I SA/Lu 150/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi G. T., K. B., M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz G. T., K. B., M. B. solidarnie kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] ustalającą G. T., M.B., K. B.(podatnicy) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. Zdaniem organu, podatnicy nie wykazali do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni 2.571,50 m². Wobec tego, w ocenie organu, należało ustalić ww. podatnikom, jako współwłaścicielom, zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. z tytułu gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 34.395 m² i budynków związanych z prowadzeniem takiej działalności o powierzchni 5.759 m². Organ nie zgodził się z podatnikami, aby w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, mogło znaleźć zastosowanie zwolnienie podatkowe przewidziane dla budynków: - gospodarczych, służących działalności leśnej lub rybackiej, - położonych na gruntach gospodarstw rolnych i służących wyłącznie działalności rolniczej; - zajętych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, unormowane w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2006.121.844 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - dalej jako u.p.o.l.). W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 3 ust. 3, ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 - 2, art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Podatnicy (skarżący) złożyli skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucili przede wszystkim naruszenie art. 144, art. 148, art. 149 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - dalej o.p.) w związku z art. 68 § 2 i art. 70 § 1 tej ustawy. W dalszej kolejności zarzucili naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 i § 4 o.p. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak też decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zdaniem podatników, decyzja organu pierwszej instancji, ustalająca im wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., została doręczona już po upływie terminu z art. 68 § 2 o.p. Nie mogło więc dojść do powstania solidarnego zobowiązania w rozważanym podatku. Argumentowali również, że decyzja organu pierwszej instancji została podpisana przez osobę, która nie legitymowała się prawidłowym upoważnieniem do wydawania decyzji w sprawach podatkowych. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko oraz jego argumentację, jakie zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Należ bowiem zgodzić się z zarzutem skarżących odnośnie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej im wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., już po upływie ustawowego terminu, w którym taka decyzja mogła być doręczona ze skutkiem w postaci powstania zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim przypomnieć trzeba obowiązujący stan prawny, istotny dla oceny ww. zagadnienia. Stosownie do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Następnie, w myśl art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Jak stanowi art. 21 § 1 pkt 2 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 68 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 1); przy czym jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 2). W świetle treści art. 3 pkt 5 o.p. pojęcie deklaracji podatkowej obejmuje również informacje, do których składania zobowiązują podatników przepisy prawa podatkowego. Następnie z brzmienia art. 92 § 1 o.p. wynika, że jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa istotna jest argumentacja przyjęta w sprawie sygn. II FSK 1310/06, a w niej Sąd kasacyjny podkreślił, że w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 203 r. sygn. akt I SA/Łd 1086/01, ONSA 2004, nr 1, poz. 33; z 18 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Kr 1487/00, POP 2002, nr 3, s. 101; z 13 października 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 399/00, "Glosa" 2002, nr 5, s. 96) przyjmowano, że w wypadku gdy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone z udziałem wszystkich osób, na których ciąży ten obowiązek, stosownie bowiem do art. 133 § 1 i 2 o.p. podmiotom tym przysługuje przymiot strony. Sąd w powołanej wyżej sprawie zwrócił następnie uwagę na rozróżnienie solidarności w zakresie obowiązku podatkowego i solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, o której mowa w art. 91, 92 § 1 o.p. Solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, powstające w okolicznościach przewidzianych w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (doręczenie decyzji wymiarowej), możliwe jest tylko wobec osób, którym doręczono decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe. Nieuzasadnione jest stanowisko, aby organ podatkowy mógł na etapie postępowania wyjaśniającego prowadzić je tylko wobec niektórych osób, na których ciąży obowiązek podatkowy, bowiem podmioty, na których ten obowiązek ciąży (również solidarnie) mają prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Także w sprawie sygn. II FSK 1289/05 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że uregulowania dotyczące zasad opodatkowania współwłaścicieli i współposiadaczy nieruchomości zostały do u.p.o.l. wprowadzone dopiero z początkiem 1997 r. Do tego momentu zagadnienie to nie było w ogóle uregulowane, co powodowało powstawanie licznych wątpliwości przy opodatkowywaniu tego typu nieruchomości. Wprowadzenie nowych przepisów, chociaż z pewnością przyczyniło się do zmniejszenia tych wątpliwości, nie usunęło ich całkowicie. Z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wynika, że w przypadku współwłasności lub współposiadania dwóch lub więcej podmiotów, obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach. Z wymienionego przypadku solidarności dłużników wynika, że zachodzi ona wówczas, gdy przepisy ustawy podatkowej nakładają obowiązek podatkowy na co najmniej dwa podmioty. W związku z tym, a także w związku z art. 4 o.p., za trafny należy uznać pogląd, że przez nakładanie podatków, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP, należy rozumieć również zakres odpowiedzialności tych podmiotów, w tym również, czy ich odpowiedzialność jest solidarna. Oznacza to m.in., że w prawie podatkowym zobowiązanie solidarne może wynikać tylko z mocy wyraźnego przepisu ustawy (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 837/99, Przegląd Podatkowy 2001, nr 6, s. 61). Nie może więc być ono domniemane i w konkretnym przypadku wynika ono z cytowanego art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Mówiąc o solidarnym obowiązku podatkowym, musimy odnieść tę instytucję do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe przewidzianej w o.p. Wprawdzie z przedstawionej regulacji prawnej zawartej w u.p.o.l. wcale nie wynika odesłanie do stosowania w tych przypadkach o.p., jednakże nie sposób przyjąć, aby tak nie było. Wynika to bowiem choćby z charakteru przepisów o.p. (por. S.Babiarz [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, Wydanie 3, Warszawa 2006, s. 392). Zgodnie z art. 91 o.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy k.c. dla zobowiązań cywilnoprawnych. Wierzyciel (organ podatkowy) może żądać całości lub części świadczenia (uiszczenia należnego podatku) od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (zob. art. 366 ustawy Kodeks cywilny). Podatnicy będący osobami fizycznymi ponoszą odpowiedzialność solidarną tylko wówczas, gdy zostanie im doręczona decyzja wymiarowa. Organy podatkowe wymierzają podatek osobom fizycznym w kwocie ogólnej w jednej decyzji, adresowanej do wszystkich współwłaścicieli. Decyzja ta powinna być doręczona wszystkim współwłaścicielom lub współposiadaczom. Powołane wyżej orzeczenia dostępne są w Systemie informacji prawnej LEX. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawione w nich stanowisko prawne. Przenosząc je na grunt okoliczności niniejszej sprawy trzeba więc stwierdzić, że skoro osoby fizyczne, będące współwłaścicielami przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wszystkie razem powinny być (w rozumieniu obowiązku) stronami postępowania wymiarowego, bowiem obowiązek podatkowy w tym podatku spoczywa na nich solidarnie, to dla przekształcenia tego solidarnego obowiązku podatkowego już w konkretne zobowiązanie podatkowe, oparte na zasadzie solidarności, wymagane jest, i jest to warunek konieczny, doręczenie decyzji ustalającej wszystkim współwłaścicielom. Takie solidarne zobowiązanie nie powstanie w przypadku doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego tylko niektórym współwłaścicielom i organ pierwszej instancji nie ma uprawnienia do wyboru, któremu podatnikowi odpowiedzialnemu solidarnie doręczy decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. W okolicznościach analizowanej sprawy istotne jest więc, że, jak wynika z przedstawionych akt podatkowych, decyzja organu pierwszej instancji, ustalająca współwłaścicielom zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r., na których obowiązek podatkowy ciążył solidarnie, została doręczona M. B.i K.B. w styczniu 2013 r., a więc już po upływie terminu określonego w art. 68 § 2 o.p. K.B. omawiana decyzja została doręczona do rąk dorosłego domownika w dniu 2 stycznia 2013 r. (art. 149 o.p.), zaś dla M. B. korespondencja z decyzją wymiarową organu pierwszej instancji była awizowana w dniu 27 grudnia 2012 r., powtórnie w dniu 4 stycznia 2013 r., po czym zwrócona jako niepodjęta w terminie w dniu 11 stycznia 2013 r. (stosownie do art. 150 § 1 - § 2 o.p. doręczenie należy uważać za dokonane z dniem 10 stycznia 2013 r.). W tym stanie sprawy nie ma już prawnego znaczenia czy G. T. ta decyzja ustalająca organu pierwszej instancji została doręczona jeszcze w 2012 r., czy też w roku następnym. Skoro decyzja organu pierwszej instancji, ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego solidarnie zobowiązanym współwłaścicielom – podatnikom, nie została doręczona każdemu z nich w czasie wyznaczonym przez art. 68 § 2 o.p., to zobowiązanie podatkowe objęte tą decyzją w świetle prawa nie mogło powstać. Organ podatkowy nie może bowiem wybierać podatników, z udziałem których będzie prowadził postępowanie podatkowe i którym doręczy decyzję ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. Doręczenie takiej decyzji powoduje przecież przekształcenie solidarnego obowiązku podatkowego, ciążącego na wszystkich współwłaścicielach w takim samym zakresie, w zobowiązanie podatkowe oparte na zasadach solidarności. Natomiast możliwość wyboru podatnika, odpowiedzialnego solidarnie, o której stanowi art. 92 § 1 o.p., należy odnosić nie do fazy powstania solidarnego zobowiązania podatkowego, ale do odpowiedzialności za już powstałe takie zobowiązanie. Wobec tego organ zobowiązany będzie rozważyć czy, co do zasady, w zaistniałej sytuacji można mówić o przedmiocie postępowania podatkowego. Jedynie więc dla dopełnienia oceny prawnej trzeba zauważyć, że stosownie do art. 153 § 1 o.p. skutek doręczenia korespondencji, adresowanej do osoby fizycznej, następuje wyłącznie wówczas, kiedy adresat odmawia przyjęcia, nie inna osoba. Zatem jeśli w okolicznościach sprawy okazało się, że w miejscu pracy adresata nikt nie podejmuje się odebrać korespondencji, należało przyjąć, że podanie przez podatnika adresu do korespondencji w miejscu pracy nie jest prawidłowe, bowiem nie pozwala organowi podatkowemu na skuteczne doręczanie pism w postępowaniu podatkowym. W takiej sytuacji, postępując prawidłowo, jeśli sam adresat w pracy nie został zastany, to należało skierować korespondencję na adres miejsca zamieszkania podatnika - osoby fizycznej, stosownie do treści art. 148 § 1 o.p. Organ nie wykazał, aby to sam adresat - podatnik odmówił przyjęcia korespondencji. Inne postępowanie organu pierwszej instancji nie może zostać uznane za zgodne z prawem, nawet uwzględniając okoliczność, że upływał już czas z art. 68 § 2 o.p. Obowiązkiem organu podatkowego było bowiem przede wszystkim odpowiednio wcześniej przeprowadzić postępowanie podatkowe i wydać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w rozważanym podatku. W świetle powyższej oceny prawnej zbędne było odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze oraz do ich motywów. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 do § 4 tej ustawy.