I SA/Lu 151/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi G. T., K. B., M. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz G. T., K. B., M. B. solidarnie kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako organ) umorzyło postępowanie zainicjowane zażaleniem G. T., M. B. i K. B. na postanowienie Wójta Gminy J. z dnia [...], mocą którego nadany został rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta Gminy J. z dnia [...], ustalającej G. T., M. B. i K. B. (dalej jako podatnicy) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. W podstawie prawnej organ powołał art. 13 § 1 pkt 3 i § 3, art. 220 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 3, art. 208 § 1 w zw. z art. 239, art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. – dalej o.p.). Zdaniem organu, merytoryczne rozpatrywanie zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji, nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, stało się bezprzedmiotowe. Organ bowiem rozpatrzył już odwołanie od nieostatecznej decyzji wymiarowej objętej tym rygorem i wydał decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji, jak wyjaśnił organ, przedmiot zaskarżenia przestał istnieć nim zażalenie zostało rozpatrzone. Postanowienie organu pierwszej instancji, nadające rygor natychmiastowej wykonalności, nie funkcjonuje już w obrocie prawnym. W tych okolicznościach zaistniała więc konieczność formalnego zakończenia postępowania zażaleniowego, bez rozstrzygania istoty sprawy. Podatnicy złożyli skargę na postanowienie organu, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia, jak też postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 i art. 127 o.p. przez nieuprawnione umorzenie postępowania zażaleniowego i bezpodstawne uchylenie się od rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji. Skarżący podatnicy argumentowali, że z chwilą wydania decyzji ostatecznej w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego postanowienie o nadaniu decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności nie traci swojego bytu prawnego. W ocenie podatników, gdyby podzielić stanowisko organu, wówczas iluzoryczne byłoby ich prawo do złożenia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji w kwestii nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W przekonaniu podatników, nie ma też żadnych podstaw prawnych do tego, aby przy ocenie obowiązku organu rozpatrzenia zażalenia na postanowienie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej prowadzić jakąkolwiek analogię do sytuacji, w której decyzja w sprawie zabezpieczenia wygasa w związku z doręczeniem decyzji wymiarowej (art. 33a o.p.), w następstwie toczące się postępowanie odwoławcze, obejmujące decyzję o zabezpieczeniu, staje się bezprzedmiotowe (por. uchwała sygn. I FPS 1/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatnicy akcentowali, że zaakceptowanie stanowiska organu prowadzi do pozostawienia w obrocie prawnym postanowienia, nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, które nie odpowiada prawu i pozostaje poza kontrolą w toku instancji. Ma ono istotne konsekwencje z punktu widzenia sytuacji prawnej podatników, a więc nie mogą oni zostać pozbawieni możliwości ponownego rozpatrzenia sprawy o nadanie rygoru przez organ drugiej instancji. W dalszej części uzasadnienia skargi podatnicy wykazywali, że w sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki, uprawniające organ pierwszej instancji do nadania wymiarowej decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym bliższe omawianie tej argumentacji podatników jest na obecnym etapie sprawy zbędne z uwagi na przedmiotowy zakres nin. sądowej kontroli legalności, o czym będzie mowa niżej. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz jego argumentację, jakie zostały przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że w unormowaniach działu IV, rozdziału 16a o.p., dotyczących przesłanek i sposobu nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, ustawodawca nie zawarł rozwiązania, w myśl którego z chwilą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy rygor natychmiastowej wykonalności decyzji objętej odwołaniem miałby upadać czy postanowienie w tym przedmiocie traciłoby moc. Wydanie decyzji przez organ odwoławczy, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, oczywiście ma ten skutek, że zmienia się podstawa prawna wykonalności decyzji wymiarowej, ale nie oznacza to jeszcze, że postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej miałoby nie podlegać zaskarżeniu, a złożone zażalenie na takie postanowienie rozpatrzeniu. W tym zakresie wnioski organu nie mają prawnego uzasadnienia. Ustawodawca nie unormował takiej zależności między instytucją rygoru natychmiastowej wykonalności a ostatecznym zakończeniem postępowania podatkowego w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego, jaką przedstawia organ w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia. Sąd jest zdania, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, aby utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego na skutek odwołania podatnika oznaczało pozbawienie podatnika prawa do złożenia zażalenia na postanowienie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji objętej tym odwołaniem czy miało zwalniać organ drugiej instancji od obowiązku rozpatrzenia zażalenia na takie postanowienie (jeśli zażalenie zostało prawidłowo złożone). W ocenie sądu, w analizowanej sprawie, dotyczącej obowiązku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie można też zasadnie prowadzić jakiejkolwiek analogii do rozwiązań prawnych przyjętych w odniesieniu do odrębnie uregulowanej instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych (por. dział III, rozdział 3 o.p). Istotne jest, że w przypadku decyzji o zabezpieczeniu ustawodawca wyraźnie unormował sytuacje, w których taka decyzja wygasa. Jednak rozwiązania prawne przyjęte w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu nie zostały następnie wpisane w treść unormowań prawnych dotyczących instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższe stanowisko sądu w nin. sprawie znajduje dodatkowe potwierdzenie w zapatrywaniu prawnym, przedstawionym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I FPS 8/13 (www.orzecznia.nsa.gov.pl). Uchwała ta dotyczyła znaczenia jakie ma uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dla, najszerzej rzecz ujmując, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego decyzją, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ale niezgodnie z prawem. W myśl treści wymienionej uchwały, uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz.U.2012.1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. W jej motywach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał m.in., że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przyjęcie, iż zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy - z jednej strony - brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a - z drugiej strony - obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania. Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, Nr 7, poz. 97, pkt III.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się tym samym należy ze stwierdzeniem wyrażonym w wyroku sygn. akt II FSK 2530/11, że także zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego. W ocenie sądu, rozpatrującego nin. skargę, powyższe stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego i jego argumentacja, jakkolwiek odnoszą się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak mają one szersze znaczenie. Z motywów tej uchwały należy bowiem wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że podatnik ma prawo do złożenia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a organ ma obowiązek rozpatrzeć prawidłowo złożone zażalenie na takie postanowienie także wówczas, kiedy decyzja organu pierwszej instancji, objęta rygorem natychmiastowej wykonalności, została już utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Przede wszystkim, jak to zostało wykazane wyżej, nie ma podstaw prawnych do podzielenia odmiennego stanowiska w tej mierze. Nadto, za takim rozwiązaniem, w świetle uchwały sygn. I FPS 8/13, przemawia wzgląd na ochronę interesów prawnych podatnika, które znajdują uzasadnienie w konstytucyjnych zasadach obowiązującego porządku prawnego. Trzeba przecież mieć w polu widzenia jak istotne skutki dla podatnika wywołuje postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Otwiera ono organowi podatkowemu drogę do wcześniejszego przymusowego wykonania decyzji, daje też temu organowi instrument do spowodowania przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następstwa te jednak utracą swoje prawne znaczenie jeśli okaże się, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności było nieprawidłowe (w rozumieniu niezgodności z prawem). Ten aspekt analizowanej sprawy, jaki wynika ze stanowiska prawnego wyrażonego w ww. uchwale, organ zupełnie pominął w kontrolowanym postanowieniu. Dla dopełnienia oceny prawnej należy zauważyć, że sądową kontrolą legalności objęte było postanowienie organu, umarzające postępowanie zażaleniowe. Organ nie rozpatrywał zażalenia podatników merytorycznie. Wobec tego, na obecnym etapie sprawy, sąd nie był uprawniony do oceny legalności samego zastosowania przez organ pierwszej instancji instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, z pominięciem stanowiska organu drugiej instancji w tym zakresie. Skoro organ w zaskarżonym postanowieniu powziął rozstrzygnięcie formalne, to sąd był uprawniony do kontroli legalności wyłącznie tego właśnie rozstrzygnięcia. Trzeba bowiem podkreślić, że sąd, dokonujący kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, nie jest uprawniony do zastępowaniu organu w załatwianiu sprawy należącej do jego wyłącznej kompetencji. W tych okolicznościach ocena prawna odnośnie zastosowania przesłanek z art. 239a, art. 239b o.p. przez organ pierwszej instancji aktualnie pozostawała poza granicami tej sprawy w rozumieniu art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. – p.p.s.a.). W następstwie argumentacja skargi, dotycząca samego nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, była przedwczesna i nie mogła mieć znaczenia dla wyniku nin. sądowej kontroli legalności na obecnym etapie sprawy. Z tych powodów zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy.