I SA/Lu 145/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy specjalista Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2025 r. sprawy ze skargi F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na odmowę wydania opinii przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o stosowaniu preferencji z dnia 7 stycznia 2025 r. nr 0671-SPZ-1.4100.58.2024 - oddala skargę. Zaskarżonym aktem z 7 stycznia 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: organ, Naczelnik) odmówił płatnikowi "A" spółce z o.o. (dalej: płatnik, skarżąca, strona) wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wynikających z umowy pożyczki z 29 czerwca 2022 r., wypłacanych na rzecz podatnika "B" S.a.r.l. (dalej: podatnik, Spółka). We wniosku wskazano, że skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Została powołana w celu budowy i prowadzenia farmy wiatrowej w D. – osiąga dochody ze sprzedaży energii elektrycznej. Podatnik jest rezydentem podatkowym Luksemburga, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Okoliczność tę potwierdził załączony do wniosku certyfikat rezydencji z 1 marca 2023 r. wydany przez luksemburskie organy podatkowe oraz oświadczenie podatnika z 8 sierpnia 2023 r. Na podstawie umowy z 29 czerwca 2022 r. podatnik udzielił skarżącej pożyczki w kwocie 33 950 678,08 EUR, oprocentowanej 7,5% w skali roku. Zdaniem organu, w sprawie wystąpiły negatywne przesłanki do wydania na rzecz skarżącej opinii o stosowaniu preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w art. 26b ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: ustawa CIT). W ocenie Naczelnika, podatnik nie posiada statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu odsetek, w rzeczywistości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Poza tym organ stwierdził, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek i podlega opodatkowaniu. Istnieje również uzasadnione przypuszczenie, że Spółka nie prowadzi w Luksemburgu rzeczywistej działalności gospodarczej oraz uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy CIT ze względu na to, że struktura transakcji, w której uczestniczy podatnik, nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu w całości oraz zwrot kosztów postępowania. Strona zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 21 ust. 3c ustawy CIT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w celu zastosowania zwolnienia podatnik powinien podlegać faktycznemu opodatkowaniu, podczas gdy przepisy wymagają wyłącznie, aby podatnik nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania; b) art. 26b ust. 3 pkt 2 i pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 4a pkt 29 ustawy CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych od Spółki odsetek, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu, a tym samym istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia z 8 sierpnia 2023 r., podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych na jego rzecz; c) art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c ustawy CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy CIT z uwagi na to, iż charakter działalności podatnika i jego właścicieli nosi znamiona sztuczności, a zastosowana konstrukcja ma na celu stworzenie pozorów bycia rzeczywistym właścicielem otrzymanych przez Spółkę odsetek, podczas gdy jej działalność i sposób ukształtowania transakcji ma uzasadnione przyczyny ekonomiczne, których głównym celem nie jest skorzystanie ze zwolnienia; Po drugie, strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: a) art. 28b ust. 8 w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy CIT poprzez dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych na podstawie informacji pozyskanych ze źródeł ogólnodostępnych, podczas gdy w przypadku powzięcia jakichkolwiek wątpliwości organ zobowiązany był do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez: - brak ustalenia stanu faktycznego, co przejawia się w sformułowaniu błędnych twierdzeń (nieznajdujących oparcia w zebranych dowodach), że Spółka nie podlega opodatkowaniu od otrzymanych odsetek; - dowolną i sprzeczną z logiką i doświadczeniem życiowym ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym: nieuwzględnienie charakteru działalności Spółki ograniczającego się wyłącznie do funkcji holdingowych, uznanie, że zbliżone (nie takie same) warunki pożyczki udzielonej przez podatnika stronie do warunków pożyczki otrzymanej przez Spółkę od udziałowca świadczą o jej wyłącznej roli jako pośrednika, naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego oraz zasady budzenia zaufania. Te uchybienia procesowe, zdaniem strony, doprowadziły do błędnego przyjęcia, że istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia Spółki, potwierdzającego, iż jest ona rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek oraz odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy CIT, poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, zasadą legalizmu i prawidłowego rozumowania ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie ukierunkowaną na wykazanie z góry założonej tezy o braku podstaw dla zastosowania zwolnienia WHT względem należności wypłacanych na rzecz podatnika, co doprowadziło organ do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, zarzut ten nie ma uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, Spółka zaoferowała natomiast własną – odmienną od organu – ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył standardy postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 O.p. może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane – czego w sprawie nie dokonano – że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Z art. 26b ust. 9 ustawy CIT wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV O.p. w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 ustawy CIT. Przepis art. 26b, zwłaszcza w ust. 1 i 3, jednoznacznie stwierdza, jakie okoliczności należy wykazać w tym postępowaniu oraz na kim ciąży obowiązek dowodowy. W myśl bowiem art. 26b ust. 1 ustawy CIT, opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, na wnioskodawcy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z O.p., organ zaś nie jest zobowiązany do dochodzenia do prawdy materialnej. Nie jest więc obowiązkiem organu poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane we wniosku o wydanie opinii, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek w sprawie zgłosić już na etapie składania wniosku lub jego uzupełnienia. Organ jest jedynie obowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać kontroli prawnopodatkowe wnioski, które strona z nich wywiodła. W sytuacji, gdy na podstawie wskazanych przepisów, przepisy O.p., w tym jej art. 122, stosuje się tylko odpowiednio w omawianym postępowaniu, Naczelnik nie jest związany zasadą prawdy obiektywnej, a jego ewentualne działania, polegające na wystąpieniu do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych bądź korzystaniu z innych źródeł informacyjnych, służą jedynie rozstrzygnięciu sprawy w oparciu o materiał przedstawiony przez stronę. Wbrew zarzutom skargi, Naczelnik nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, lecz inaczej niż skarżąca ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii organ zwracał się do strony o uzupełnienie wniosku i złożenie tych dokumentów oraz o przedstawienie tych informacji, które w ocenie organu miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, a więc niewątpliwie była świadoma potrzeb i oczekiwań w sferze dowodowej oraz zakresu zainteresowania organu. Jak wynika z akt sprawy, organ, mając na uwadze wynikający z odpowiednio stosowanego art. 122 O.p. obowiązek, w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ w zaskarżonej odmowie szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Odmowa w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która doprowadziła organ do przyjęcia w odmowie tego stanowiska. Nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym i wykreowane pod z góry założoną tezę o braku spełnienia przez podatnika przesłanek umożliwiających zastosowanie przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, wypłat tytułem odsetek na rzecz podatnika. Organ, realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuścił wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niezaprzeczalnie opierał się on zasadniczo na dokumentacji pochodzącej od samej strony. Stwierdzić należy, że skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wykazuje on braku logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, braku uwzględnienia związku przyczynowego. W rozpoznawanej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego w istocie sprowadzają się do tego, że skarżąca wyraziła własne zdanie na temat dowodów i ich oceny, a nie podważając jednak – w ocenie Sądu – faktu, iż argumentacja organu jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki. Nie można uznać, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne. Co więcej, z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej w zakresie w jakim ma ona zastosowania w niniejszej sprawie (art. 122 O.p.) nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organ dowodów dla potwierdzenia argumentacji skarżącej, jak też obowiązku dopuszczania i przeprowadzania wszelkich wnioskowanych przez nią dowodów. Nie budzi zaś wątpliwości Sądu, że – jak wskazano wyżej – organ w postępowaniu korzystał z otwartego katalogu dowodów (art. 180 § 1 O.p.), dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Działania dowodowe podjęte w niniejszej sprawie nie naruszają zasad postępowania podatkowego, które miały zastosowanie. Nie można zatem zarzucać w tej sprawie organowi niepodjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Raz jeszcze wskazać trzeba, że wynikająca z art. 26b ust. 9 ustawy CIT zasada odpowiedniego stosowania do postępowania w sprawie wydania opinii wskazanych przepisów działu IV O.p., w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 ustawy CIT w łączności z treścią art. 26b ust. 1 i 3 ustawy CIT, przemawia za tym, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa na wnioskodawcy. Nie sposób również zgodzić się ze stroną, która w istocie argumentuje, że z uwagi na te reguły procesowe, organ błędnie ocenił, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem płatności odsetkowych i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu Nie sposób zarazem twierdzić, że z uwagi na treść art. 28b ust. 8 w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy CIT, w przypadku powzięcia jakichkolwiek wątpliwości organ zobowiązany był do podjęcia działań weryfikacyjnych polegających między innymi na wystąpieniu z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa. Wprawdzie art. 26b ust. 9 ustawy CIT wskazuje na art. 28b ust. 8 tej ustawy, w myśl którego w celu weryfikacji zwrotu organ niezwłocznie po otrzymaniu wniosku o zwrot podejmuje działania polegające w szczególności na: 1) wystąpieniu z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa, w tym w zakresie spełniania przez podatnika warunków będących przedmiotem oświadczeń, o których mowa w ust. 4 odpowiednio w pkt 4-6; 2) weryfikacji zgodności danych wskazanych we wniosku oraz danych posiadanych przez organ podatkowy lub uzyskanych na wniosek, o którym mowa w pkt 1, z warunkami niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia lub stawki podatku, wynikającymi z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP, oraz na ustaleniu, czy podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym ma siedzibę dla celów podatkowych, przy czym przepis art. 26 ust. 1h stosuje się odpowiednio. Pamiętać jednak trzeba, że przepis ten winien być stosowany odpowiednio, co w tym przypadku oznacza obowiązek stosowania z uwzględnieniem koniecznych modyfikacji związanych ze specyfiką postępowania w przedmiocie wydanie opinii o stosowaniu preferencji. Nie ma zaś mowy o zastosowaniu w tym postępowaniu wprost omawianej regulacji. Dotyczy ona bowiem postępowania o innej charakterystyce (w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w systemie pay and refund), w którym w pełni obowiązuje nie tylko zasada prawdy materialnej (art. 122 O.p.), lecz również w którym – co niezwykle istotne – inaczej niż w kontrolowanym postępowaniu nie jest wyłączone stosowanie art. 201 O.p. Przyjęcie stanowiska strony prowadziłoby zatem do sytuacji niedopuszczalnej z punktu widzenia zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.), w której organ – pomimo wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa – nie mógłby zawiesić postępowania na podstawie art. 201 § 1b O.p. Poza tym cytowany art. 28b ust. 8 ustawy CIT zawiera przykładowe wyliczenie czynności, jakie podejmuje się w celu weryfikacji zasadności wniosku podania lub płatnika w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku u źródła. Z uwagi zaś na brak odesłania w art. 26b ust. 9 ustawy CIT do art. 122 O.p., wystąpienie z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa członkowskiego jest czynnością, która nie powinna być podejmowana w postępowaniu szczególnym z wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. Dodatkowo zauważyć należy, że prawidłowość takiego rozumienia opisanych przepisów ustawy CIT potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 19 grudnia 2023 r., II FSK 27/23, II FSK 28/23 i II FSK 29/23. Przeciwnie do twierdzeń strony, organ prawidłowo powołał się na powszechnie dostępne informacje internetowe dotyczące posiadania przez podatnika statusu SOPARFI. Niezaprzeczalnie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii o stosowaniu preferencji nie sformułowano zamkniętego katalogu dowodów, a znajdujący w nim zastosowanie, na podstawie odesłania z art. 26b ust. 9 ustawy CIT, przepis art. 180 § 1 O.p. jako dowód nakazuje dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niezależnie od tego organ zwrócił przy tym trafnie uwagę, że w jego ocenie, podatnik nie korzysta z preferencji przewidzianej dla SOPARFI, gdyż w analizowanych okresach rozliczeniowych osiągał stratę. Jednakże dostrzegł także to, że fakt ten nie wyklucza, w przypadku osiągania zysków, skorzystania z preferencji przewidzianej dla tego typu podmiotów. Nie sposób również podzielić stanowiska skarżącej, że organ ocenił materiał dowodowy jednostronnie, gdyż pominął, że podstawowym przedmiotem działalności podatnika jest szeroko rozumiana działalność holdingowa i finansowa, bez uwzględnienia przedstawionych przez stronę wyjaśnień ekonomicznego funkcjonowania podmiotów z nią powiązanych. Tymczasem organ niewątpliwie odniósł się do tych kwestii, nie uznając ich jednak za pozwalające przyjąć odmienną niż zaprezentowana w zaskarżonej odmowie ocenę zasadności rozpoznawanego wniosku. Wskazać bowiem należy, że dokonując oceny istotnych okoliczności sprawy, organ wziął pod uwagę takie aspekty funkcjonowania Spółki jak: charakterystyka jej aktywności, jej struktura podmiotowa, kapitałowa i organizacyjna, istota realizowanych zadań, finansowe i organizacyjne warunki realizacji tych zadań, otoczenie Spółki, od którego była uzależniony w stopniu dominującym. Mając zatem na uwadze podnoszoną w skardze argumentację odnoszącą się do specyfiki spółek holdingowych, która determinuje sposób działania oraz zakres substratu majątkowo-osobowego, stwierdzić więc trzeba, że choć spółki o takim charakterze funkcjonują na rynku, zasadniczo różniąc się np. od spółek produkcyjnych, to jednak – zważywszy na ciężar dowodu w niniejszej sprawie – nie sposób podzielić stanowiska skarżącej co do uchybień dowodowych, jakich miałby się dopuścić organ w zakresie oceny rynkowej praktyki w działalności tego rodzaju. Nawet jeśli jednak uznać za racjonalne twierdzenie spółki, że substrat osobowo-majątkowy jest współmierny do specyfiki i skali działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, to jednak okoliczności te oceniane łącznie z pozostałymi ustalonymi w sprawie, nie pozwalają na podzielenie stanowiska strony, że organ błędnie ocenił istotne w tym zakresie okoliczności. Zdaniem Sądu, słusznie organ wskazał na to, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności od płatnika i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu. Kluczowe znaczenie dla oceny zasadności wydania opinii ma art. 26b ust. 3 ustawy CIT, który wskazuje negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji mające charakter rozłączny, co oznacza, że już stwierdzenie jednej z nich nakłada na organ obowiązek odmowy wydania opinii. Stanowi on, że odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności; 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c O.p. stosuje się odpowiednio; 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Powyższy przepis określa zatem negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji, które – co istotne, zważywszy na okoliczności niniejszej sprawy – mają charakter rozłączny. Dlatego dla podjęcia odmowy wydania tej opinii wystarczające jest stwierdzenie przez organ spełnienia się choćby jednej z nich. W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 26b ust. 3 pkt 2 i pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 4a pkt 29, poprzez bezpodstawną odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji wskutek uznania, że spółka nie może być uznana za rzeczywistego właściciela wypłacanych odsetek oraz nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu, a tym samym istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia podatnika z 8 sierpnia 2023 r. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że w świetle powołanego art. 26b ust. 3 ustawy CIT, konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji odwołano się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby. Jednocześnie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT zwalnia od podatku dochodowego przychody z odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka, o której mowa w pkt 2. Omawiane zwolnienie stosuje się, jak wynika z art. 21 ust. 3b i 3c, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa, wynika z tytułu własności oraz jeżeli spółka uzyskująca odsetki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Poza tym, w myśl ustępu 4 tego artykułu, spółka będąca podatnikiem musi posiadać udziały w spółce będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Cytowane wyżej przepisy ustawy o CIT, które zwalniają z opodatkowania wypłaty z tytułu odsetek przy spełnieniu podanych warunków zostały przyjęte w wyniku implementacji rozwiązań dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE. L. 2003.157.49; dalej: dyrektywa 2003/49/WE). W art. 1 ust. 1 przewiduje ona m.in. zwolnienie z wszelkich podatków odsetek powstających w państwie członkowskim, pod warunkiem, że właściciel odsetek jest spółką innego państwa członkowskiego. Uzasadnieniem takiego rozwiązania, jak to wynika z motywów 1 i 2 preambuły, jest znoszenie w ramach jednolitego rynku europejskiego barier w swobodzie przepływu kapitałów. Z tego właśnie powody, na co wskazuje motyw 3 preambuły, niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki były opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz. Te uregulowania, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej – w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez ekonomicznych granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, mogą być jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Z tej racji art. 5 ust. 1 dyrektywa 2003/49/WE umożliwia wyraźnie stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych, mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Wyjaśnić również należy, że z uwagi na genezę cytowanych przepisów, wprowadzonych do porządku krajowego w celu zapobiegania szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków dokonano w porządku prawnym krajowym modyfikacji zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, treść pojęcia rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, musi być ujmowana nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz z uwzględnianiem celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w kontekście celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. W odniesieniu do opodatkowania odsetek, zgodnie z Komentarzem, należy odmówić zastosowania obniżki lub zwolnienia osobie, wprawdzie mającej miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, ale działającej jako osoba podstawiona za inną osobę, faktycznie otrzymującą dochód. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Autor komentarza do art. 11 Konwencji Modelowej wskazuje, że ograniczenie prawa dysponowania dochodami wynikać może nie tylko z odpowiednich dokumentów, ale także z faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami, mimo braku zobowiązań kontraktowych lub ustawowych w tym zakresie. Również w art. 7 ust. 1 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz.1369), jej strony postanowiły, iż bez względu na postanowienia umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja. W relacjach między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w odniesieniu do podatków u źródła od nierezydentów wskazana Konwencja ma zastosowanie do okresów podatkowych rozpoczynających się od 1 lutego 2020 r. W porządku krajowym pojęcie "rzeczywistego właściciela" zawiera art. 4a pkt 29 ustawy CIT, którego treść odpowiada intencjom wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji i dyrektywie 2003/49/WE, w tym jej art. 5 ust. 2 dyrektywy 2003/49/WE, który stanowi, że państwa członkowskie, w przypadku transakcji, których zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn jest uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie, mogą cofnąć korzyści wynikające z tej dyrektywy lub odmówić jej zastosowania. Według art. 4a pkt 29 ustawy CIT rzeczywistym właścicielem jest podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Zdaniem Sądu, zasadnie wskazano w odmowie, że sama skarżąca zwraca uwagę na to, że działalność podatnika ogranicza się do funkcji holdingowych, a jego głównym celem jest posiadanie, zarządzanie i kontrolowanie długoterminowych inwestycji P. (dalej: Fundusz, P. ). Przyznaje strona też, że za pośrednictwem podatnika jest inwestowany kapitał pozyskany od inwestorów Funduszu. Naczelnik trafnie też wykazał, na podstawie informacji wynikających ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji, że Spółka jest w pełni zależna od Funduszu, który jest jej jedynym udziałowcem i zarazem podmiotem dominującym w Grupie. Stanowi on luksemburski fundusz inwestycyjny, funkcjonujący w systemie RAIF (zastrzeżony alternatywny fundusz inwestycyjny), a z kolei jego inwestorami są niemieckie i austriackie towarzystwa ubezpieczeniowe. Organ odnotował, że w świetle rachunku zysków i strat będącego częścią sprawozdania finansowego Spółki za 2022 r. oraz wyjaśnień strony, Spółka w latach 2021-2022 odnotowała straty z działalności gospodarczej w wysokości odpowiednio 276 821,81 EUR oraz 703 996,03 EUR. Wskutek tego nie odprowadziła w tym okresie podatku dochodowego. Pomimo tego w latach 2019-2023 wypłaciła na rzecz Funduszu dywidendy w wysokości ponad 17 mln EUR. Nie nasuwa zastrzeżeń Sądu ocena organu w zakresie, w jakim stwierdza, że podatnik pełnił jedynie rolę pośrednika w przekazaniu środków Funduszu na rzecz strony, a nadto że podatnik przekazuje Funduszowi kwoty otrzymanych od skarżącej. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ dokonał trafnej analizy danych wynikających z przedłożonych przez stronę dokumentów i stwierdził, że 1 czerwca 2022 r. Fundusz zawarł umowę pożyczki ze Spółką na kwotę 500 mln EUR, z której wynika, że zarówno wysokość oprocentowania, jak i dat realizacji transakcji kredytowych w przypadku pożyczki udzielonej przez podatnika stronie oraz pożyczki otrzymanej przez Spółkę od Funduszu uzasadniają przypuszczenie, że podatnik pełnił jedynie rolę pośrednika w przekazaniu środków na rzecz płatnika, natomiast podmiotem realnie finansującym pożyczkę z 29 czerwca 2022 roku, był Fundusz. Jednocześnie niekwestionowane jest, że sprawozdanie finansowe Spółki za 2022 rok i wyjaśnienia strony wskazują na pozyskanie od Funduszu środków na prowadzenie działalności podatnika. Z prawidłowo podjętych ustaleń organu wynika, że Fundusz przekazuje środki pieniężne do podatnika (zarówno w formie kapitału własnego, jak i pożyczki wspólnika), zaś podatnik inwestuje je w przedsięwzięcia odpowiadające strategii inwestycyjnej. Jednocześnie nie sposób zarzucić dowolności ustaleniom organu, że płatności odsetkowe otrzymywane przez Spółkę przekazywane są bezpośrednio do jedynego udziałowca - Funduszu. Przywołana przez organ treść noty 3.10 do sprawozdania finansowego, potwierdza, że Spółka z tytułu odsetek otrzymała kwotę blisko 5,5 mln EUR, a poniosła koszty z tytułu odsetek na rzecz spółek stowarzyszonych w kwocie blisko 6 mln EUR. Tym samym, jak wynika z rachunku zysków i strat kwoty odsetek uzyskiwane od płatnika były niemal w tej samej wysokości przekazywane dalej. Jakkolwiek więc brak jest formalnej umowy nakazującej przekazywania całości należności z tytułu odsetek wypłaconych na podstawie umowy pożyczki do jedynego udziałowca, to Spółka w istocie niemal całość tych środków przekazuje na rzecz swego wierzyciela i podmiotu finansującego jej działalność gospodarczą. Również pozostałe dane przedstawione w tym zakresie w odmowie wskazują na rolę podatnika jako wyłącznie pośrednika w przekazywaniu środków Funduszu na rzecz płatnika oraz przekazywaniu Funduszowi odsetek od pożyczki zapłacone przez płatnika. W zakresie oceny prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej organ zasadnie odnotował również minimalny substrat osobowo-majątkowy, w tym fakt wynajmowania przez niego biura o symbolicznej wielkości, zważywszy na środki, jakimi dysponuje podatnik (o powierzchni około 10 m2), wynajmowanego za 1 404 EUR miesięcznie. Wskazać przy tym trzeba, że jak trafnie ocenił organ, m.in. w oparciu o dane wynikające ze sprawozdania finansowego podatnika za 2022 r., Spółka ponosi minimalne koszty operacyjne związane z działalnością gospodarczą, posiadał jedynie aktywa finansowe, nie posiadając jednocześnie aktywów rzeczowych, nie zatrudnia pracowników i nie korzysta z pracowników udostępnionych przez inne podmioty z Grupy, a nadto nie ponosiła kosztów osobowych związanych z wykonywaniem realizowanych przez siebie zadań. Zwłaszcza, jak wskazał organ, budzi wątpliwości w kontekście oceny realnego prowadzenia działalności przez podatnika fakt, że pełniący funkcję członków jego zarządu: T. P. i F. K. nie otrzymują wynagrodzenia od podatnika, lecz od A.1 mbH, to jest spółki zarządzającej funduszami, która ma swoją siedzibę w Niemczech. Ponadto bezsporne jest, że wspomniane osoby pełnią rolę członków zarządu w innych podmiotach z Grupy. Trudno w tych okolicznościach podważyć wątpliwości organu, który wskazał, że nie jest możliwe, aby te osoby miały faktyczną możliwość reprezentowania oraz racjonalnego podejmowania decyzji biznesowych w imieniu podatnika, a zarazem, że decyzje dotyczące finansowania spółek zależnych oraz ogólnej działalności podatnika musiały być podejmowane na wyższym szczeblu Grupy. Co więcej, Spółka w latach 2021-2022 nie ponosiła kosztów personalnych, a koszty operacyjne były na bardzo niskim poziomie oraz obejmowały zasadniczo opłaty prawne i księgowe za przygotowanie deklaracji podatkowych, opłaty za przechowywanie oraz składkę za ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnoprawnej za zarządzanie – łącznie zaledwie 4 000 EUR w 2021 r. i 11 487,06 EUR w 2022 r. Wszystkie te okoliczności, nader trafnie ocenione przez organ, w całokształcie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, niewątpliwie uzasadniały wątpliwości organu dotyczące prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej oraz posiadania przez niego statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych od płatnika odsetek, a w konsekwencji istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia podatnika z 8 sierpnia 2023 r. Mając na względzie powyższe ustalenia przypomnieć trzeba, że zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z tytułu odsetek, przewidzianego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT wymaga, jak expressis verbis wynika z tego przepisu, łącznego spełnienia wszystkich czterech przesłanek. Zgodnie zaś z treścią art. 26b ust. 1 powołanej ustawy, organ wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową, jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków zastosowania zwolnienia określonych w art. 21 ust. 3 albo warunków zastosowania stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Sądu, z treści przepisu art. 26b ust. 1 wynika więc, że opinia może być wydana jeśli to wnioskodawca wykazał spełnienie warunków zastosowania zwolnienia podatkowego lub zastosowania stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie zgodzić się zaś należy z organem, że wnioskodawca nie wykazał spełnienia wszystkich powyższych warunków. Niezależnie od tego trzeba mieć na względzie, że organ powinien odmówić wydania opinii o stosowaniu preferencji, jeśli zachodzi przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w przytoczonym wyżej ustępie 3. artykułu 26b. Oprócz m.in. niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należą do nich: istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem m.in. art. 22c ustawa o CIT oraz istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jego siedziby dla celów podatkowych. Organ stosując art. 21 ust. 3c ustawy CIT stwierdził, że w świetle tej regulacji, podatnik nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w jakiejkolwiek części swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co dotyczy również zwolnień przedmiotowych. Organ wskazał, że Spółka korzysta z przysługujących jej zwolnień dotyczących odsetek w taki sposób, aby płacić podatek dochodowy od osób prawnych w minimalnej, bliskiej zeru stawce. Z akt sprawy wynika, że podatnik przedłożył oświadczenie z 8 sierpnia 2023 r., w którym wskazano, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zgodnie z wyciągiem z luksemburskiego rejestru handlowego, jako działalność przeważającą (Kod NACE - odpowiednik polskiego PKD) Spółka wskazuje "64.202 finansowe spółki holdingowe (Soparfi). Organ – jak wspomniano wyżej – korzystając z ogólnodostępnych informacji w kwestii opodatkowania ustalił, że SOPARFI korzystają ze zwolnień z podatku od osób prawnych od dywidend, zysków kapitałowych i majątku netto z tytułu kwalifikujących się udziałów oraz że odsetki otrzymywane od spółek zależnych są opodatkowane na zasadzie marży odsetkowej – różnicy między dochodem z tytułu odsetek a kosztem odsetek, przy czym zasadniczo dochody te są opodatkowane według standardowej stawki 17%. Trafnie także organ dostrzegł, że te ustalenia pokrywają się z treścią sprawozdania finansowego Spółki za 2022 r. Podatnik wykazał podatek w wysokości 9 095 EUR za 2021 r. i 4 815 EUR za 2022 r., a jak ocenił organ celnie tak niski podatek wynikał także ze zbliżonych do siebie kwotowo pozycji przychodów i kosztów odsetkowych. Sąd nie widzi więc podstaw, aby za dowolną uznać stwierdzenie organu, że dzięki korzyściom podatkowym, jakie daje struktura SOPARFI oraz opisany wyżej sposób zbilansowania przychodów i wydatków, wynikający również z faktu przekazywania dalej w łańcuchu własności należności, wysokość podatku dochodowego Spółki jest bardzo niska, niewspółmierna do charakteru działalności gospodarczej. Zasadnie przy tym organ stwierdził, że transakcje między podmiotami w Grupie są zawierane w taki sposób, aby nie generowały zobowiązania podatkowego. Mając to na względzie nie może odnieść skutku odwołanie się w skardze do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 20 listopada 2024 r., nr DD9.8202.2.2024, która wskazuje rozliczanie poniesionej straty podatkowej jako sytuację, która sama przez się nie oznacza, że tak rozumiane kryterium niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania nie jest spełnione. Niezależnie od tego wymaga podkreślenia, że opisana wyżej ocena co do niespełnienia przez podatnika warunku z art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 21 ust. 3c ustawy CIT nie miała rozstrzygającego znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Jak wskazano bowiem wyżej, dla odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji wystarczające jest stwierdzenie przez organ spełnienia się choćby jednej z negatywnych przesłanek wydania tej opinii, gdyż mają one charakter rozłączny. Zdaniem Sądu, niezasadne są także zarzuty skargi dotyczące stanowiska organu, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy CIT, gdyż wprowadzenie do struktury Grupy podmiotu funkcjonującego tak jak Spółka, której rola sprowadza się do posiadania udziałów i przekazywaniu środków uzyskanych od Funduszu, nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Organ prawidłowo ocenił, że Spółka nie ma rzeczywistego władztwa nad uzyskiwanymi należnościami od jednostek powiązanych, ze względu na fakt, że wszelkie decyzje związane z działalnością tych spółek są podejmowane przez Fundusz, a uzyskiwane przez nią należności przekazywane są do tego podmiotu dominującego. Ponadto, jak stwierdzono wyżej, wobec tego, że w analizowanym okresie uzyskane od strony odsetki nie były efektywnie opodatkowane, zaś wspomniana interpretacja ogólna Ministra Finansów z 20 listopada 2024 r. jednoznacznie dopuszcza możliwość oceny okoliczności wskazujących na rozliczanie poniesionej straty podatkowej w kontekście badania sztuczności badanej konstrukcji w rozumieniu art. 22c ustawy CIT. Wskazano bowiem w niej, że "Kwestia braku zapłaty podatku przez podatnika wynikająca z jego indywidualnej sytuacji może być analizowana z punktu widzenia przepisów art. 22c ustawy CIT". Pamiętać jednocześnie należy, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności oraz brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych, zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania (art. 22c ust. 1 ustawy CIT). Podmiot stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie, za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Taka sytuacja, jak prawidłowo ocenił organ, miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty, w których naruszenie prawa materialnego powiązano z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy podkreślić trzeba raz jeszcze, że zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego aktu odnoszącym się szczegółowo do majątku, należności i zobowiązań podatnika, a także sposobu jego funkcjonowania. Formułowane przez organ wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Niezasadne są więc zarzuty dokonania oceny dowolnej w tym zakresie. Biorąc to pod uwagę, zdaniem Sądu, zgodzić należy się z organem co do istnienia negatywnych przesłanek z art. 26b ust. 3 ustawy CIT wyłączających możliwość wydania opinii. Ma bowiem rację organ twierdząc, że w rzeczywistości podatnik nie posiada statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności, istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności i podlega opodatkowaniu, istnieje też uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby oraz przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy, ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3-9 ustawy CIT było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. Z tych wszystkich względów, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).