i usług z dnia [...] r., organ zwracał uwagę, że decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...] r. i powołał się w tej kwestii na treść art. 239a o.p. Podatnik złożył skargę na powyższe postanowienie organu, wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji z powodu naruszenia: - art. 233 § 2 w zw. z art. 239 o.p. z uwagi na nieuchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo wydania go w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego; - art. 217 § 2 w zw. z art. 76a, art. 76b i art. 236 § 1 o.p. poprzez uznanie, że brak uzasadnienia faktycznego postanowienia organu pierwszej instancji nie stanowi istotnej jego wadliwości i nie ma wpływu na wynik sprawy oraz że podlega sanowaniu przez organ drugiej instancji; - art. 127, art. 220 § 3 w zw. z art. 239 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; - art. 239a o.p. polegające na przyjęciu za podatnika sposobu wykonania decyzji nieostatecznej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług, a więc ustalenie w jakiej części zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług należy uznać za wykonane; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez pominięcie zasad ustanowionych w tych przepisach: praworządności, zaufania i przekonywania. Podatnik, uzasadniając ww. zarzuty zawarte w skardze, skupił się na kwestii usankcjonowania przez organ rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy zawierało ono istotne wady, a zasadniczą był brak uzasadnienia faktycznego, z którego wynikałyby fakty uznane za udowodnione oraz ocena zebranych dowodów. W ocenie podatnika, postanowienie organu pierwszej instancji sprowadzało się jedynie do przytoczenia treści dwóch przepisów, tj. art. 62 § 1 i art. 55 § 2 o.p., jednakże bez żadnego powiązania ich z okolicznościami tej konkretnej, rozpatrywanej sprawy. Dlatego też, w przekonaniu podatnika, organ rozpatrujący zażalenie zobowiązany był do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Natomiast w żadnym razie nie był uprawniony do podejmowania jakichkolwiek prób zastępowania organu pierwszej instancji w wyjaśnianiu i rozstrzyganiu sprawy, do uzupełniania luk zawartych w postanowieniu organu pierwszej instancji, bowiem, co do zasady, organ drugiej instancji ponownie rozpatruje sprawę, a więc to organ pierwszej instancji musi najpierw ją rozpatrzeć. Tymczasem w tej sprawie organ pierwszej instancji nie wyjaśnił z jakiego tytułu wynika kwota zwrotu objęta zaliczeniem ([...] zł). Uzasadnienie prawne postanowienia tego organu powinno odnosić się do ściśle określonej sytuacji faktycznej, przedstawionej w uzasadnieniu podejmowanego rozstrzygnięcia. Prawidłowe uzasadnienie zaliczenia zostało zaś sporządzone dopiero przez organ, który rozpatrywał zażalenie podatnika. Nie można uznać za prawidłowe postępowania organu pierwszej instancji, który poprzestaje na przedstawieniu samego sposobu zaliczenia i treści przepisów, w tym przypadku art. 62 § 1 i art. 55 § 2 o.p., bez jakiegokolwiek wyjaśnienia podatnikowi dlaczego właśnie te przepisy znajdują zastosowanie i dlaczego właśnie w taki a nie inny sposób w sytuacji faktycznej tego konkretnego podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W punkcie wyjścia trzeba zauważyć, że sąd kontroluje legalność zaskarżonego w tym przypadku postanowienia na datę jego wydania, a w tej dacie, tj. w dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał już i wyekspediował do pełnomocnika podatnika (co nastąpiło w dniu [...] r.) decyzję z dnia [...] r., utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] r. w sprawie zmiany podatnikowi rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od [...] r. do [...] r. Zaskarżone postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu [...] r., a decyzja utrzymująca w mocy rozliczenie podatku od towarów i usług z dnia [...] r. w dacie [...] r. Zatem prawidłowo do obrotu prawnego w pierwszej kolejności weszła ostateczna decyzja wymiarowa, a następnie ostateczne postanowienie organu dotyczące zaliczenia zwrotu podatku w oparciu o tę właśnie decyzję. W tym stanie sprawy, zdaniem sądu, niewątpliwie organ był uprawniony do ponownego rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji, w rezultacie zażalenia podatnika, w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za [...] r. na poczet zaległości podatnika w tym podatku za [...]r. w kwotach jakie wynikały z decyzji wymiarowej - zmieniającej deklarowane rozliczenie podatku od towarów i usług. W dalszej kolejności trzeba przypomnieć stan prawny w kwestii zasad dokonywania zaliczenia zwrotu podatku, jaki jest istotny dla wyniku sprawy. Stosownie do art. 76 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (§ 1). Nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot (§ 2). W myśl z kolei art. 76a o.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (§ 1). Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (§ 2). Następnie art. 76b § 1 o.p. stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zgodnie zaś z art. 55 § 2 o.p., który znajduje odpowiednie zastosowanie do rozważanego zaliczenia, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast na zasadzie art. 62 § 1 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zdaniem sądu, w przedstawionym wyżej stanie prawnym, organ prawidłowo przyjął, że wynikający z odrębnej decyzji organu zwrot podatku od towarów i usług za [...] r. podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości w tym podatku za [...] r., także wynikającej z tej odrębnej decyzji wymiarowej, a więc na zaległość podatkową za najwcześniejszy okres rozliczeniowy. Decydującym momentem dla dokonania zaliczenia zwrotu rozważanego podatku jest dzień złożenia deklaracji wykazującej taki zwrot. Trzeba zauważyć, że decyzja zmieniająca podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług nie jest decyzją konstytutywną, a więc nie tworzy dla podatnika całkowicie nowej sytuacji podatkowoprawnej. Ma ona natomiast charakter deklaratoryjny, a więc jedynie stwierdza prawidłową wysokość zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za [...] r. oraz w dalszej kolejności prawidłową wysokość zwrotu tego podatku za [...] r. (był to ostatni okres rozliczeniowy, objęty decyzją wymiarową, za który wynikał podatek do zwrotu podatnikowi). Wobec tego kontrolowane postanowienie należy postrzegać jako prawną konsekwencję decyzji ostatecznej z dnia [...] r., zmieniającej podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od [...] r. do [...] r. (skarga podatnika na tę decyzję została oddalona w sprawie sygn. I SA/Lu 144/14, a wyrok nie jest prawomocny). W ocenie sądu, w żadnym razie nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, który domaga się uchylenia zaskarżonego postanowienia z powodu sposobu w jaki organ pierwszej instancji uzasadnił swoje postanowienie w sprawie zaliczenia. Należy bowiem stwierdzić, że uważna lektura całego postanowienia organu pierwszej instancji, utrzymanego w mocy stosownie do treści zaskarżonego postanowienia, pozwala powziąć jednoznaczną wiedzę o tym jakie kwoty, z jakiego tytułu, w jaki sposób i na jakiej podstawie prawnej zostały zaliczone. Treść złożonego przez podatnika zażalenia potwierdza zresztą, że wszystkie te okoliczności, istotne dla zaliczenia zwrotu podatku, były mu znane już po zapoznaniu się z postanowieniem organu pierwszej instancji. Natomiast aktualnie, na etapie skargi, twierdzenie podatnika, że z postanowienia organu pierwszej instancji nic nie wynikało, poza treścią dwóch przepisów prawa, należy ocenić jako wyłącznie ukierunkowane na uchylenie zaskarżonego postanowienia. Sąd również w pełni zgadza się z organem co do tego, że nawet jeśli, w przekonaniu podatnika, uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji nie było dla niego ani dość jasne, ani dość przekonywające, to nie tylko uprawnieniem, ale i obowiązkiem organu, rozpatrującego zażalenie, było odpowiednio uzasadnić utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, skoro zaliczenie zostało dokonane prawidłowo. W żadnym razie nie zaistniała bowiem sytuacja, w której organ pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy, nawet jeśli sporządzone przez niego uzasadnienie nie było na tyle opisowe jak tego oczekiwał podatnik i na tyle zadawalające, aby miał on zostać przekonany o zasadności dokonanego zaliczenia. Jak wynika ze stanowiska i argumentów podatnika, nie godzi się on z dokonanym przez organ zaliczeniem zwrotu podatku zasadniczo z tego powodu, że zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług, orzeczona mocą odrębnych decyzji z dnia [...]r. i [...] r., jest, jego zdaniem, nieprawidłowa. Zdaniem sądu, kierując się kryterium zgodności z prawem, nie można też zaaprobować zapatrywania podatnika co do tego, że sposób zaliczenia przyjęty przez organ, miałby naruszać jego uzasadnione interesy, jego wolę co do wykonania nieostatecznej decyzji zmieniającej rozliczenie podatku od towarów i usług. Przede wszystkim podatnik nie precyzuje jak jego zdaniem powinno zostać dokonane zaliczenie zgodnie z jego wolą, uzasadnionym interesem, a co więcej, z jego stanowiska należy wyprowadzić wniosek, zgodnie z którym nie godzi się on na jakiekolwiek wykonanie decyzji, dotyczącej zmiany deklarowanego przez niego rozliczenia podatku od towarów i usług. W następstwie każdy sposób zaliczenia zwrotu podatku będzie, w jego przekonaniu, naruszał prawo. W świetle tego argumentu podatnika, wywiedzionego z jego subiektywnego przekonania, wymaga też zaznaczenia, że organ, orzekając o zaliczeniu zwrotu podatku na najbardziej odległą w czasie zaległość podatkową, postąpił zgodnie z art. 62 § 1 w zw. z art. 76a § 1, art. 76b § 1, art. 3 pkt 7 o.p., a w ten sposób w największym stopniu zmniejszył obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę. Podsumowując, w rezultacie przeprowadzonej sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, należało stwierdzić, że żaden z zarzutów skargi nie uzasadnia podważenia jego zgodności z prawem ze skutkiem wyeliminowania z obrotu prawnego. Natomiast organ prawidłowo zastosował instytucję zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatnika w tym podatku, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych odpowiednio: [...] r. i [...] r., dokonując tego zaliczenia z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Dlatego niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.2012.270 ze zm.).