I SA/Lu 148/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jakub Polanowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi E. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2023 r. nr 0601-IOD-2.4100.27.2023.7 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia E. L. A., dalej: "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca", na postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 24 marca 2023 r. umarzające sprawę z wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych należności określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), dalej: "ustawa o CIT", utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2022 r. spółka zwróciła się o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych jej przez E. P. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "płatnik", należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, otrzymywanych za użytkowanie lub prawo do użytkowania środków transportu. Organ pierwszej instancji, wskazanym wyżej postanowieniem z dnia 24 marca 2023 r., na podstawie art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383), dalej: "O.p.", umorzył postępowanie. Wg organu pierwszej instancji, na dzień złożenia wniosku należności będące przedmiotem pytania zostały wyłączone ze stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, a co za tym idzie, również wyłączono w stosunku do nich stosowanie art. 26b tej ustawy. Wynika to z treści § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2275), które to rozporządzenie zostało zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2022 r. w sprawie wyłączenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2852), zawierającym taki sam przepis w § 2 ust. 1 pkt 6. Jak zaznaczył Naczelnik Urzędu Skarbowego, rozporządzenie z 28 grudnia 2022 r. mogło być stosowane na dzień wydania postanowienia, a poprzednie, na dzień złożenia wniosku. Jednocześnie organ pierwszej instancji pouczył również, że na wydane postanowienie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 20 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 322/23, odrzucił skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 marca 2023 r. Postanowienie to stało o się prawomocne. Z uzasadnienia postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że w przypadku bezpośredniego stosowania art. 208 O.p., decyzja umarzająca postępowanie podatkowe podlega zaskarżeniu w drodze odwołania. Stanowi o tym art. 220 § 1 zawarty w dziale IV rozdziale 15 tej ustawy w powiązaniu z art. 208 § 1. O ile w art. 26b ust. 9 ustawy o CIT rozdział 15 działu IV O.p., normujący odwołania, nie został wymieniony jako podlegający odpowiedniemu stosowaniu w postępowaniu z wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, to ustawodawca zobowiązał organ podatkowy do odpowiedniego stosowania przepisów zawartych w dziale IV rozdziale 16 O.p., który dotyczy zażaleń. Wobec tego odpowiednie stosowanie przepisów O.p. o umorzeniu postępowania podatkowego oraz o zażaleniach oznacza, że od postanowienia, umarzającego postępowanie w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje środek prawny w postaci zażalenia. Wnosząc zażalenie spółka podniosła, że przepis art. 26b ust. 1 ustawy o CIT nie odnosi się do art. 26 ust. 2e tej ustawy i nie należy wnosić, że można wydać opinię o stosowaniu preferencji tylko wtedy, gdy stosowany jest mechanizm pay and refund. Przesłanki wskazane w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT to przesłanki merytoryczne, na podstawie których organ aby wydać decyzję o odmowie wydania opinii analizuje sprawę, co do jej istoty oraz ocenia merytoryczne przesłanki do zastosowania zwolnienia. Dlatego zdaniem spółki organ powinien dokonać subsumpcji stanu faktycznego i ocenić w sposób wiążący czy ma ona prawo do zwolnienia. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, że spółka nie może ponosić konsekwencji błędnego pouczenia co do środka zaskarżenia. Dlatego uznaje on, że zażalenie zostało wniesione w terminie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej istnieją zaś dwa powody do niewydania opinii. Po pierwsze, jeśli wnioskodawca nie musi stosować mechanizmu pay and refund, bo rozporządzenie zawiesiło jego stosowanie, i to zarówno na dzień złożenia wniosku, jak na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, to rozstrzyganie, czy wnioskodawca spełnia warunki do niestosowania mechanizmu pay and refund, mija się z celem. Jeżeli natomiast w przyszłości stan prawny uległ by zmianie, w takim przypadku wydana opinia nie byłaby podstawą do odstąpienia od zapłaty podatku. Po drugie, celem wprowadzenia przepisów w sprawie wydania opinii było zwolnienie podatników, którzy taką opinię uzyskają od obowiązków zapłaty podatku w trybie mechanizmu pay and refund. Stanowi o tym wprost art. 26 ust. 2g ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnik może nie stosować mechanizmu pay and refund oraz np. zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, na podstawie otrzymanej opinii o stosowaniu preferencji. Wnioskodawca żąda zaś wydania opinii, która w istocie nie będzie przesądzać o zastosowaniu bądź braku podstaw do zastosowania mechanizmu pay and refund. Nie ma zatem podstawy do jej wydania. Z tych powodów organ odwoławczy nie podziela stanowiska wnioskodawcy, że art. 26b ust. 1 ustawy o CIT nie odnosi się do art. 26 ust. 2e tej ustawy. Możliwość wydawania opinii jest nierozerwalnie związana z mechanizmem pay and refund, który w rozpatrywanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania, ze względu na powołane wcześniej rozporządzenie Ministra Finansów. Ewentualna opinia nie miałby w tej sytuacji żadnej mocy "prawotwórczej", w związku z czym postępowanie w sprawie jej wydania jest bezprzedmiotowe. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię art. 208 ust. 1 O.p. w związku z art. 26 ust. 2e oraz art. 26b ustawy o CIT i w konsekwencji przyjęcie, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe i zaszła przesłanka do umorzenia postępowania. Formułując wskazany zarzut spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", oraz o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym w szczególności kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę spółka podniosła, że przepisy określające mechanizm pay and refund to przepisy proceduralne określające sposób poboru podatku u źródła, natomiast opinia o stosowaniu preferencji powinna opierać się na subsumpcji przepisów materialnych i powinna wskazywać czy wypłacana przez płatnika należność może podlegać zwolnieniu z podatku u źródła. W ocenie Skarżącej, ani z art. 26b ustawy o CIT, ani z żadnego innego przepisu tej ustawy, nie wynika by opinia o stosowaniu preferencji mogła być wydana jedynie w celu potwierdzenia, że nie ma potrzeby stosować mechanizmu pay and refund, o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Przesłanki wskazane w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT to przesłanki merytoryczne, i organ podatkowy, aby wydać stosowną decyzję o odmowie wydania opinii, analizuje sprawę co do jej istoty oraz ocenia merytoryczne przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła. Przepis art. 26b ust. 2g zdaniem skarżącej oznacza, że jeśli podatnik posiada opinię o stosowaniu preferencji to płatnik nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła z zastosowaniem mechanizmu pay and refund. Przepis ten jednak nie oznacza, że opinia, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT ma zastosowanie tylko w takim celu, aby nie stosować mechanizmu pay and refund. Dlatego skarżąca oczekuje merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, gdzie organ podatkowy rozpatrzy wszystkie przesłanki konieczne do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła i w sposób merytoryczny rozstrzygnie co istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 334 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W wyniku takiej kontroli, zgodnie z art. 145 § 1 P.p.s.a., postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym Rozpoznając sprawę w takim zakresie, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie, którym organ podatkowy umorzył postępowanie w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji. Podstawą do takiego działania organu był odpowiednio stosowany art. 208 § 1 O.p., zaś forma postanowienia wynika z treści art. 26b ust. 9 ustawy o CIT, który przewiduje odpowiednie stosowanie w sprawach z wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji rozdziału 14 działu IV O.p. regulującego postanowienia, nie odsyła zaś do rozdziału 13 tej ustawy, regulującego wydawanie decyzji. Zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję, a w sprawie niniejszej postanowienia, o umorzeniu postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że bezprzedmiotowość postępowania występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt. II GSK 2060/18). Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot (por. wyrok z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 1614/16). Wśród przyczyn przedmiotowych bezprzedmiotowości wymienia się przyczyny dotyczące braku interesu prawnego, o którym ma się rozstrzygać w sprawie (por. wyrok z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1817/15). Taka właśnie sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w odniesieniu do należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania środków transportu. Przychody uzyskane za użytkowanie lub prawo do użytkowania środka transportu podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, z zastosowaniem stawki w wysokości 20%. Mogą one korzystać ze zwolnienia, jeśli spełnione zostaną warunki określone w art. 21 ust. 3 lub korzystać z preferencji wynikającej z właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Jeśli spełnione zostaną warunki z wynikające ustawy lub wskazanej umowy, co do zasady płatnik ma możliwość wypłaty należności bez pobierania podatku. Możliwość ta została jednak ograniczona. Z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT wynika bowiem, że płatnicy obowiązani są pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, jeżeli kwota należności wypłacanej na rzecz danego podatnika w danym roku przekracza 2.000.000 zł, od nadwyżki ponad 2.000.000 zł, mimo istnienia zwolnienia podatkowego wynikającego z ustawy lub umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, z zastrzeżeniem jednak ust. 2g. Z ust. 2g wynika z kolei, że w takiej sytuacji możliwe jest niepobranie zryczałtowanego podatku, jeżeli wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b. Oznacza to, że opinia o stosowaniu preferencji jest konieczna wówczas, gdy zgodnie z treścią art. 26 ust. 2e należności wypłacane z określonych tytułów przekraczają kwotę 2.000.000 zł na rzecz danego podatnika w danym roku. Nie ulega więc wątpliwości, że opinia o stosowaniu preferencji, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2g, wydawana jest w przypadku, gdy zgodnie z treścią art. 26 ust. 2e ustawy o CIT ustawodawca nakazuje płatnikowi pobierać podatek mimo istnienia zwolnienia podatkowego z ustawy lub preferencji z UPO. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o CIT podatnik, a w niektórych przypadkach płatnik, może wnioskować o zwrot zryczałtowanego podatku zapłaconego ze względu na nieuzyskanie opinii o stosowaniu preferencji. Jak wynika z treści art. 26 ust. 9 ustawy o CIT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może jednak określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności. W przypadkach określonych w rozporządzeniu płatnik, o ile tylko spełnione zostały warunki zastosowania zwolnienia wynikającego z ustawy o CIT lub preferencji wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie oblicza więc i nie pobiera zryczałtowanego podatku, niezależnie od wysokości wypłacanej należności. Zatem, jeśli płatnik nie jest ograniczony co do możliwości niepobrania podatku ze względu na zwolnienie podatkowe wynikające z ustawy lub preferencję z wynikającą z ustawy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, nie ma podstaw do wydawania opinii o stosowaniu preferencji. Celem wydania opinia jest bowiem umożliwienie płatnikowi dokonywania wypłat należności bez pobierania podatku, jeśli taka możliwość byłaby wyłączona przepisem ustawy ze względu na kwotę należności, mimo istnienia warunków do zastosowania zwolnienia bądź preferencji. Wyłączenie takiej możliwości wynika z treści powołanego wyżej art. 26 ust. 2e. Wydane na podstawie art. 26 ust. 9 ustawy o CIT rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2022 r. w sprawie wyłączenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2852 ze zm.), jak wynika z jego § 1., wyłącza stosowanie art. 26 ust. 2e, tj. przepisu, który zabrania płatnikom wypłat należności przekraczających kwotę 2.000.000. zł dla danego podatnika w danym roku bez pobrania podatku, mimo spełnienia warunków zastosowania zwolnienia z ustawy lub preferencji z o umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w odniesieniu do grupy podatników, grupy płatników lub czynności. Z § 2 pkt 6 rozporządzenia wynika wyłączenie zastosowania art. 26 ust.2e w odniesieniu do wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu. Jeżeli więc zastosowanie tego przepisu zostaje wyłączone w odniesieniu do określonych rodzajów należności, to w konsekwencji płatnik, o ile stwierdzi, że zachodzą warunki do zastosowania zwolnienia bądź preferencji podatkowej, może wypłacić należność bez pobierania podatku niezależnie od wysokości wypłacanej należności. W takiej sytuacji wydanie opinii jest zatem bezprzedmiotowe. Wskazane rozporządzenie zgodnie z jej § 6., weszło w życie z dniem 1 stycznia 2023 r. Obowiązywało ono zatem w chwili wydawania postanowienia przez organ pierwszej instancji oraz zaskarżonego postanowienia. Wskazane rozporządzenie zastąpiło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2275). Rozporządzenie z 31 grudnia 2018 r. przewidywało wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego w § 2 ust. 1 pkt 7. Obowiązywało ono w chwili wniesienia wniosku. Mimo zmian aktów normatywnych, zarówno w chwili wniesienia wniosku, jak wydania orzeczeń, stan prawny nie zmienił się. Odnosząc się do wyrażanego w skardze, a wcześniej, w zażaleniu od postanowienia wydanego w pierwszej instancji, oczekiwania skarżącej uzyskania rozstrzygnięcia na marginesie zauważyć można, że zainteresowany może zwrócić się do właściwego organu z wnioskiem o wydanie interpretacji, jeśli ma wątpliwości co do zastosowania przepisów prawa podatkowego w określonym stanie faktycznym. Biorąc to pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.