I SA/Lu 149/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości -oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania E. K., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 31 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie [...]zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej 81,10 m˛, usytuowanego w budynku nr [...] przy ul. [...] w M. położonym na działce gruntu nr [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością, objętego księgą wieczystą [...], z uwagi na fakt dokonania odpłatnego zbycia przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. W wyniku rozpoznania odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 15 kwietnia 2011 r. na mocy aktu notarialnego Repertorium A nr [...] podatniczka dokonała odpłatnego zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości M. w budynku przy ul. [...] nr [...], na I kondygnacji budynku, składającego się z trzech pokoi, kuchni, przedpokoju, łazienki, WC i korytarza, o powierzchni użytkowej 81,10 m˛ z przynależnymi lokalowi piwnicą o powierzchni użytkowej 27,60 m˛ i budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej 62,07 m˛. Przedmiotową nieruchomość strona nabyła na podstawie umowy darowizny oraz umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i darowizny w dniu 21 marca 2008 r. (akt notarialny Repertorium A [...]). Organ odwoławczy nadmienił, że w dniu 20 marca 2017r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] G. S. C. oraz J. C. i M. B. C. oświadczyli, że pod wpływem błędu istotnego co do treści umowy zamiany z dnia 15 kwietnia 2011 r., Rep. A nr [...] w zakresie skutków prawnopodatkowych tej czynności, o których mowa w § 1 tego aktu, w trybie art. 84 Kodeksu cywilnego uchylają się od skutków prawnych oświadczenia woli G. S. C. o ustanowieniu służebności osobistej mieszkania na rzecz J. C. i M. B. C. w lokalu w M. przy ul. [...] nr [...], gminie M., objętym księga wieczystą [...] złożonego w § 5 Aktu Notarialnego umowy zamiany z dnia 15 kwietnia 2011 r., Rep. A nr [...]. Ponadto wskazanym aktem notarialnym E. K. K. i G. S. C. oświadczyli, że pod wpływem błędu istotnego co do treści umowy zamiany z dnia 15 kwietnia 2011 r. Rep. A nr [...] w zakresie skutków prawnopodatkowych tej czynności, o których mowa w § 1 tego aktu, w trybie art. 84 Kodeksu cywilnego uchylają się od skutków prawnych swych oświadczeń woli o zamianie ich lokali mieszkalnych w M. przy ul. [...] nr [...], gminie M., objętych księgami wieczystymi [...] i [...] złożonych w § 2 aktu notarialnego umowy zamiany z dnia 15 kwietnia 2011 r., Rep. A [...]. Organ odwoławczy podał też, że podatniczka wezwana do złożenia zeznania podatkowego [...] za 2011 r. lub dostarczenia dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów, które zwiększyły wartość zbytej nieruchomości, przedłożyła jedynie wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego wraz z kserokopią pierwszej strony skargi na postanowienie Sądu Rejonowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zawieszenia postępowania podatkowego, a następnie decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie [...]zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej 81,10 m˛, usytuowanego w budynku nr [...] przy ul. [...] w M. położonym na działce gruntu nr [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością objętego księgą wieczystą LU [...], z uwagi na fakt dokonania odpłatnego zbycia przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów mających jego zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie tj. między innymi art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że formą odpłatnego zbycia jest zamiana i mając to na uwadze skonstatował, iż dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, co do zasady podlegał opodatkowaniu. Kwota uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ust. 1 w/w ustawy podatkiem dochodowym ustalonym w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Organ zwrócił jednak uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zwolnił z podatku m. in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. Jak nadmienił organ przedmiotowe zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest, jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami prawa warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Aby podatnik mógł się ubiegać o przedmiotowe zwolnienie, oprócz spełnienia warunku co do minimum dwunastomiesięcznego zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym, powinien nadto spełnić warunek złożenia oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia. Nie budzi wątpliwości, że to w dobrze rozumianym interesie podatnika jest wykazanie, iż spełnił wymagane przez prawodawcę warunki, przy czym oba warunki muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia jednego z nich skutkuje, że podatnik nie nabył prawa do zwolnienia podatkowego. Organ odwoławczy przypomniał, że odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło w dniu 15 kwietnia 2011 r., więc zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami, termin na złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia minął 30 kwietnia 2012 r. Zdaniem organu bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że takiego oświadczenia strona nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym. Organ podatkowy zaznaczył, że przy ustalaniu przychodu ze zbycia (zamiany) nieruchomości, organ podatkowy przyjął jej wartość wskazaną w akcie notarialnym z dnia 15 kwietnia 2011 r., czyli [...] zł, natomiast nie pomniejszył jej o obciążające stronę koszty, tj. [...] kosztów sporządzenia tego aktu, czyli kwotę [...]zł (1.290,50 zł: 2). Wobec czego przychód z odpłatnego zbycia został określony w nieprawidłowej wysokości. W świetle powyższego przychód winien wynosić [...] zł (67.000,00 zł - [...] zł). Organ odwoławczy zauważył także, iż wobec uregulowań prawnych obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r., kosztem nabycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny może być jedynie zapłacony podatek od spadków i darowizn. Jednak jak wynika z treści aktu notarialnego z dnia 21 marca 2008 r. oraz informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, podatku nie pobrano. Orzekający w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 27 czerwca 2017 r., wezwał stronę do okazania dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości w czasie jej posiadania. Żadnych dokumentów nie przedłożono, w związku z powyższym organ stwierdził, iż takich wydatków podatniczka nie poniosła. Mając na uwadze powyższe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2011 r. nabytego w drodze darowizny winno być zdaniem organu określone w następujący sposób: - przychód [...] zł - koszty odpłatnego zbycia [...] zł - koszty uzyskania przychodu (koszty nabycia + nakłady) [...] zł - dochód [...] zł - podstawa opodatkowania [...] zł - podatek wg stawki 19% [...] zł. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji art. 84 Kodeksu cywilnego stwierdził, że strona pozostawała w błędzie nie co do treści czynności prawnej, ale w błędzie co skutków publicznoprawnych w związku z zawartą umową zamiany, a więc co do treści ustawy podatkowej. Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o błędzie pozwalającym na uchylenie się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. W związku z powyższym uznać należy zdaniem organu, że błędne rozumienie lub nieznajomość uregulowań podatkowych odnoszących się do powstania zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego, nie stanowi błędu co do treści czynności prawnej w rozumieniu art. 84 Kodeksu cywilnego. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatniczka wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 84 Kodeksu cywilnego polegającego na dokonaniu wadliwej oceny prawnej aktu notarialnego złożonego przez podatnika pod wpływem błędu; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2017 r, poz. 201 ze zm.) polegającym na nieprawidłowym uzasadnieniu decyzji; - art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw; - art. 3 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do deklaracji podatkowych. Dodatkowo strona podniosła, że zarzuca skarżonej decyzji naruszenie przepisów regulujących kwestię ulg podatkowych i zasadę praworządności. W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła wskazane powyżej zarzuty popierając je orzecznictwem sądowym i poglądami doktryny. Strona m.in. wyraziła pogląd, że niezłożenie deklaracji podatkowej w terminie nie może pozbawiać jej ulgi podatkowej. W sytuacji przeciwnej naruszona zostałaby zasada równego traktowania podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy (zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), nie pomijając żadnego dowodu (zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś ocena okoliczności faktycznych sprawy została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wiedzy, doświadczenia życiowego, praw logiki oraz wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (jak o tym stanowi art. 191 Ordynacji podatkowej). Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: "u.p.d.f.", za źródło przychodów uznaje się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisów o tzw. uldze meldunkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zastrzeżenie to oznacza, iż regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.f. nie jest jedyną, która normuje ww. ulgę podatkową. Przytoczyć należy też treść art. 21 ust. 21, gdyż to ten przepis ma kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej. Według postanowień tego przepisu zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316 ze zm.). Po zmianie podatnicy zyskali możliwość złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.f., w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. Oznacza to, że w odniesieniu do osób, które w 2011 r. uzyskały przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw nabytych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia został przedłużony do 30 kwietnia 2012 r. Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od spełnienia dwóch warunków, to jest: - zameldowania w lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz - złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Oczywistym jest, że wskazane warunki powinny być spełnione kumulatywnie. Jak wynika z powyższego do zdarzeń wynikających z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, tj. do zbycia w drodze zamiany w dniu 15 kwietnia 2011 r. lokalu mieszkalnego położonego w M. przy ul. [...] zastosowanie mają zasady opodatkowania określone w u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W świetle przedstawionych powyżej uregulowań prawnych nie budzi żadnej wątpliwości, iż organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy prawidłowo przyjęły, iż aby strona mogła skutecznie ubiegać się o przedmiotowe zwolnienie, oprócz co najmniej 12-miesięcznego zameldowania na pobyt stały w lokalu, który był przedmiotem zbycia, powinna najpóźniej w terminie określonym w art. 45 ust. 1 u.p.d.f. – czyli w do 30 kwietnia 2012 r. złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Poza sporem jest, że podatniczka nie złożyła do 30 kwietnia 2012 r. oświadczenia, o którym stanowi art. 21 ust. 21 u.p.d.f. Co więcej, oświadczenie takie w ogóle (nie tylko nie w terminie) nie było składane. Nie zostały zatem spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. Nie ma też wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie dokonane zostało "odpłatne zbycie" nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Niewątpliwie użyty w tym przepisie zwrot "odpłatne zbycie", oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Sąd uznał za miarodajny w tym względzie dokument urzędowy w postaci aktu notarialnego z dnia 15 kwietnia 2011 r. i zawarte tam oświadczenie o dokonaniu zamiany lokali mieszkalnych między podatniczką, a G. S. C., przy czym przedmiotem zamiany były wskazane wyżej lokalne nabyte przez strony umowy na podstawie darowizn w 2008 r. Przyjęta ocena tego dowodu przez organy podatkowe jest prawidłowa. Jeżeli umowa została zawarta na skutek zgodnych oświadczeń stron tej umowy, brak jest podstaw do innego traktowania jej treści, tylko z tego względu, że strona oświadczyła co do błędu w zakresie jej skutków prawnopodatkowych. Błąd, na który powoływała się skarżąca w oświadczeniu z dnia 20 marca 2017 r. nie jest błędem co do treści czynności prawnych, lecz próbą uchylenia się od wykonania zobowiązania, gdyż dotyczy fazy realizacji skutków umowy, a nie jej zawarcia. Dlatego słusznie organ podatkowy nie uwzględnił skutków, jakich strona oczekiwała, składając oświadczenie z 20 marca 2017 r. w trybie art. 84 Kodeksu cywilnego. W konkluzji zasadnie organy podatkowe oceniły, że brak wykazania prawa do zwolnienia skarżącej nakładał na organy podatkowe obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonania odpłatnego zbycia przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Zbycie na podstawie aktu notarialnego z 15 kwietnia 2011r. Rep. A Nr [...], wywoływać musiała zatem przewidziane prawem następstwa, mimo iż zaistnienie takich następstw neguje skarżąca w skardze do sądu. W myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2). Skarżąca zobowiązana była, stosownie do art. 30e ust. 1 u.p.d.f., uiścić podatek dochodowy w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Uzasadnione było zatem wszczęcie przez organ podatkowy postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i określenie go w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji. Na koniec, w nawiązaniu do powołanego w skardze art. 84 Konstytucji RP należy podkreślić, iż stosowanie ulg podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania w nim określonej i stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Nadto, należy zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Natomiast wyjątki te, jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, podatnik zaś nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1002/10). Podsumowując, stwierdzić należało, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że strona skarżąca nie złożyła wymaganego prawem oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2012 r. (art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo, a motywy działania organu zostały w sposób wystarczający i logiczny przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy miał pełne podstawy do zastosowania w zaskarżonej decyzji powołanych przepisów prawa materialnego. Prawidłowo przy tym organ odwoławczy dokonał korekty określenia stronie przychodu z ww. tytułu, mając na względzie treść art. 22 ust. 6d u.p.d.f. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu z przedstawionych powyżej względów.