I SA/Lu 151/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. i A. S. (dalej jako: podatnicy lub skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., znak: [...]: (1) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł; (2) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy i umorzył postępowanie w tym zakresie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy: Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., a następnie postępowania podatkowego, ustalono, że A. S. w ramach prowadzonej działalności w zakresie prywatnej praktyki lekarskiej w 2011 r. nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu w łącznej kwocie [...]zł, w tym [...] zł z tytułu świadczeń usług lekarskich oraz [...] zł z tytułu najmu składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą. Stwierdzono również fakt błędnego zaksięgowania po stronie kosztów uzyskania przychodów opłat czynszowych poniesionych przez podatnika za lokal wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, skorygowano kwotę składek zdrowotnych podlegających odliczeniu od podatku, jak też zweryfikowano obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w ciągu 2011 r. oraz naliczono odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek. Ponadto stwierdzono fakt niewykazania w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2011 r. przychodu, kosztów, dochodu oraz pobranej zaliczki z tytułu działalności wykonywanej osobiście, uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B.. Na podstawie powyższych ustaleń, decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. i A. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł oraz określił A. S. wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...]zł. W odwołaniu od decyzji podatnicy zarzucili naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: O.p.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (aktualnie: Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.). Podatnicy podnieśli, że organ oparł się na dokumentach bez podania źródła ich pochodzenia oraz podstawy, na jakiej wszedł w ich posiadanie. W ocenie podatników organ przyjął wadliwe zasady ustalania ilości przyjmowanych pacjentów na podstawie informacji o wystawianych receptach. Bezzasadnie przyjęto do opodatkowania w ramach działalności gospodarczej przychody uzyskane z tytułu wynajmu pomieszczeń, ponieważ przedmiotem najmu był składnik majtku osobistego podatników, nie związany z działalnością gospodarczą. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej: (1) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł; (2) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy i umorzył postępowanie w tym zakresie. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut dopuszczenia jako dowód dokumentów, których źródła pochodzenia i podstawy uzyskania przez organy podatkowe nie zostały podane. W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ pierwszej instancji włączono do akt sprawy informacje przekazane: przez Narodowy Fundusz Zdrowia [...] Oddział Wojewódzki w L. wraz z wyciągiem recept na leki refundowane wystawionych przez podatnika w latach 2010-2013, przez Wojewódzki Inspektorat Farmaceutyczny w L., wraz z wyciągiem z wykazu recept na leki nierefundowane zrealizowanych w A. Spółka Jawna wystawionych przez podatnika w latach 2011-2013 oraz przez sześć innych aptek wraz z zestawieniami recept wystawionych przez Podatnika w latach 2010-2013. Skorzystanie z tych dowodów w postępowaniu podatkowym było dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. W ocenie organu odwoławczego istniały w pełni uzasadnione podstawy do sformułowania wniosku, że podatnik nie wykazał w księdze podatkowej faktycznej wysokości przychodów uzyskanych z działalności w zakresie usług lekarskich. Na podstawie zestawień recept przekazanych przez NFZ oraz apteki określono liczbę wizyt odbytych przez pacjentów w gabinecie lekarskim podatnika w 2011 r. Wyliczenia oparto na zasadzie, że wystawione w jednej dacie recepty (w przypadku informacji z aptek) przeznaczone były dla jednego pacjenta, a w związku z tym zostały przepisane przez podatnika podczas jednej wizyty w jego gabinecie lekarskim. Z kolei w przypadku informacji z NFZ ustalono, że w danym dniu podatnik wystawiał dla jednej osoby jedną lub kilka recept. W rezultacie ustalono, że w 2011 r. zostało wystawionych ogółem 1.249 recept w ramach 1.175 wizyt. Uwzględniając kwotę przychodu z tytułu usług medycznych wykazaną przez Podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości [...] zł - statystycznie odpłatność za jedną wizytę w 2011 r. wyniosła [...] zł. Odnosząc tę kwotę do wyjaśnień podatnika, że w 2011 r. odpłatność za wizyty wynosiła [...] zł za jedną wizytę, zasadny był wniosek, że w księdze nie zaewidencjonowano całości uzyskanych przychodów. Ponieważ ustalono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez podatnika za 2011 r. nie spełnia wymogów określonych powyżej przytoczonymi przepisami i w związku z tym, w oparciu o art. 193 § 4 O.p nie uznano jej za dowód w postępowaniu w części dotyczącej uzyskanych przychodów. W ocenie organu odwoławczego, wbrew stwierdzeniom zawartym w decyzji organu I instancji, w rozpatrywanej sprawie w istocie dokonano określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ I instancji dokonał oszacowania ilości wizyt w poszczególnych miesiącach 2011 r. w oparciu o informacje o ilości recept wystawionych przez podatnika. W zestawieniach przesłanych przez apteki brak jest informacji, czy w tej samej dacie podatnik wypisywał receptę jednemu czy kilku pacjentom, w związku z czym ilość wizyt ustalono na podstawie przyjętej zasady, że wystawione w jednej dacie recepty przeznaczone były dla jednego pacjenta (niezależnie od ich ilości). Odnosząc się do kwestii oszacowania przychodu osiągniętego z tytułu wizyt pacjentów, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik konsekwentnie prezentuje stanowisko, zgodnie z którym spośród ogólnej liczby wizyt pacjentów, od 40% z nich w trakcie wizyty nie była pobierana opłata. W ocenie organu w materiale dowodowym sprawy brak jest dostatecznych podstaw zarówno do kwestionowania wyjaśnień strony, jak i do ich potwierdzenia. W związku z tym organ przyjął wyjaśnienia podatnika, że spośród ogólnej liczby 1.175 wizyt w gabinecie lekarskim podatnika w 2011 r. 40 % z nich mogło nie zakończyć się pobraniem przez niego opłaty. W związku z powyższym ustalona przez organ odwoławczy kwota przychodu z tytułu działalności w zakresie prywatnej praktyki lekarskiej w 2011 r. powinna wynosić [...] zł (1.175 wizyt x 60% x [...] zł). Odnosząc się do kwestii zakwalifikowania do przychodów z działalności gospodarczej przychodu w wysokości [...] zł uzyskanego od spółki "A. " z tytułu najmu pomieszczeń w lokalu położonym w C., ul. [...], organ wskazał na art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., który wśród przychodów z działalności gospodarczej wymienia m.in. przychody z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Podatnik w toku postępowania wyjaśniał, że ww. lokal mieszkalny w latach 2011-2013 w całości wykorzystywany był do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług medycznych. Nie budzi zatem wątpliwości, że działania podatnika, polegające na wynajmowaniu przedmiotowego lokalu, wykorzystywanego także przez siebie do prowadzenia działalności gospodarczej, miały charakter zarobkowy, zorganizowany, a także podejmowane były przez niego we własnym imieniu. Zasadnym było zatem uznanie, że osiągane z najmu przychody podatnika w kwocie [...]zł pochodzą z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa jest w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., a nie z działalności polegającej na wynajmie, o której stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji skorygował błędnie wykazane wysokości kosztów uzyskania przychodu w postaci kwot opłat czynszowych (nie kwestionując zaliczenia tych opłat do kosztów), prawidłowo skorygował wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych przez podatnika oraz uwzględnił niewykazane przez podatnika kwoty przychodu, kosztów, dochodu i zaliczki na podatek uzyskanych z ZUS Oddział w B. z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na korektę przychodów z działalności gospodarczej w sprawie nie wystąpiły zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu. Ponadto organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę upływu terminu przedawnienia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Z tego względu konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek i umorzenie postępowania w tym zakresie. W skardze do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnicy zarzucili naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie, wskutek czego organ odwoławczy zaakceptował wadliwą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na prowadzeniu wobec podatnika postępowania dowodowego w sposób niejawny i bez podstawy prawnej, a następnie włączeniu, już po wszczęciu kontroli podatkowej, do materiału dowodowego dokumentów wskazanych w postanowieniu z [...] r., stanowiących odpowiedzi uzyskane w drugiej połowie 2014 r. i w pierwszej połowie 2015 r. na pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. skierowane w maju, lipcu i listopadzie 2014 r., a więc na ponad dwa lata przed wszczęciem kontroli wobec podatników, do Narodowego Funduszu Zdrowia, Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego oraz aptek, w których były realizowane recepty wypisywane przez A. S.; uzasadniając ten zarzut skarżący podnieśli, że pisma kierowane do ww. podmiotów przez organ I instancji nie zostały włączone do akt postępowania, wobec czego niemożliwe było poznanie trybu i podstawy prawnej działania organu, a w konsekwencji kontroli legalności zakwestionowanych działań; w ocenie skarżących samodzielne zbieranie materiału dowodowego w sposób niejawny jest działaniem wadliwym i pozbawionym podstawy prawnej; dowody zebrane w ten sposób nie mogą być włączone do postępowania kontrolnego i nie mogą stać się podstawą do wydania decyzji administracyjnej. 2) zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p., poprzez formalne jej zastosowanie, sprowadzające się jednak do zaakceptowania przez organ odwoławczy oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji naruszającej zasady ordynacji podatkowej; 3) art. 180 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie dowodów sprzecznych z prawem, a mianowicie materiałów zebranych przez organ pierwszej instancji poza trybem czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, w sposób niejawny i bez wiedzy podatników, których gromadzenie rozpoczęto ponad dwa lata przed wszczęciem kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec podatników; w uzasadnieniu skarżący podnieśli, że gromadzenie materiału dowodowego powinno następować zgodnie z prawem i przy zachowaniu określonych gwarancji jakie wynikają dla strony z przepisów Ordynacji podatkowej; tym samym naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie wyklucza możliwość oparcia rozstrzygnięcia na dowodzie zdobytym w sposób nielegalny 4) art. 180 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie dowodów nie mających związku ze sprawą w postaci materiałów z kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., prowadzonej w roku 2016, ale dotyczącej roku 2014, czyli materiałów nie mających nic wspólnego z okresem objętym kontrolą prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.; 5) art. 181 O.p., poprzez dopuszczenie dowodów nie przewidzianych ustawą, które z uwagi na ich nielegalne pochodzenie (uzyskane sprzecznie z prawem, poza trybem czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, w sposób niejawny i bez wiedzy podatników, gromadzone na ponad dwa lata przed wszczęciem kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec podatników) nie mieszczą się w otwartym katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, z których organy podatkowe obu instancji wywiodły nie znajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistości wnioski dotyczące ilości wizyt lekarskich; 6) art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez wywiedzenie przez organ odwoławczy zasady nieznanej ustawie, zgodnie z którą w postępowaniu podatkowym istnieje zasada współdziałania dotycząca postępowania dowodowego, podczas gdy w rzeczywistości ciężar przeprowadzenia postępowania dowodowego obciąża organy podatkowe, które zostały wyposażone przez ustawodawcę w mechanizmy i narzędzia mające służyć ustaleniu prawdy materialnej zgodnej z rzeczywistością; 7) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez nie zebranie oraz brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący przez organy podatkowe obu instancji całego materiału dowodowego, pomimo możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób prawidłowy, w tym w szczególności przesłuchania świadków, w tym świadków wskazanych przez Stronę; w uzasadnieniu skarżący podnieśli, że naruszenie to polega na nie ustaleniu przez organ pierwszej instancji i zaakceptowanie tego stanu przez organ odwoławczy, rzeczywistej ilości wizyt lekarskich, przy jednoczesnym bezpodstawnym uznaniu nierzetelności ksiąg i podważeniu przychodów wskazywanych przez podatnika; pomimo posiadania informacji na temat części pacjentów skarżącego organy obu instancji nie podjęły próby ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i nie przeprowadziły dowodów z przesłuchania świadków; 8) art. 187 § 3 O.p. poprzez uznanie przez organy podatkowe za fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu informacji uzyskanych w sposób sprzeczny z prawem, a mianowicie dokumentów włączonych do materiału dowodowego postanowieniem z [...] r., zebranych przez organ pierwszej instancji poza trybem czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, w sposób niejawny i bez wiedzy podatnika, których gromadzenie rozpoczęto ponad dwa lata przed wszczęciem kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec podatnika, które jednocześnie nie stanowią informacji, które organ podatkowy posiada z urzędu, takich jak np. deklaracje podatkowe; 9) art. 191 w zw. z art. 193 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w sytuacji, gdy dowody włączone do materiału dowodowego postanowieniem z [...] r. zostały zgromadzone nielegalnie i nie powinny być podstawą do oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne i wadliwe przyjęcie nierzetelności ksiąg i szacowanie przychodu; 10) art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz zaniechanie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w sytuacji, w której stan faktyczny nie został ustalony, a rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; 11) zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy materialnej, zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym i zasady jawności postępowania dla stron - poprzez niezastosowanie zasad ogólnych określonych w tych przepisach prawa, co doprowadziło do nie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, wadliwego zastosowania przepisów procedury i prawa materialnego, a w konsekwencji wydania przez organy podatkowe obu instancji decyzji obarczonych istotnymi błędami, które winny skutkować usunięciem kwestionowanych decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem skarżących przyjęcie zasady, że wystawione w jednej dacie recepty przeznaczone były dla jednego pacjenta, a w związku z tym zostały przepisane przez skarżącego podczas jednej wizyty w jego gabinecie lekarskim, jest niezgodne ze stanem rzeczywistym i faktycznym w tym zakresie. Skarżący w ramach jednej wizyty pacjenta wystawiał kilka recept m.in. celem rozpisania leków głównych oraz pochodnych w celu łatwiejszego zakupu, bądź realizacji recepty w późniejszym terminie. Nie uwzględniono też rewizyt pacjentów bez odpłatności w celu wypisania recepty na dalsze kontynuowanie leczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do argumentacji wskazującej na prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niejawny i sprzeczny z prawem, organ wskazał, że podstawą pozyskiwania przez Urząd Skarbowy w C. informacji wykorzystywanych następnie w prowadzonych postępowaniach podatkowych jest art. 82 O.p., dotyczący informacji podatkowych. W piśmie procesowym z 11 kwietnia 2018 r. pełnomocnik skarżącej popierając argumentację podniesioną w skardze, wywiódł, że powoływany przez organ art. 82 § 1 pkt 1 O.p. nie mógł być podstawą do zbierania informacji podatkowych na temat skarżących przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, bowiem podmioty, od których zażądano informacji nie łączył żaden stosunek cywilnoprawny ze skarżącymi i nie było między nimi zawartych żadnych umów. Ponadto, w ocenie pełnomocnika, błędne zastosowanie tego przepisu przez organy podatkowe doprowadziło do naruszenia tajemnicy medycznej, którą są objęte również imiona, nazwiska i adresy pacjentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości określenia przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Argumenty strony skarżącej odnoszą się z jednej strony do kwestii wadliwego pozyskania materiału dowodowego w sprawie, z drugiej, do wadliwej jego oceny, która doprowadziła do wadliwych ustaleń faktycznych, w szczególności w odniesieniu do wielkości przychodu uzyskanego przez skarżących. Największa część zarzutów skargi dotyczy wykorzystania przez organy podatkowe materiału dowodowego, który w ocenie skarżących został pozyskany w sposób niezgodny z prawem. Wadliwość ta wyraża się zdaniem skarżących z jednej strony do pozyskania danych w sposób niejawny, poza jakimkolwiek postępowaniem prowadzonym wobec skarżących, a zatem bez podstawy prawnej. Po drugie, co podniesiono w piśmie procesowym z 11 kwietnia 2018 r., materiał wykorzystany przez organy został pozyskany w sposób sprzeczny z prawem, bo naruszający prawnie chronioną tajemnicę zawodową (lekarską). Odnosząc się do powyższej argumentacji, należy wskazać, że zasada otwartego katalogu środków dowodowych (art. 180 § 1 O.p.) pozwala organom podatkowym na wykorzystywanie jako podstawy rozstrzygnięcia materiału dowodowego, który może pochodzić z różnych źródeł. Ustawodawca nie ogranicza źródeł pozyskania materiału dowodowego wyłącznie do postępowań, które prowadzone są z (szerszym lub węższym) udziałem podatnika (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe). Organ wydając decyzję podatkową może bazować również na materiale pochodzącym z innych źródeł (np. na materiale zebranym w postępowaniach prowadzonych wobec innych podatników). Istnieją dwie zasadnicze granice pozyskiwania materiału dowodowego przez organ. Pierwszą jest zakaz korzystania z dowodów sprzecznych z prawem, wynikający z art. 180 § 1 O.p. Drugą jest zakaz korzystania z takiego materiału dowodowego, który nie został udostępniony podatnikowi w sposób umożliwiający mu zapoznanie się z tym materiałem i podjęcie czynnej obrony swoich racji, w tym poprzez inicjatywę dowodową czy kwestionowanie wartości materiału dowodowego zebranego przez organ. Zakaz ten można wyprowadzić z treści zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.) i wynikających z tej zasady szczegółowych uprawnień przysługujących podatnikowi w toku postępowania dowodowego (art. 188, art. 190, art. 192 O.p.). Dowodami sprzecznymi z prawem będą niewątpliwie dowody pozyskane w sposób, który narusza istotne wymogi prawne dotyczące procedur, w których takie dowody zostały pozyskane. Niewątpliwie zatem dowód pozyskany w sposób naruszający prawnie chronioną tajemnicę zawodową, z pominięciem procedury zwolnienia z tej tajemnicy (art. 195 pkt 2 O.p.) jest dowodem sprzecznym z prawem. Z uwagi na zasadę legalizmu (art. 120 O.p.) i wynikający z niej obowiązek istnienia podstaw prawnych do każdego działania organu podatkowego (abstrahując od kwestii szczegółowości tej podstawy), trzeba w ocenie sądu przyjąć, że sprzeczny z prawem będzie również dowód, pozyskany przez organ w ramach takich czynności, dla których organ nie miał odpowiedniej podstawy prawnej. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt rozpoznawanej sprawy, sąd nie podziela zarzutów skarżących w kwestii oparcia rozstrzygnięcia na materiale dowodowym pozyskanym niezgodnie z prawem. Spór dotyczy informacji dotyczących wystawionych przez skarżącego recept w związku z wizytami pacjentów, korzystających z usług w ramach prowadzonej przez skarżącego prywatnej praktyki lekarskiej. Informacje te zostały pozyskane z trzech źródeł: od Narodowego Funduszu Zdrowia L. Oddziału Wojewódzkiego w L., od Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego Delegatura w C. oraz od sześciu prywatnych aptek. Sąd podziela argumentację organu, wyrażoną w odpowiedzi na skargę (wynikającą jednocześnie z analizy pism, na podstawie których pozyskano te informacje – t. III, k. 55-62 akt adm.), że odpowiednią podstawę pozyskania tych danych stanowiły przepisy dotyczące informacji podatkowych – art. 82 § 1 pkt 1 O.p. W świetle tego przepisu, Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do sporządzania i przekazywania informacji, na pisemne żądanie organu podatkowego, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto umowę. Zarzut pozyskania tych danych w sposób nieujawniony podatnikowi jest chybiony, bowiem specyfika tych informacji wyraża się właśnie w tym, że są one pozyskiwane poza postępowaniem prowadzonym bezpośrednio wobec podatnika (w szerokim rozumieniu). Pełnomocnik skarżących podnosi, że przywołany przepis nie mógł być podstawą do zbierania informacji podatkowych na temat skarżących przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, bowiem podmioty, od których zażądano informacji nie łączył żaden stosunek cywilnoprawny ze skarżącymi i nie było między nimi zawartych żadnych umów. W ocenie sądu pełnomocnik skarżących przyjmuje zbyt wąskie rozumienie art. 82 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi podstawę do żądania przez organ informacji podatkowych nie tylko od tych podmiotów, z którymi podatnika łączy bezpośrednio stosunek cywilnoprawny. Przepis ten pozwala również na pozyskiwanie informacji podatkowych, w zakresie mogącym mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, również od takich podmiotów, które posiadają ww. informacje, choć nie są z podatnikiem powiązane bezpośrednimi więzami prawnymi. W rozpoznawanej sprawie, choć brak było bezpośredniej więzi prawnej między podatnikiem a organami nadzoru aptekarskiego (Wojewódzką Inspekcją Farmaceutyczną) oraz prywatnymi aptekami, niewątpliwie informacje dotyczyły świadczeń, których skarżący udzielał w ramach prywatnej praktyki lekarskiej (a zatem stosunków umownych skarżącego jako świadczącego takie usługi z pacjentami). Z kolei w odniesieniu do informacji pozyskanych od Oddziału Wojewódzkiego NFZ, należy zwrócić uwagę, że informacje dotyczyły tych pacjentów, którym skarżący jako lekarz wystawiał recepty na leki refundowane. W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. możliwość wystawiania recept na leki objęte refundacją mieli wyłącznie lekarze będący świadczeniodawcami, z którymi Narodowy Fundusz Zdrowia zawarł umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (art. 34 w zw. z art. 5 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych; w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r.; Dz. U. z 2008 r., Nr 164, poz.1027, ze zm.). Są to zatem informacje, które z jednej strony wiążą się z realizacją świadczeń, których skarżący udzielał w ramach prywatnej praktyki lekarskiej, z drugiej, z realizacją umowy z NFZ o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. Sąd nie podziela zatem zarzutów odnoszących się do braku podstaw prawnych pozyskania informacji, w oparciu o które poczyniono ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji. Pewnym błędem organu II instancji było zbyt skromne wyjaśnienie podstaw pozyskania tych informacji w zaskarżonej decyzji. Zdecydowanie obszerniejsze i satysfakcjonujące wyjaśnienia w tym względzie znajdują się dopiero w odpowiedzi na skargę. Tym niemniej jednak uchybienie to, wyrażające się w nieco zbyt ubogiej argumentacji, będąc pewnym naruszeniem przepisów postępowania w zakresie prawidłowego sporządzenia uzasadnienia, z pewnością nie wpływało na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.). W dalszej kolejności należy odnieść się do zarzutu pozyskania informacji w sposób naruszający prawnie chronioną tajemnicą zawodową (lekarską). W ocenie Sądu powoływanie się na naruszenie tajemnicy lekarskiej jest w rozpoznawanej sprawie chybione z kilku względów. Po pierwsze, podmiotem zobowiązanym do zachowania tajemnicy lekarskiej jest lekarz, co wynika wprost z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2017 r., poz. 125, ze zm.), Podobnie, to lekarz, jako osoba wykonująca zawód medyczny, jest adresatem obowiązku zachowania w tajemnicy informacji związanych z pacjentem, co jest korelatem prawa pacjenta wynikającego z art. 13 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2017 r., poz. 1318, ze zm.). Sąd nie neguje absolutnie poglądów wyrażonych w powoływanym przez pełnomocnika skarżących wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2016 r., II FSK 1452/14. Lektura uzasadnienia wyroku wskazuje jednak, że dotyczył on zupełnie innego problemu: dopuszczalności wymierzenia kary porządkowej (na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p.) lekarzowi, który nie zgodził się na udostępnienie informacji o pacjentach organom podatkowym. W ocenie sądu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, nie ulega żadnych wątpliwości, że organy podatkowe nie mogą żądać od lekarza udostępnienia danych objętych tajemnicą lekarską, bez uzyskania zwolnienia spod obowiązku zachowania tej tajemnicy w stosownej procedurze. W rozpoznawanej sprawie informacje zostały pozyskane od innych podmiotów, co wyklucza powołanie się na ograniczenia wynikające z tajemnicy lekarskiej. Nie negując prawa pacjentów do zachowania w tajemnicy informacji dotyczących świadczeń zdrowotnych, z których korzystają, nie da się wskazać przepisu, który wykluczałby udostępnienie przez Narodowy Fundusz Zdrowia informacji o receptach wystawionych na rzecz danego pacjenta przez lekarza, będącego podatnikiem z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej, Niewątpliwie pozyskane od NFZ dane pozwalały na identyfikację konkretnego pacjenta, zatem podlegały ochronie jako dane osobowe, co więcej – objęte ochroną w ramach prawa pacjenta do zachowania w tajemnicy informacji z nim związanych. Należy jednak zauważyć, że dane te zostały podane w sposób zabezpieczający dostęp do nich osób postronnych (zabezpieczenie pliku algorytmem ZIP z hasłem – pismo z L. Oddziału NFZ z 12 czerwca 2014 r., t. I, k. 260 akt adm.), wykorzystano je wyłącznie na potrzeby prowadzonego wobec skarżących postępowania podatkowego, a w momencie przekazania organom podatkowym zostały objęte ochroną przed ujawnieniem osobom postronnym jako tajemnica skarbowa (art. 293 § 1 pkt 1 O.p.). Z kolei w odniesieniu do informacji przekazanych przez organ nadzoru farmaceutycznego oraz właścicieli prywatnych aptek, problem ujawnienia danych osobowych pacjentów w ogóle nie wchodzi w grę, gdyż organy podatkowe uzyskały od tych podmiotów wyłącznie informacje dotyczące imion i nazwisk lekarzy oraz dat wystawienia i numerów recept (zob. t. I, k. 194-219 akt adm.). Przekazane informacje nie dotyczyły w ogóle danych osobowych poszczególnych pacjentów, którzy korzystali z usług skarżącego w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej praktyki lekarskiej. Konkludując tą część rozważań: w ocenie sądu sposób pozyskania przez organy podatkowe informacji, w oparciu o które poczyniono ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji, nie stanowił naruszenia przepisów statuujących prawnie chronioną tajemnicę zawodową (lekarską). Sąd nie zgadza się również z zarzutem naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie dowodów nie mających związku ze sprawą w postaci materiałów z kontroli dotyczącej skarżącego, ale za rok 2014, a zatem wykraczający poza okres objęty kontrolą organu I instancji w rozpoznawanej sprawie. Po pierwsze dopuszczenie materiałów zebranych w innych postępowaniach prowadzonych wobec podatnika w żaden sposób nie narusza ani zasady otwartego katalogu środków dowodowych ani praw podatnika wynikających z zasady czynnego udziału w postepowaniu. Po drugie, tranie wskazuje organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że materiały te nie stanowiły podstawy ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2011. Przechodząc z kolei do trzeciego aspektu oceny legalności pozyskanych przez organy podatkowe informacji, w ocenie Sądu nie można również zgodzić się z twierdzeniem skarżących, że doszło do naruszenia zasady jawności postępowania dowodowego. Należy zauważyć, że wprawdzie materiał, co do którego formułowane są zarzuty, został pozyskany poza postępowaniem prowadzonym z udziałem skarżących, na podstawie przepisów o informacjach podatkowych (art. 82 O.p.), tym niemniej jednak cały ten materiał został włączony do akt sprawy jeszcze na etapie kontroli podatkowej (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., t. I, k. 261-262 akt adm.) i od tego momentu był w pełni dostępny dla skarżących, którzy mieli możliwość zapoznania się z tym materiałem oraz jego kwestionowania, zgłaszania uwag i nowych wniosków dowodowych (co zresztą czynili, o czym świadczy treść zastrzeżeń do protokołu kontroli, t. I., k. 495-497 akt adm. czy odwołania od decyzji wydanej w I instancji). Nie można zatem w tej sytuacji zgodzić się z argumentacją skarżących, że doszło do naruszenia ich uprawnień wynikających z zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Konkludując: w ocenie Sądu, informacje, na podstawie których organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, zostały pozyskane w sposób zgodny z prawem. Przechodząc do oceny zasadniczych ustaleń organów podatkowych, determinujących rozstrzygnięcie, Sąd stwierdza, że ustalenia w zakresie przychodu przyjęte w zaskarżonej decyzji są prawidłowe. Wbrew argumentacji skarżących przyjęta przez organ metodologia obliczenia ilości wizyt pacjentów na podstawie ilości wystawianych recept jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, nie można zatem zarzucić organowi naruszenia zasad postępowania dowodowego w tym względzie. W szczególności trzeba mieć na uwadze różny charakter pozyskanych informacji. Informacje uzyskane od NFZ, ponieważ dotyczyły recept na leki refundowane, musiały zawierać dane umożliwiające ustalenie konkretnej osoby, której recepta była wystawiana. Trudno w tej sytuacji kwestionować ustalenia organu oparte na takich informacjach. Z kolei w przypadku informacji pozyskanych od nadzoru farmaceutycznego oraz aptek prywatnych, dane nie pozwalały na jednoznaczną ocenę, czy w tej samej dacie podatnik wypisywał receptę jednemu czy kilku pacjentom. Racjonalne jest oparcie się w tej sytuacji na zasadzie że wystawione w jednej dacie recepty przeznaczone były dla jednego pacjenta (niezależnie od ich ilości). Trafnie organ zwraca uwagę, że taka zasada jest w istocie korzystna dla skarżącego, bowiem przypisanie recepty do wizyty (jedna recepta = jedna wizyta) zdecydowanie zwiększyłoby liczbę wizyt, a w konsekwencji wysokość przychodu. Argumentacja ta w istocie jest zgodna z argumentacją skarżącego, który podnosi, że były przypadki, w których w trakcie jednej wizyty wystawiał temu samemu pacjentowi kilka recept. Co więcej, organ odwoławczy dokonał korekty liczby wizyt bazując na oświadczeniu skarżącego, że spośród ogólnej liczby wizyt pacjentów, od 40% z nich w trakcie wizyty nie była pobierana opłata. Skoro organ nie znalazł w materiale dowodowym podstaw do podważenia (ani do potwierdzenia) tego oświadczenia, zasadne było przyjęcie oświadczenia za zgodne z prawdą. W ocenie Sądu nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować prawidłowość ustaleń organu podatkowego zawartych w zaskarżonej decyzji, skoro opierają się one na wiarygodnych danych, ocenionych zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w sposób rozstrzygający wątpliwości, których nie da się rozwikłać jednoznacznie, na korzyść podatnika. Sąd nie uznaje za zasadne również pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego podniesionych w skardze. Nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, bowiem organ odwoławczy, choć opierał się na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji, dokonał samodzielnej oceny tego materiału i zweryfikował ustalenia, uwzględniając argument skarżącego, że w przypadku około 40% skarżący nie pobierał wynagrodzenia od pacjenta. Chybiony jest również zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – pacjentów skarżącego. Skoro organ odwoławczy przyjął twierdzenie skarżącego, zbędne było przesłuchiwanie świadków, aby potwierdzić tezę, że nie we wszystkich przypadkach za wizytę była pobierana opłata. Na marginesie można dodać, że przesłuchanie wszystkich, a nawet większej grupy pacjentów skarżącego było z oczywistych względów niemożliwe, a zatem przesłuchanie kilku osób dałoby jedynie wycinkowy obraz sytuacji. Z wyżej przedstawionej argumentacji wynika, że materiał dowodowy włączony do akt sprawy postanowieniem z 4 listopada 2016 r. był zebrany legalnie, chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 193 O.p. poprzez podważenie wiarygodności ksiąg podatkowych wadliwie zebranym materiałem dowodowym. Wbrew argumentom pełnomocnika skarżących, orzecznictwo sądowe w pełni akceptuje istnienie w postępowaniu podatkowym zasady współdziałania podatnika z organami w zakresie zbierania materiału dowodowego. Przykładem może być chociażby następujący wywód, zawarty w uzasadnieniu wyroku NSA z 19 grudnia 2017 r. (II FSK 3361/15): "Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Podatnik ma obowiązek współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika". Żądając od skarżącego wskazania dowodów, z których wywodzi swoje racje, organy podatkowe nie naruszają zatem swoich obowiązków wynikających z zasad oficjalności postępowania dowodowego oraz prawdy materialnej. Elementem sporu w zakresie rozliczenia podatkowego skarżących na etapie postępowania podatkowego była również kwestia zakwalifikowania do przychodów z działalności gospodarczej przychodu w wysokości [...] zł uzyskanego od Spółki "A. " z tytułu najmu pomieszczeń w lokalu położonym w C., przy ul. [...]. Zarzuty w tym zakresie były formułowane w odwołaniu, ale kwestia ta nie była już podniesiona w skardze. Tym niemniej, realizując obowiązek kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznaje za zasadne odniesienie się również do tego zagadnienia. W ocenie sądu analizowaną kwestię przesądza brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., który wśród przychodów z działalności gospodarczej wymienia m.in. przychody z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Z wyjaśnień skarżącego wynika bezsprzecznie, że ww. lokal mieszkalny w latach 2011-2013 w całości wykorzystywany był do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług medycznych. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że działania podatnika, polegające na wynajmowaniu przedmiotowego lokalu, wykorzystywanego także przez siebie do prowadzenia działalności gospodarczej spełniały definicyjne kryteria działalności gospodarczej, a w konsekwencji przychody z tego tytułu powinny być kwalifikowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa jest w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., a nie z działalności polegającej na wynajmie, o której stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe argumenty, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.