I SA/Lu 152/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi H. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia H. F. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] oddalające skargę na czynności egzekucyjne. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Celnej w W. prowadzi wobec H. F. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w G., obejmującego karę pieniężną w wysokości [...] zł wynikającą z orzeczenia z dnia [...] nr [...] Pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie art. 31 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 z późn. zm., dalej powoływanej jako u.p.e.a.) przekazał odpis powyższego tytułu Dyrektorowi Izby Celnej w B. P. w celu dokonania czynności rekwizycyjnych w zakresie zajęcia, odbioru i sprzedaży automatów do gier. W dniu [...] pracownik Izby Celnej w B. P. dokonał zajęcia ruchomości w postaci 3 urządzeń do gier. Z czynności sporządzono protokół zajęcia i odbioru ruchomości. Zajęte ruchomości pozostawiono w magazynie depozytowym Urzędu Celnego w B. P.. Odpis protokołu zajęcia i odbioru ruchomości doręczono Spółce H. F. P. w dniu [...] Spółka wniosła skargę na czynności egzekucyjne, zarzucając naruszenie art. 67 § 2 pkt 1 w związku z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez zaniechanie określenia w protokole wierzyciela, ograniczenie się do wskazania tytułu wykonawczego oraz podanie jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w S., w sytuacji gdy Dyrektor Izby Celnej w S. nie wystawił tytułu wykonawczego i nie jest wierzycielem. Podniesiono również brak w protokole zajęcia i odbioru ruchomości adnotacji, które z zajętych ruchomości mogą być sprzedane bezpośrednio po zajęciu, które ruchomości poborca pozostawia pod dozorem zobowiązanego lub osoby zastępującej zobowiązanego, a które odbiera. Ponadto zarzucono naruszenie art. 51 § 2 u.p.s.a. wskutek dokonania zaskarżonej czynności w obecności pracowników organu rekwizycyjnego, którzy nie powinni występować w roli świadków. Dodatkowo skarżąca podniosła, że egzekucja z przedmiotowych ruchomości jest niedopuszczalna, gdyż automaty są wyłącznie w posiadaniu zależnym Spółki, na podstawie umowy handlowej. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w B. P. oddalił skargę na czynności egzekucyjne. Spółka H. F. P. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Skarżąca podniosła, że w protokole zajęcia jako wierzyciela wskazano Dyrektora Izby Celnej w S., podczas gdy ten organ nie wystawił tytułu wykonawczego, nie jest wierzycielem i nie ma uprawnień do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie tego tytułu. Ponadto skarżąca podtrzymała zarzut naruszenia art. 51 § 2 u.p.e.a., a także argument, iż przedmiotowe automaty nie stanowią jej własności. Utrzymując postanowienie organu pierwszej instancji w mocy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane przez Dyrektora Izby Celnej w B. P. w ramach zleconej mu rekwizycji, stosownie do art. 31 § 1 zdanie pierwsze u.p.e.a. Dyrektor Izby Celnej w B. P. zastosował egzekucję z ruchomości, która jest jednym ze środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Organ podjął czynności zgodnie z procedurą określoną w art. 97 u.p.e.a. Stosownie do art. 98 § 1 i 2 u.p.e.a. zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie. Zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia, a także odpis tytułu wykonawczego, jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony. Zdaniem organu drugiej instancji sporządzony przez organ rekwizycyjny w dniu [...] protokół zajęcia i odbioru ruchomości w postaci urządzeń do gier pod względem formalnym jest prawidłowy i zawiera w swej treści wszystkie wymagane prawem elementy, został sporządzony na prawidłowym druku, określonym w załączniku nr 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2310). Na protokole widnieje podpis pracownika, który dokonał przedmiotowych czynności zajęcia i odbioru ruchomości oraz podpisy świadków obecnych przy dokonywaniu zaskarżonych czynności egzekucyjnych. Odpis tego protokołu został doręczony zobowiązanej Spółce w dniu [...] Organ drugiej instancji stwierdził, że wpisanie w protokole w miejscu oznaczenia wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w S. jest prawidłowe. Organ wyjaśnił, że Dyrektor Izby Celnej w G. w dniu [...] wystawił przedmiotowy tytuł wykonawczy. Z dniem 1 października 2015 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz. U. z 2015 r. poz. 1494). Stosownie do § 1 c tego rozporządzenia Dyrektor Izby Celnej w S. został wyznaczony jako właściwy na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, a także z orzeczeń sądowych, których wykonanie następuje w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z § 3 rozporządzenia w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. W świetle przepisów powołanego rozporządzenia, pomimo że tytuł wykonawczy został wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w G., obecnie wierzycielem należności jest Dyrektor Izby Celnej w S. i ten organ, wbrew twierdzeniom skarżącej, w myśl art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a, jest uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków wymienionych w tytule. Użyty w powołanym przepisie zwrot "właściwy dyrektor izby celnej" oznacza organ wyznaczony na podstawie przepisów odrębnych. Takie przepisy zawiera obecnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. Zatem organ egzekucyjny dokonując czynności egzekucyjnych prawidło wskazał tytuł wykonawczy, na podstawie którego dokonano tych czynności. Obecny wierzyciel Dyrektor Izby Celnej w S. nie wystawił nowego tytułu wykonawczego, gdyż zgodnie z § 3 rozporządzenia wszystkie czynności podjęte w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem 1 października 2015 r. pozostają w mocy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 51 § 2 u.p.e.a. organ drugiej instancji podniósł, że świadkiem w postępowaniu egzekucyjnym może być każda osoba fizyczna pod warunkiem, że jest pełnoletnia, zaś przyczyny które pozbawiają daną osobę fizyczną zdolności do bycia świadkiem w postępowaniu egzekucyjnym mogą mieć przede wszystkim charakter faktyczny (np. niezdolność do komunikowania i spostrzegania). Rola świadka w postępowaniu egzekucyjnym jest inna, niż w ogólnym postępowaniu administracyjnym. Pełni on funkcję obserwatora przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych. Do świadka w rozumieniu przepisów ustawy egzekucyjnej nie stosuje się przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Organ wskazał, że świadkowie przywołani do czynności egzekucyjnej zajęcia automatów do gier nie są pracownikami wierzyciela, organu egzekucyjnego ani organu rekwizycyjnego, ale pracownikami magazynu Urzędu Celnego w B. P.. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie można więc mieć zastrzeżeń do obiektywizmu i bezstronności tych świadków. Ponadto ze względu na zlokalizowanie magazynu na obrzeżach miasta przywołanie na świadków innych osób byłoby utrudnione. Jednocześnie osoby, które uczestniczyły w czynności w charakterze świadków, w przeciwieństwie do osób postronnych na podstawie posiadanych dokumentów mają wiedzę czyją własność stanowią zajmowane ruchomości. W związku z argumentem, iż zajęte ruchomości nie stanowią własności zobowiązanej organ zauważył, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie powyższych twierdzeń, a podniesiony argument nie może być rozpatrzony w trybie skargi na czynności egzekucyjne, może jedynie stanowić podstawę do żądania wyłączenia spod egzekucji zgodnie z art. 38 § 1 u.p.e.a. W konsekwencji organ drugiej instancji uznał, że kwestionowane czynności egzekucyjne zostały dokonane prawidłowo. W skardze wniesionej na powyższe postanowienie H. F. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. zarzuciła: naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 7 i 77 k.p.a. w zw. z art. 97 § 2 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność jaką jest ustalenie, czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje, stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika nie będącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona; zajęte w sprawie ruchomości nie stanowią własności zobowiązanej Spółki, a znajdowały się w jej posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych; naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 67 § 2 pkt 4 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny zaniechał określenia w protokole wierzyciela, ograniczając się jedynie do wskazania tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w G. i podając jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w S., w sytuacji gdy Dyrektor Izby Celnej w S. zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. nie jest wierzycielem i podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktów administracyjnych powoływanych we wskazanym tytule wykonawczym, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej; naruszenie art. 6 i 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przejawiające się w obciążaniu zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, podczas gdy z zasady legalizmu oraz działania organów w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej wynika, że to organ egzekucyjny winien dokonywać czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niej, z inicjatywy jakiego wierzyciela czynność ta zostaje dokonana; naruszenie art. 51 § 2 u.p.e.a. poprzez dokonanie zajęcia ruchomości, w sytuacji gdy w zaskarżonej czynności egzekucyjnej poborca powołał dwóch świadków, którzy jako pracownicy magazynu Urzędu Celnego w B. P., w celu zachowania względów obiektywizmu, nie powinni występować w roli świadków czynności dokonywanych w imieniu organu rekwizycyjnego (Izba Celna) pozostającego w tej samej strukturze organizacyjnej, co Urząd Celny. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ egzekucyjny (rekwizycyjny) powinien był w pierwszej kolejności wyjaśnić czy ruchomości, które planuje zająć, stanowią własność zobowiązanego. Ponadto, zdaniem strony skarżącej rozporządzenie z dnia 15 września 2015 r. zostało wydane bez delegacji ustawowej, co pozostaje w sprzeczności z art. 92 Konstytucji RP i skutkuje uznaniem, że Dyrektor Izby Celnej w S. nie może być wierzycielem w niniejszej sprawie. Skarżąca podniosła, że protokół, jako dowód przeprowadzenia danej czynności egzekucyjnej, musi wiernie i prawidłowo obrazować jej przebieg. W ocenie skarżącej z protokołu nie wynika jednoznacznie, z inicjatywy jakiego wierzyciela czynności zostały dokonane, gdy rolą organu egzekucyjnego jest takie przeprowadzenie czynności egzekucyjnej oraz sporządzenie protokołu, aby zobowiązany nie mógł mieć żadnych wątpliwości, który obowiązek czynnością tą jest egzekwowany, na jakiej podstawie oraz z inicjatywy jakiego wierzyciela. Tym bardziej, gdy czynność egzekucyjna dokonywana jest bez udziału zobowiązanego. Skarżąca zakwestionowała też możliwość udziału w czynności egzekucyjnej w charakterze świadków pracowników Urzędu Celnego, pozostającego w tej samej strukturze Służby celnej, co organ rekwizycyjny. Powołując się na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w jej uzasadnieniu. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm, dalej powoływanej jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc co do zasady związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, ma obowiązek uwzględnić i te istotne naruszenia prawa, które nie zostały podniesione przez skarżącego. Pozostaje poza sporem, że zajęcie ruchomości oraz ich odbiór w toku egzekucji administracyjnej są czynnościami egzekucyjnymi, których zgodność z prawem może być kwestionowana przez zobowiązanego skargą na czynności egzekucyjne przewidzianą w art. 54 § 1 u.p.e.a. Skarga ma charakter subsydiarny w tym sensie, że służy na czynności wykonawcze podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego, które nie mogą być zaskarżone poprzez inny środek prawny przewidziany przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Subsydiarność skargi oznacza, że nie mogą być w niej skutecznie podnoszone zarzuty, które stanowią podstawę do wniesienia innego środka zaskarżenia w toku postępowania egzekucyjnego. W rozpoznawanej sprawie zobowiązana bezzasadnie zarzuciła, że w protokole zajęcia i odbioru ruchomości jako wierzyciela wymieniono organ, który wierzycielem nie jest. Z art. 67 § 1 w związku z art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. wynika, że podstawę zastosowania egzekucji z ruchomości stanowi protokół zajęcia i odbioru ruchomości, sporządzony według urzędowego wzoru. Stosownie do art. 67 § 4 u.p.e.a. protokół zajęcia i odbioru ruchomości zawiera treść określoną w § 2 pkt 1, 4-6 i 9 oraz w art. 53 § 1 pkt 5, a ponadto: 1) wyszczególnienie zajętych ruchomości z podaniem ich ilości, rodzaju jednostki miary i wartości szacunkowej ruchomości, jeżeli jej oszacowanie nie zostało zastrzeżone dla biegłego skarbowego; 2) adnotację, które z zajętych ruchomości mogą być sprzedane bezpośrednio po zajęciu, a także które ruchomości poborca pozostawia pod dozorem zobowiązanego lub osoby zastępującej zobowiązanego, a które odbiera; 3) pouczenie zobowiązanego o skutkach zajęcia ruchomości i przysługującym mu prawie zaskarżenia w postaci zgłoszenia zarzutów; 4) pouczenie dozorcy o skutkach przyjęcia ruchomości pod dozór. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art.67 § 2 u.p.e.a., w protokole powinny znaleźć się: - oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego (pkt 1), - numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia, kwota należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopa odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwota odsetek naliczonych do dnia sporządzenia protokołu, kwota należnych kosztów egzekucyjnych (pkt 4-6), - data wystawienia protokołu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego i odcisk pieczęci organu egzekucyjnego (pkt 9). Przepis art. 53 § 1 pkt 5 u.p.e.a. wymaga, aby protokół zawierał także podpisy obecnych lub wzmiankę o przyczynie braku podpisów. Zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego (art. 98 § 1 zdanie pierwsze u.p.e.a.). Wbrew stanowisku strony skarżącej, przywołanych wyżej przepisów, w tym art. 67 § 2 pkt 1 w związku z § 4 u.p.e.a. ani też art. 6 i art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., nie narusza wpisanie Dyrektora Izby Celnej w S. na pierwszej stronie kwestionowanego protokołu zajęcia i odbioru ruchomości, w miejscu przeznaczonym dla oznaczenia organu, który wystawił tytuł wykonawczy stanowiący podstawę czynności, co ma stanowić oznaczenie wierzyciela. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia prawidłowo wyjaśnione zostało, że wejście w życie w dniu 1 października 2015 r. powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r., zmieniającego wcześniejsze rozporządzenie z dnia 15 maja 2012 r. w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz. U. z 2015 r. poz.1494) spowodowało, iż wierzycielem (w rozumieniu art. 1a pkt 13 u.p.e.a.) egzekwowanej należności stał się, stosownie do art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w związku z § 3 rozporządzenia z dnia 15 września 2015 r., Dyrektor Izby Celnej w S.. Jednocześnie postępowanie egzekucyjne toczyło się na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w G., bowiem stosownie do § 3 in fine rozporządzenia z dnia 15 września 2015 r. pozostały w mocy wszystkie czynności podjęte w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, a więc także, w szczególności, czynności wystawienia tytułu wykonawczego, skierowania go do egzekucji oraz doręczenia jego odpisu zobowiązanemu. Opisane wyżej oznaczenie podmiotu, który wystawił tytuł wykonawczy oraz podmiotu, który wykonuje zadania wierzyciela egzekwowanej należności, zawarte w kwestionowanym protokole, ocenić zatem należy jako zgodne z prawem i odpowiadające rzeczywistemu stanowi rzeczy. W związku z argumentacją strony skarżącej dotyczącej braku upoważnienia ustawowego do wydania rozporządzenia regulującego właściwość organów służby celnej trzeba wyjaśnić, że - inaczej niż twierdzi zobowiązana - z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wynika, który dyrektor izby celnej jest (był) "właściwym dyrektorem izby celnej" w rozumieniu art.5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Zwrócić przy tym należy uwagę, że – odmiennie niż na przykład w art.5 § 1 u.p.e.a. pkt 1 u.p.e.a. – nie powiązano rozważanego przymiotu "właściwości" z właściwością orzeczniczą, nie sprecyzowano jej też w inny sposób. Sama zaś kwestia właściwości organów Służby Celnej, w tym dyrektorów izb celnych, nie jest materią regulowaną przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. art. 1 u.p.e.a.), lecz w innych przepisach, w szczególności w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2015 r., poz. 990 z późn. zm.; por. art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 ust. 1-3 tej ustawy). Właśnie w art. 9 ust. 2a ostatnio wymienionej ustawy przewidziane było upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wyznaczenia, w drodze rozporządzenia, organu Służby Celnej do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania, przy uwzględnieniu potrzeby sprawnego wykonywania zadań organów Służby Celnej oraz gospodarczych potrzeb przedsiębiorców. Upoważnienie to stało się ustawową podstawą dla wydania wymienionych wyżej rozporządzeń, zarówno z 15 maja 2012 r., jak i z 15 września 2015 r., co wynika wprost z ich treści. W skardze na czynności egzekucyjne strona skarżąca podniosła ponadto, że zajęte ruchomości nie są jej własnością, a w skardze wszczynającej postępowanie w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej zarzuciła, iż organy obu instancji w toku postępowania nie wyjaśniły, czy zajęte ruchomości stanowią własność zobowiązanej Spółki, wskutek czego doszło do zajęcia ruchomości, które nie są własnością zobowiązanego, a znajdowały się w jego posiadaniu w ramach stosunków zobowiązaniowych. Zarzut ten jest bezzasadny. Jeżeli rzeczywiście ruchomości należałyby do osoby trzeciej, to zgodnie z art. 38 § 1 u.p.e.a. podmiot, który nie jest zobowiązanym, a rości sobie prawa do rzeczy, z której prowadzi się egzekucję administracyjną, w tym do zajętej ruchomości (por. art. 97 § 1 u.p.e.a.), może wystąpić do organu egzekucyjnego, w terminie czternastu dni od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy, z żądaniem wyłączenia spod egzekucji, przedstawiając lub powołując dowody na poparcie swego żądania, przy czym do czasu uwzględnienia tego żądania dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy. Zgodnie z subsydiarnym charakterem skargi na czynności egzekucyjne, o jakim była mowa wyżej, skarga ta nie może być skutecznie oparta na twierdzeniu zobowiązanej, że zajęte ruchomości nie są przedmiotem jej własności. Skoro Spółka ma wiedzę, kto miałby być właścicielem zajętych ruchomości, w takiej sytuacji do niej należy powiadomienie właściwego podmiotu, który na podstawie art. 38 § 1 u.p.e.a. we właściwym terminie może wystąpić do organu egzekucyjnego z żądaniem wyłączenia rzeczy spod egzekucji. W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 51 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem egzekutor przywołuje co najmniej dwóch świadków, jeżeli zobowiązany nie może być obecny przy czynnościach egzekucyjnych na skutek wydalenia z miejsca dokonywania czynności egzekucyjnych lub z innych przyczyn, chyba że zachodzi obawa, iż wskutek upływu czasu potrzebnego na przywołanie świadków egzekucja będzie udaremniona. Stosownie zaś do art. 51 § 1 u.p.e.a. na wniosek zobowiązanego, a także gdy egzekutor uzna to za konieczne, może być przywołany świadek do obecności przy czynnościach egzekucyjnych. Katalog podmiotów, które mogą być świadkami do obecności w czynnościach egzekucyjnych nie został w pełni określony w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ustawodawca w § 3 art. 51 tej ustawy wskazał jedynie, że świadkami mogą być także pełnoletni członkowie rodziny i domownicy zobowiązanego. W niniejszej sprawie organ rekwizycyjny dokonał zajęcia ruchomości bez udziału skarżącej, bowiem zajmowane ruchomości znajdowały się w magazynie Urzędu Celnego w B. P.. Do obecności przy zajęciu przedmiotowych ruchomości organ rekwizycyjny powołał dwóch świadków, którymi byli pracownicy magazynu wymienionego Urzędu Celnego. Udział tych pracowników w czynnościach egzekucyjnych polegał na obserwowaniu czynności oraz potwierdzeniu zgodności treści protokołu z czynności egzekucyjnych z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń. Trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że świadkowie – pracownicy Urzędu Celnego w B. P. – nie byli pracownikami organu egzekucyjnego. Organem rekwizycyjnym, wykonującym stosownie do art. 31 § 1a u.p.e.a. prawa i obowiązki organu egzekucyjnego w zakresie zleconych czynności egzekucyjnych, jest Dyrektor Izby Celnej w B. P. realizujący swoje zadania przy pomocy pracowników Izby Celnej. Mając zatem na względzie strukturę i zadania izb celnych i urzędów celnych, wynikające z powołanego przez organ zarządzenia nr 61 Ministra Finansów z dnia 18 września 2015 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF 2015. 61), należy uznać za prawidłowe stanowisko organu, iż – ściśle rzecz biorąc – pracownicy urzędu celnego, którzy podpisali protokół zajęcia, nie są pracownikami organu egzekucyjnego. Nie można w związku z tym czynić skutecznego zarzutu, mającego swoje źródło w znanych Sądowi poglądach doktryny (por. P. M. P. oraz C. K. w komentarzach do art. 51 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, SIP LEX), iż wzgląd na zachowanie obiektywizmu wymaga, aby w charakterze świadka nie występowały osoby, które są pracownikami organu egzekucyjnego lub wierzyciela i znalazły się w miejscu egzekucji w związku z wykonywaniem swych obowiązków służbowych. Skarżąca nie wykazała ponadto, aby osoby przywołane na świadków zachowały się przy tej konkretnej czynności egzekucyjnej w sposób nieobiektywny lub w sposób, który naruszałby interes strony. Nie wskazała na okoliczności, które w protokole świadkowie potwierdziliby w sposób inny, niż zgodny z rzeczywistym przebiegiem czynności. Nie można zatem w omawianej sytuacji skutecznie twierdzić o naruszeniu art. 51 u.p.e.a. Z omówionych przyczyn zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne. Mając jednak na względzie art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, wbrew stanowisku organów obu instancji, że zaskarżone czynności egzekucyjne, dokumentowane protokołem zajęcia i odbioru ruchomości z dnia [...] zostały dokonane z naruszeniem prawa. Protokół zajęcia i odbioru ruchomości został bowiem sporządzony z naruszeniem art. 67 § 4 pkt 2 u.p.e.a. przez brak informacji co do tego, kto sprawuje dozór nad zajętymi ruchomościami. Przepis ten wyraźnie formułuje wymóg określenia w protokole zajęcia i odbioru ruchomości, które z zajętych ruchomości poborca pozostawia pod dozorem zobowiązanego lub osoby zastępującej zobowiązanego, a które odbiera. Wskazać należy, że zawarta na stronie pierwszej protokołu "Adnotacja o pozostawieniu zajętych ruchomości pod dozorem", w tym zdanie "Zajęte ruchomości (...) pozostawiono pod dozorem zobowiązanego/oddano pod dozór Pana(i) (...)", nie została wypełniona, jednocześnie zaś wypełniona została strona trzecia protokołu, nosząca tytuł "Protokół odbioru ruchomości", z treści której wynika, że zajęte ruchomości należące do zobowiązanego odbiera się od zobowiązanego/dozorcy oraz że "zajęte ruchomości pozostawiono w magazynie UC w B. P.". Niewątpliwie zajęte ruchomości zostały odebrane skarżącej Spółce, skoro znajdowały się w magazynie Urzędu Celnego, jednakże dozór, który w razie zajęcia rzeczy jest obowiązkowy, nie został ustanowiony. Wymóg określony w art. 67 § 4 pkt 2 u.p.e.a., dotyczący treści protokołu zajęcia i odbioru ruchomości, jest wyraźnym nawiązaniem do regulacji zawartych w art. 100 § 1 i 2 u.p.e.a. Zgodnie z nimi poborca skarbowy pozostawia zajętą ruchomość w miejscu zajęcia pod dozorem zobowiązanego lub dorosłego jego domownika albo innej osoby, u której ruchomość zajął, a jeżeli zajęta ruchomość nie może być pozostawiona w miejscu zajęcia, a nie ma innej osoby, której by można było oddać zajętą ruchomość pod dozór, zostanie ona wzięta pod dozór organu egzekucyjnego. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują możliwości dokonania zajęcia ruchomości bez pozostawienia ich pod dozorem zobowiązanego albo oddania ich pod dozór innej osoby, ani odbioru zajętych ruchomości od zobowiązanego bez oddania ich pod dozór innej osoby lub objęcia ich dozorem organu egzekucyjnego. Tymczasem z dokumentów sporządzonych w ramach zaskarżonej czynności egzekucyjnej nie wynika, aby zajęte ruchomości pozostawiono pod dozorem zobowiązanego, a także nie wynika, że pozostawiono je pod dozorem innej osoby, chociaż – jak można wnosić z treści zawartych na stronie trzeciej kwestionowanego protokołu zajęcia i odbioru ruchomości – została ona od zobowiązanego odebrana. Podkreślić należy, że z kwestionowanego protokołu zajęcia i odbioru ruchomości nie wynika także, aby zajęte ruchomości zostały pozostawione pod dozorem organu egzekucyjnego ani jakiegokolwiek innego podmiotu. Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. nie jest bowiem organem egzekucyjnym (organem takim w świetle art.19 § 5 u.p.e.a. jest dyrektor izby celnej), a stwierdzenie, że zajęte ruchomości znajdują się w magazynie tego urzędu nie przesądza, że są one objęte dozorem organu egzekucyjnego ani też, że został ustanowiony dozór osoby trzeciej, np. Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. lub którejkolwiek z obecnych w magazynie osób. Nic nie wskazuje na to, aby zajęte ruchomości znalazły się pod dozorem organu egzekucyjnego lub innej osoby, skoro w protokole nie ma o tym wzmianki oraz nie ma podpisu dozorcy. Pozostawienia rzeczy pod dozorem organu egzekucyjnego albo innej osoby nie można domniemywać. Przepisy art. 67 § 2 pkt 4 w związku z art. 100 § 1 i 2 u.p.e.a. wyraźnie stanowią o tym kiedy i w jaki sposób następuje oddanie zajętych ruchomości pod dozór innej osoby albo organu egzekucyjnego. Rozpoznając sprawę ponownie organ egzekucyjny powinien uwzględnić, że zgodnie z art. 67 § 4 pkt 2 w związku z art.100 § 1 i 2 u.p.e.a. protokół zajęcia i odbioru ruchomości musi zawierać wskazanie, które z zajętych ruchomości pozostawiane są pod dozorem zobowiązanego, a jeżeli nie są one pozostawiane pod jego dozorem, to musi wskazywać inną osobę, której oddano je pod dozór albo zawierać stwierdzenie, że zostały one wzięte pod dozór organu egzekucyjnego. Z tych wszystkich względów oraz na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art.135 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej uzasadniają przepisy art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 z późn. zm.). Suma kosztów obejmuje uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego będącego pełnomocnikiem skarżącej w kwocie [...]zł.