I SA/Lu 153/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi T. S. i E. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. i E. małżonków S. solidarnie kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. przyznaje adwokatowi A. S. wynagrodzenie w kwocie [...] złote, w tym VAT, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 26 stycznia 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity - Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) oraz art. 17 §1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia T. S. i E. S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów: - uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne rolników za III kwartał 1997 r. i II kwartał 1998 r. oraz umorzył postępowanie egzekucyjne w tym zakresie, - w pozostałej części utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi wobec skarżących postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...]6/2007 i [...]7/2007 wystawionych przez Kierownika Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Oddziału Regionalnego w S. Placówki Terenowej w L obejmujących zaległości z ubezpieczenia społecznego rolników za okres III kwartał 1997 r., II, III, IV kwartał 1998r. oraz II kwartał 1999 r. Odpisy ww. tytułów wykonawczych zostały doręczone skarżącym w dniu 23 kwietnia 2007 r. wraz z odpisem zawiadomienia z dnia 17 kwietnia 2007r., nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Pismem z dnia 28 kwietnia 2007 r. małżonkowie S. wnieśli zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując w uzasadnieniu, że egzekwowane należności "pochodzą sprzed kilkunastu lat". Prezes Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego – wierzyciel postanowieniem z dnia 6 czerwca 2007 r. nr [...] wniesione zarzuty odrzucił. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., będąc związany tym stanowiskiem, oddalił zarzuty postanowieniem z dnia 14 czerwca 2007 r., nr [...], które zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 6 lipca 2007r., nr [...]. W międzyczasie, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 5 lipca 2007 r. nr [...] dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. Inspektorat w L. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 7 marca 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 611/07 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2007 r., poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, a także postanowienie Prezesa KRUS - Placówka Terenowa w L. z dnia 6 czerwca 2007 r., będące stanowiskiem wierzyciela wiążącym dla organów egzekucyjnych. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy, powołując się na przepis art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, podał, iż w konsekwencji w/w wyroku Sądu do rozpoznania przez organ egzekucyjny pozostały zarzuty z dnia 28 kwietnia 2007 r. Dalej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia 20 sierpnia 2008 r., nr [...] wystąpił do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Placówka Terenowa w L. jako wierzyciela o wypowiedź w kwestii podniesionych zarzutów. Postanowieniem z dnia 10 września 2008 r., znak: [...], Prezes Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego wniesione zarzuty odrzucił, wskazując w jego uzasadnieniu, że w dniu 25 września 2000 r. Placówka skierowała do zobowiązanych upomnienie przedegzekucyjne na zaległości za II kwartał 1995 r., II i III kwartał 1996 r., II i III kwartał 1997 r. oraz II, III, i IV kwartał 1998 r. Upomnienie zostało odebrane przez zobowiązaną w dniu 27 września 2000 r. i zgodnie z art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przerwało bieg przedawnienia należności wskazanych w upomnieniu. Wobec podtrzymania dotychczasowego stanowiska, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia 7 października 2008 r., nr [...] ponownie wezwał do przedstawienia stanowiska wierzyciela z uwzględnieniem wskazań wyroku WSA w Lublinie z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 611/07. W odpowiedzi z dnia 3 listopada 2008 r., KRUS Placówka Terenowa w L. poinformowała, że brak jest podstaw do zmiany postanowienia z dnia 10 września 2008r. znak: [...], bowiem zostało ono wydane w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach ubezpieczeniowych zobowiązanych oraz obowiązujące przepisy i wytyczne Centrali KRUS. Mając na uwadze wypowiedź wierzyciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 27 listopada 2008 r. nr [...] wniesione zarzuty oddalił. Od tego postanowienia, skarżący wnieśli zażalenie, żądając jego uchylenia. Przed jego rozpatrzeniem, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 23 grudnia 2008 r. zwrócił się do KRUS Placówka Terenowa w L. o weryfikację stanowiska zawartego w postanowieniu z dnia 10 września 2008 r.w zakresie przedawnienia składek na ubezpieczenie społeczne rolników za III kwartał 1997 r., II, III i IV kwartał 1998 r. oraz II kwartał 1999 r. W odpowiedzi, wierzyciel postanowieniem z dnia 13 stycznia 2009 r., znak: [...] zmienił stanowisko co do zaległych składek za III kwartał 1997 r. i II kwartał 1998 r., stwierdzając ich przedawnienie. W rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej , stwierdził, że zgodnie z art. 26 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnej - stosownie do art. 33 pkt 1 ww. ustawy egzekucyjnej - może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Zgodnie z art. 34 § 1 ww. ustawy, przy egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1 - 7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów z tym, że w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1 - 5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W przedmiotowej sprawie, działając z upoważnienia Prezesa KRUS Zastępca Kierownika Placówki Terenowej w L., wyraził stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów w postanowieniu z dnia 10 września 2008 r. znak: [...] i postanowieniu z dnia 13 stycznia 2009 r. znak: [...], w którym uznał zarzuty za zasadne w części dotyczącej przedawnienia należności z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne rolników za III kwartał 1997 r. i II kwartał 1998 r. Wierzyciel podniósł, że zgodnie ze wskazaniami WSA do oceny przedawnienia składek na ubezpieczenie społeczne rolników należało stosować: - do dnia 31 grudnia 1997 r. przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 z późn. zm.), - od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 2 maja 2004 r. przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 z późn. zm., od 14 stycznia 2005 r. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm), - od dnia 2 maja 2004 r. przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (tekst jednolity Dz. U. z 2008 r., Nr 50, poz. 291 z późn. zm.). Organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle powołanych przepisów, należność za III kwartał 1997 r. przedawniła się z dniem 1 sierpnia 2002 r. , a należność za II kwartał 1998 r. przedawniła się z dniem 21 marca 2004 r. Odnośnie należności w składkach na ubezpieczenie społeczne rolników za III kwartał 1998 r., IV kwartał 1998 r. i II kwartał 1999 r. oparł się na stanowisku wierzyciela, który wyjaśnił, że przedawniają się odpowiednio z dniem 12 lutego 2009 r., 1 listopada 2008 r. i 1 maja 2009 r. Bieg terminu przedawnienia należności za III kwartał 1998 r. został zawieszony rozłożeniem zaległości w układzie ratalnym w okresie od 28 stycznia do 19 grudnia 2003 r. oraz z uwagi na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego [...]30/2005 z dnia 17 sierpnia 2005 r. w okresie od 26 października 2005 r. do 9 maja 2006 r. Natomiast bieg terminu przedawnienia należności za IV kwartał 1998 r. został zawieszony rozłożeniem zaległości w układzie ratalnym w okresie od 28 stycznia do 19 grudnia 2003 r. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 listopada 2008 r. w części dotyczącej należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne rolników za III kwartał 1997 r. i II kwartał 1998 r. i umorzył postępowanie egzekucyjne w tym zakresie, na podstawie art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej, natomiast w pozostałym zakresie – utrzymał je w mocy. Od tego postanowienia T. S. i E. S. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Domagając się jego uchylenia, nie skierowali przeciwko zaskarżonemu rozstrzygnięciu żadnych merytorycznych zarzutów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – na wstępie należy zauważyć, iż z mocy art. 153 ustawy ostatnio powołanej, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa materialnego i procesowego. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu tego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (Jan Paweł Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz" LexisNexis Warszawa 2008 r.). Odnosząc powyższe do stanu sprawy należy mieć na uwadze, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 611/07, wskazał, że skoro skarżący podnosili, że egzekwowane należności pochodzą "sprzed kilkunastu lat", to obowiązkiem wierzyciela było rozpoznanie zarzutu ich przedawnienia, z uwzględnieniem, że: - zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników w brzmieniu obowiązującym do dnia 2 maja 2004 r. (Dz.U. 2004 r. Nr 91, poz. 873) – zwanej dalej u.s.r., do składek na ubezpieczenie społeczne rolników zastosowanie miały – do dnia 31 grudnia 1997 r. przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych (w tym – w zakresie przedawnienia art. 30), następnie od dnia 1 stycznia 1998 r. – przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z jej art. 341 (w tym – art. 70), a dopiero od dnia 2 maja 2004 r. – przepisy art. 41b ustawy usr, określające 10-letni termin przedawnienia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne rolników; - brak wykazania okoliczności przerywających bieg przedawnienia (zgodnie z art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w stosunku do należności składkowej za III kwartał 1997 r. oraz zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej w stosunku do należności składkowej za II, III i IV kwartał 1998r.) wskazywałoby, że należność z 1997 r. przedawniła się w dniu 31 grudnia 2002 r. , a należności z 1998 r. przedawniły się w dniu 31 grudnia 2003 r.; - tylko co do należności z tytułu składki za II kwartał 1998 r., której termin przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2004 r. – zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, zastosowanie mógł mieć przepis art. 41b ust. 1 usr, który wszedł w życie przed upływem tego terminu (2 maja 2004 r.). Sąd zwrócił nadto uwagę na brak merytorycznego rozpoznania zarzutów przez wierzyciela, co spowodowało, że wydane przez niego postanowienie w istocie nie zawierało stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów w kontekście przepisów prawa materialnego, a tym samym wydane zostało z istotnych naruszeniem art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą egzekucyjną. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w toku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy ostatecznie otrzymał stanowisko wierzyciela potwierdzające przedawnienie należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne rolników za III kwartał 1997 r. i II kwartał 1998 r. ( postanowienie z dnia 13 stycznia 2009 r. znak: [...] ) i podtrzymał je w zaskarżonym postanowieniu. Prawidłowe zatem, w kontekście przepisu art. 34§4 ustawy egzekucyjnej jest rozstrzygnięcie co do uwzględnienia zarzutu przedawnienia składek na ubezpieczenie społeczne rolników za III kwartał 1997 r. i II kwartał 1998 r. i umorzenie postępowania egzekucyjnego w tym zakresie. Powyższe oznacza, że do rozstrzygnięcia pozostała kwestia przedawnienia należności w składkach na ubezpieczenie społeczne rolników za III kwartał 1998 r., IV kwartał 1998 r. i II kwartał 1999 r., przy czym należy mieć na uwadze, iż w sytuacji, gdy decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego, zaś sąd uchylił tą decyzję, to sprawa wraca do rozpoznania według stanu faktycznego w dniu wydania decyzji ostatecznej. W wyniku uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny, nie powstaje bowiem nowa sprawa, a organ ma obowiązek rozpoznać ją według stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej ( por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010r., IOSK 1092/09, LEX nr 553992 ). Kierując się tą regułą, a także mając na uwadze powołany na wstępie przepis art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podkreślenia wymaga, iż Sąd w wyroku w sprawie ISA/LU 611/07 wskazał, iż jedynie co do składek począwszy od II kwartału 1998 r., której termin przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2004 r. – zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, zastosowanie mógł mieć przepis art. 41b ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1990r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz.U. 1998 r. Nr 7, poz. 25 ze zm. – dalej: "usr"), określający 10 letni termin przedawnienia, który wszedł w życie przed upływem tego terminu (2 maja 2004 r.). Jak już wskazano wyżej, co do składki za II kwartał 1998 r. tak wierzyciel, jak i organ odwoławczy uznał zarzut przedawnienia za uzasadniony. Odnośnie składek na ubezpieczenie społeczne rolników za III kwartał 1998 r., IV kwartał 1998 r. i II kwartał 1999 r. organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu powielił stanowisko wierzyciela zawarte w piśmie z dnia 13 stycznia 2009r. / k – 40 akt administracyjnych /, iż do przedawnienia nie doszło. I tak uznał, że "bieg terminu przedawnienia należności za III kwartał 1998 r. został zawieszony rozłożeniem zaległości w układzie ratalnym w okresie od 28 stycznia do 19 grudnia 2003 r. oraz z uwagi na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego [...]30/2005 z dnia 17 sierpnia 2005 r. w okresie od 26 października 2005 r. do 9 maja 2006 r., natomiast bieg terminu przedawnienia należności za IV kwartał 1998 r. został zawieszony rozłożeniem zaległości w układzie ratalnym w okresie od 28 stycznia do 19 grudnia 2003 r." Zawieszenie biegu terminu przedawnienia / art. 70§2 Ordynacji podatkowej / oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Zgodnie z obowiązującym w stanie sprawy przepisem art. 70§2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Okres zawieszenia "dodaje się" zatem do terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy. Przesłanką nierozpoczynania biegu terminu przedawnienia lub jego zawieszenia może być wydanie decyzji o odroczeniu terminu płatności lub rozłożeniu na raty podatku albo zaległości podatkowej. Zawieszenie (nierozpoczynanie) biegu omawianego terminu następuje z dniem wydania decyzji o odroczeniu terminu płatności, a kończy się z dniem terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej. Dniem wydania decyzji, o czym już była mowa wyżej, jest jej data. W przypadku rozłożenia na raty początkowy termin zawieszenia (nierozpoczynania) biegu terminu przedawnienia - to dzień wydania decyzji o rozłożeniu na raty, a końcowy - to dzień terminu płatności ostatniej raty podatku lub zaległości podatkowej. Niestety w aktach administracyjnych nie ma decyzji o rozłożeniu zaległości na raty, mimo odwoływania się do nich tak przez wierzyciela, jak i organ odwoławczy, co uniemożliwia weryfikację zaprezentowanego stanowiska, w zakresie wymagalności należności za III kwartał 1998 r., IV kwartał 1998 r. i II kwartał 1999 r. Wskazywał na to już Sąd w powołanym wyroku w sprawie ISA/LU 611/07. Niezależnie od tego należy stwierdzić, iż w aktach nie ma także tytułu wykonawczego [...]30/2005 z dnia 17 sierpnia 2005 r., o którym mowa w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz w piśmie wierzyciela z dnia13 stycznia 2009r. Z akt tych wynika jedynie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. prowadził egzekucję wobec T. i E. S. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 31 stycznia 2007 r. Nr [...]6/2007 i [...]7/2007 wystawionych przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego – Placówkę Terenową w L. i obejmujących składki na ubezpieczenie społeczne rolników za III kwartał 1997r.; II, III i IV kwartał 1998 r. oraz II kwartał 1999 r., jako wspólne zobowiązanie małżonków. Powyższe uchybienia wskazują, iż organy egzekucyjne obu instancji nie podporządkowały się w pełnym zakresie wyrokowi Sądu wydanemu w sprawie ISA/LU 611/07, czym naruszyły przepis art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania wytyczają więc kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Naruszenie przez organ podatkowy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie przepisu art. 200 tej ustawy. Jednocześnie, na zasadzie art. 250 tejże ustawy, Sąd przyznał ustanowionemu z urzędu adwokatowi wynagrodzenie stosownie do przepisu § 18 ust.1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348).