I SA/Lu 156/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2018 r. sprawy ze skargi C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. kwotę [...](czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) zawarł stanowisko, zgodnie z którym C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (spółka) nieprawidłowo przyjęła, że cały dochód uzyskiwany z tytułu produkcji i sprzedaży termokurczliwej mufy sieciowanej jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych. Organ wyjaśnił, że ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła okoliczności, w których prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE bądź strefa), na podstawie zezwolenia ze stycznia [...] r., obejmującego produkcję, handel i usługi w zakresie: 1) płyt, arkuszy, rur i kształtowników z tworzyw sztucznych (sekcja C, klasa 22.21 PKWiU); 2) wyrobów z tworzyw sztucznych dla budownictwa (sekcja C, klasa 22.23 PKWiU); 3) pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych (sekcja C, klasa 22.29 PKWiU). Warunkami prowadzenia działalności gospodarczej na obszarze SSE jest: 1) poniesienie na terenie SSE wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U.2015.465 ze zm. - rozporządzenie) w wysokości co najmniej [...] zł w terminie do [...] r.; 2) poniesienie na terenie SSE wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w wysokości co najmniej [...] zł w terminie do [...] r.; 3) zatrudnienie przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności na terenie SSE po dniu uzyskania zezwolenia co najmniej [...] pracowników w terminie do dnia [...] r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie [...]pracowników w okresie od [...] r. do [...] r.; 4) zakończenie inwestycji w terminie do [...] r. Spółka na obecnym etapie w ramach działalności gospodarczej zajmuje się w głównej mierze produkcją i sprzedażą wyrobów termokurczliwych oraz rur płaszczowych z polietylenu wysokiej gęstości HDPE 100, a także akcesoriów przeznaczonych dla branży ciepłowniczej i przemysłu. Do zasadniczych wyrobów produkowanych przez spółkę zaliczyć należy mufy termokurczliwe dla branży ciepłowniczej. Mufy te wykorzystywane są do budowy nowych (lub remontu istniejących) sieci ciepłowniczych i mają za zadanie zabezpieczenie (izolowanie) miejsc połączeń (spawów) rur stalowych rurociągu preizolowanego. Jest to newralgiczne miejsce sieci, któremu należy szczególnie zagwarantować szczelność i izolacyjność cieplną. Materiałem wyjściowym do produkcji muf termokurczliwych jest rura wykonana z polietylenu wysokiej gęstości HDPE 100. Proces powstawania mufy wiąże się z pocięciem rury na odpowiedniej długości odcinki (zależnej od długości gotowego wyrobu - mufy), nagrzaniem jej do zadanej temperatury, uformowaniem pociętych odcinków rury do średnicy większej od początkowej o około 15%-30%, a następnie wyfrezowaniem końców mufy. Te wszystkie czynności są wspólne dla powstania każdego rodzaju mufy termokurczliwej. Na bazie rur HDPE 100 powstają również tzw. mufy sieciowane. Do procesu ich produkcji, oprócz opisanych powyżej czynności, wplata się jeszcze element sieciowania radiacyjnego polietylenu HDPE. Spółka korzysta z usług sieciowania w firmie zewnętrznej, która świadczy takie usługi na bazie posiadanego akceleratora elektronowego. Spółka nie posiada takiego urządzenia, gdyż jest ono zbyt drogie, a ponadto nie byłoby ono w pełni wykorzystywane przez spółkę. W procesie powstawania muf sieciowanych spółka wykorzystuje proces sieciowania radiacyjnego polietylenu HDPE 100 w zewnętrznym podmiocie. Rury HDPE 100 są specjalnie przygotowane do tego procesu przez pracowników spółki. Rury są w sposób szczególny skręcane z ołowianymi osłonami, które chronią przed sieciowaniem. Sieciowaniu poddane są pewne fragmenty rury, a pewne nie mają podlegać sieciowaniu. Po nałożeniu osłon, rury są pakowane w pudełka. Każde pudełko jest opisywane w jaki sposób jego zawartość ma zostać poddana procesowi sieciowania. Usługodawca otrzymuje od spółki parametry (nastawy), wskazujące dawkę promieniowania dla każdego pakietu sieciowania. Jest to unikalne, indywidualne know-how spółki opracowane w wyniku wewnętrznych doświadczeń i badań. Pudełka z rurami umieszczane są w akceleratorze elektronowym, gdzie wiązka przyspieszonych elektronów przechodzi przez tworzywo HDPE 100 i w ten sposób powoduje jego sieciowanie, czyli utworzenie przestrzennej sieci w łańcuchach polimeru. Podmiot świadczący usługę sieciowania nie zna technologii sieciowania rur oraz wpływu na końcowe parametry mufy wykonanej z sieciowanej rury. Nawet jeżeli zna (chociaż jest to technologia wypracowana przez spółkę, która nie została udostępniona na zewnątrz), to nie jest to aktywo zaangażowane przez ten podmiot. Usługodawca poza SSE nie ma za zadanie nadania określonych cech rurom. Natomiast ma poddać sieciowaniu, w ściśle określony przez spółkę sposób, zawartość pudełka bez względu na jego zawartość. Usługa sieciowania z użyciem akceleratora elektronowego musi być wykonana przez zewnętrzny podmiot. Cena zakupu takiego urządzenia jest bardzo wysoka, a biorąc pod uwagę rozmiar aktualnej produkcji czy nawet planowanej w przyszłości, spółka wykorzystałaby je w wielkości poniżej 1%. Usługodawca nie angażuje know-how, a jedynie urządzenie. Otrzymuje pudełka z rurami, które ma poddać sieciowaniu w określony sposób. Akcelerator elektronowy jest wykorzystywany do różnych celów. Podmioty, które posiadają takie urządzenia i świadczą usługę sieciowania, procesowi sieciowania poddają zawartość pudełka. Proces sieciowania z użyciem akceleratora jest wykorzystywany m.in. w branży medycznej czy spożywczej. Akcesoria medyczne, przyprawy poddane sieciowaniu ulegają sterylizacji w opakowaniach. Wiązka promieni, przenikając przez opakowanie, sterylizuje jego zawartość. Po sieciowaniu, odcinki rur podlegają takim samym procesom produkcyjnym jak w przypadku wytwarzania innych rodzajów muf termokurczliwych. W mufie montowane są specjalistyczne uszczelnienia - mastik butylowy oraz nakładany jest klej termotopliwy. Dodatkowo, w zależności od wersji końcowej gotowego wyrobu, mufa może mieć również nawiercone otwory, zostać wyposażona w komplet korków, chusteczki czyszczące i być opakowana w folię. Spółka może również sprzedać sieciowaną tzw. mufę bosą. Nabywca we własnym zakresie wyposaża mufę w niezbędne elementy, aby można ją było zainstalować. Mufa sieciowana (z wyposażeniem czy też tzw. bosa) jest jednym z wyrobów oferowanych przez spółkę. Jej cena jest z założenia wyższa niż cena mufy niesieciowanej. Spółka nie posiada cennika, a ceny są każdorazowo ustalane z potencjalnym nabywcą. Dlatego nie jest możliwe określenie różnicy między cenami muf sieciowanych i niesieciowanych. Spółka bowiem w tym samym czasie te same produkty sprzedaje w różnych cenach. W powyższych okolicznościach spółka formułowała pytanie dotyczące jej prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych całego dochodu uzyskanego z produkcji i sprzedaży termokurczliwych muf sieciowanych, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016.1888 ze zm. w brzmieniu na datę wydania kontrolowanej interpretacji indywidualnej - ustawa o CIT). Zdaniem spółki, dochód uzyskany ze sprzedaży opisanych muf korzysta w całości ze zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT. Mufy sieciowane są produkowane i sprzedawane na obszarze SSE, zgodnie z zezwoleniem. W obecnych realiach gospodarczych nie jest w zasadzie możliwe wyprodukowanie kompletnego produktu strefowego wyłącznie na terenie SSE przez ten sam podmiot, bez korzystania przy tym z usług obcych oraz materiałów i towarów spoza SSE. W przekonaniu spółki, dla prawa do skorzystania z analizowanego zwolnienia podatkowego zasadnicze znaczenie ma okoliczność wyprodukowania wyrobu finalnego na terenie SSE. Powyższe stanowisko znajduje również uzasadnienie w celach towarzyszących tworzeniu SSE, jakimi są: rozwój ekonomiczny poszczególnych części kraju, postęp techniczny, zagospodarowanie istniejącej infrastruktury gospodarczej, tworzenie nowych miejsc pracy. Realizację tych celów zapewnia nie tylko działalność przedsiębiorcy na terenie SSE, ale również kooperantów spoza niej. W przedstawionych okolicznościach nowa jakość nadawana jest produktom na terenie SSE, gdzie zapadają decyzje dotyczące produkowanego wyrobu, przebiegu procesu produkcyjnego i realizowany jest proces produkcyjny. Usługa sieciowania jest integralnym elementem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę na terenie SSE. Natomiast podmiot zewnętrzny jedynie poddaje wyroby spółki działaniu posiadanego przez siebie urządzenia, w sposób ściśle określony przez spółkę. Wartość dodana związana z sieciowaniem nie jest wynikiem oddziaływania akceleratora, ale przede wszystkim opracowania przez spółkę know-how. Spółka zauważyła, że przedsiębiorcy, którzy nie posiadają odpowiednich urządzeń do produkcji, korzystają ze środków trwałych należących do innych podmiotów na zasadzie najmu lub dzierżawy, nie tracą omawianego zwolnienia podatkowego. Co więcej, urządzenie do sieciowania mogłoby przecież być dowożone, przykładowo na jeden dzień w miesiącu. Wówczas, w świetle argumentacji organu, cały dochód spółki, pochodzący z produkcji muf sieciowanych, podlegałby zwolnieniu. Niestety nie jest możliwe przewiezienie urządzeń sieciujących do SSE, gdyż nie są one mobilne. W związku z tym, że know-how w zakresie sieciowania należy do spółki, a podmiot zewnętrzny angażuje wyłącznie urządzenie sieciujące, mamy do czynienia z sytuacją analogiczną do tej, w której spółka wykonywałaby sieciowanie w SSE, wynajmując bądź wydzierżawiając w tym celu akcelerator. Ważne jest również, że w opisanych okolicznościach podmiot wykonujący usługi sieciowania pobiera wynagrodzenie i uzyskuje dochód poza SSE, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei spółka, nabywając usługi sieciowania poza SSE, ponosi koszty tych usług, a przez to zmniejsza swój dochód objęty analizowanym zwolnieniem podatkowym. Nie dochodzi więc do nadużycia zwolnienia strefowego (por. sprawy sygn.: II FSK 2887/12, II FSK 2750/12, II FSK 2826/12, II FSK 2584/11, II FSK 1766/13). Organ nie zgodził się z poglądem prawnym prezentowanym przez spółkę. Stwierdził, że prowadzenie działalności gospodarczej w SSE i wynikające z tego zwolnienie podatkowe jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. W związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Zatem wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie określonym w zezwoleniu i na terenie SSE. Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na terenie SSE, w ramach zezwolenia. Organ w dalszej kolejności nawiązał w swojej argumentacji do § 5 ust. 5 rozporządzenia, z którego także wywiódł przekonanie, że dla prawa podatnika do analizowanego zwolnienia podatkowego rozstrzygające znaczenie ma kryterium geograficzne. Jak motywował organ, proces produkcyjny opisany przez spółkę w części jest realizowany poza SSE, przez podmiot zewnętrzny i w tym zakresie jej dochód nie podlega zwolnieniu podatkowemu z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. W ocenie organu, aby proces produkcyjny mógł być zaliczony do działalności prowadzonej na terenie SSE, musi być wykonywany, co do zasady, przez tego podatnika, a nie w części przez podwykonawcę. Nabywana przez spółkę usługa sieciowania stanowi podstawową (a nie pomocniczą) działalność nakierowaną na wytworzenie produktu lub półproduktu. Mufy sieciowane, produkowane przez spółkę, są wyrobami o szczególnych właściwościach, jakich nie posiadają wyroby niesieciowane. Usługa sieciowania stanowi etap produkcji podstawowej, służącej wytworzeniu określonej jakości produktu. W wyniku sieciowania wyrobom spółki nadawane są szczególne właściwości. W tych okolicznościach nowa jakość jest nadawana produktom poza SSE. Spółka przyznaje, że usługa sieciowania ma wpływ na ostateczną (wyższą) cenę wyrobu, zatem i z tej przyczyny nie może być uznana za działalność jedynie pomocniczą. Podsumowując, zdaniem organu, fakt wykonywania przez zewnętrznego kooperanta poza SSE niektórych czynności należących do procesu produkcyjnego termokurczliwych muf sieciowanych ma ten skutek, że dochód uzyskany z ich sprzedaży nie jest w całości zwolniony na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Dochód spółki odpowiadający usłudze sieciowania powinien być bowiem wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu. Ponadto przenoszenie poszczególnych etapów produkcji (działalności podstawowej) poza teren SSE jest niezgodne z jednym z podstawowych celów udzielania pomocy publicznej przez państwo, gdyż korzystanie w procesie produkcji z usług kontrahentów zewnętrznych nie stwarza z pewnością warunków do tworzenia miejsc pracy na terenie SSE oraz rozwoju terenów objętych strefą. Odnosząc się do orzeczeń sądowych czy wcześniejszych, odmiennych interpretacji indywidualnych, wymienianych przez spółkę, organ skonstatował, że wydane zostały w innych sprawach i nie były dla organu wiążące. Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Wniosła o jej uchylenie i o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U.2017.1010 ze zm. - ustawa o SSE) przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sporne zwolnienie podatkowe przysługuje tylko takiemu podatnikowi, który cały proces produkcyjny prowadzi wyłącznie na terenie SSE i nie korzysta z usług zewnętrznych kooperantów, poza usługami stanowiącymi działalność pomocniczą; - art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, § 5 ust. 5 rozporządzenia z powodu stwierdzenia, że dochód uzyskany przez spółkę z produkcji i sprzedaży termokurczliwych muf sieciowanych, odpowiadający fazie sieciowania przez podmiot spoza SSE, nie podlega analizowanemu zwolnieniu podatkowemu; - § 5 ust. 5 rozporządzenia, bowiem regulacja ta, zdaniem spółki, nie odnosi się do sytuacji opisanej na potrzeby uzyskania zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi spółka zasadniczo powtórzyła zapatrywanie przedstawione w postępowaniu przed organem. Akcentowała, że usługa sieciowania realizowana poza SSE i przez podmiot zewnętrzny jest integralną częścią procesu produkcyjnego prowadzonego przez spółkę w SSE. Według spółki, w opisanych okolicznościach nie mamy od czynienia z organizacyjnym wydzieleniem części procesu produkcyjnego i przeniesieniem jej poza obszar SSE. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem. Spór spółki z organem koncentrował się na wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 w powiązaniu z ust. 4 ustawy o CIT w okolicznościach, w których spółka na terenie SSE produkuje termokurczliwe mufy sieciowane, przy czym sam proces sieciowania wykonuje podmiot zewnętrzny, prowadzący działalność gospodarczą poza SSE, ściśle według wskazań spółki, jedynie wykorzystując posiadany akcelerator elektronowy, którym spółka nie dysponuje i, co do zasady, nie zamierza go nabywać. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć brzmienie istotnych dla sprawy regulacji prawnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4–6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl zaś art. 17 ust. 4 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Jak stanowi art. 12 ustawy o SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub od osób fizycznych, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Organ nawiązał również w swojej argumentacji do § 5 ust. 5 rozporządzenia. Według tej regulacji zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3 (odnoszące się odpowiednio do kosztów nowej inwestycji oraz do kosztów tworzenia nowych miejsc pracy), przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Zdaniem sądu, § 5 ust. 5 rozporządzenia, wprost zgodnie z jego treścią, nie dotyczy sytuacji, w której proces produkcyjny prowadzony jest na terenie SSE, a w jego trakcie przedsiębiorca korzysta z usług podmiotów działających poza terenem SSE. W rezultacie powyższe unormowanie nie może decydować o tym czy w opisanych okolicznościach spółce przysługuje analizowane zwolnienie strefowe (art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4 ustawy o CIT), czy też nie. Pozostaje zatem przeanalizować czy dochód uzyskany przez spółkę z produkcji i sprzedaży termokurczliwych muf sieciowanych w całości jest dochodem z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, w rozumieniu określonym przez art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4 w powiązaniu z art. 12 ustawy o SSE. Zagadnienie dotyczące prawa przedsiębiorcy do analizowanego zwolnienia podatkowego w sytuacji, w której prowadząc produkcję na terenie SSE jednocześnie w ramach procesu produkcyjnego kooperuje z podmiotami zewnętrznymi, wielokrotnie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w podejmowanych orzeczeniach wielokrotnie i konsekwentnie wyjaśniał, że ta "zewnętrzna" część procesu produkcyjnego w zakresie, w jakim pochodzi od podmiotów dostarczających towary i usługi, jest w rzeczywistości opodatkowana podatkiem dochodowym, który uiszczają kooperanci podmiotu strefowego. Ponadto, analizując procesy produkcyjne, w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, w tym od podmiotów działających poza SSE. W zakresie usług, każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza SSE. Tego rodzaju usług nikt jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego czy ich zakup od podmiotów spoza strefy wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie SSE. Wykładnia przepisów dotyczących zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, sprowadzająca się do twierdzenia, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania z niego w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą, jest wobec powyżej poczynionych uwag, nie do zaakceptowania. Twierdzeniu temu przeczą cele towarzyszące tworzeniu SSE. Strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: (1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; (2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; (3) rozwój eksportu; (4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; (5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; (6) tworzenie nowych miejsc pracy; (7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie w swoich rozważaniach zwracał uwagę, że przy analizie powyższego zwolnienia podatkowego przede wszystkim dostrzec należy cele towarzyszące ustanowieniu SSE. Ich tworzenie ma być impulsem do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów - przedsiębiorców - do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Wykładnia logiczna, systemowa, a także językowa przytoczonych unormowań prawnych wspólnie prowadzi do jednego wniosku, zgodnie z którym ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie wobec przedsiębiorców, którzy prowadząc działalność gospodarczą na terenie SSE, jednocześnie wypełniają przypisane jej ustawowe cele. Skoro więc działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE, dokonywana poprzez cel ustanowienia stref, również prowadzi do konstatacji, w myśl której zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie oznacza automatycznie utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że analiza interpretacji indywidualnych, wydanych innym podmiotom działającym na terenie SSE wskazuje, że zakup usług obcych nie był uznany za powód do wyłączenia części dochodu przedsiębiorcy strefowego ze sprzedaży produkowanego wyrobu z omawianego zwolnienia podatkowego. Nie do zaakceptowania byłoby rozwiązanie, w którym zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT podlegałoby stosowaniu do dochodów z działalności strefowej w sposób niejednolity, w zależności od dowolnie formułowanych interpretacji indywidualnych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy podatkowej wyraźnie jednak ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w sytuacji prowadzenia jej "na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Ponadto art. 17 ust. 4 ustawy o CIT akcentuje, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Warunek ten nie może zatem zostać pominięty przy interpretacji powołanych przepisów. Dlatego też konieczne jest ustalenie jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". W zespole różnych stanów faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie jednolitej, idealnej definicji tego kryterium, co z kolei powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie konkretnego stanu faktycznego. Można jedynie wspomnieć, że do 1 stycznia 2001 r. w rozporządzeniach dotyczących poszczególnych SSE funkcjonował tzw. wskaźnik strefowy. Zgodnie z nim wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza SSE oraz usług wykonanych poza jej terenem nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE. Obecnie tak wyraźnego rozgraniczenia nie da się wyprowadzić z obowiązujących przepisów, co nie upoważnia do twierdzenia, że dla zachowania warunków zwolnienia całego dochodu nie jest możliwy zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych. Analiza piśmiennictwa, praktyki organów interpretacyjnych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala sfomułować zasadnicze kryteria, których spełnienie pozwala przedsiębiorcy, działającemu w SSE i w granicach uzyskanego zezwolenia, zwolnić od opodatkowania dochód osiągnięty z produkcji zrealizowanej z udziałem usług zakupionych od podmiotów spoza strefy. Będą to m.in.: - nadanie towarom produkowanym przez inwestora nowej jakości dodanej (por. K. K., M. H., Outsourcing procesu produkcyjnego poza specjalną strefę ekonomiczną a prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego – uwagi na kanwie wyroku WSA w Łodzi, I SA/Łd 666/12, "Przegląd Podatkowy", 2013, nr 6, s. 33); - sytuacja, w której usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot strefowy wyrobów, a produkcja i sprzedaż wyrobów mieści się w zakresie PKWiU określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (tak w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] r., [...]); - istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy (por. wyrok NSA sygn. II FSK 1139/10 dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak motywował Naczelny Sąd Administracyjny na kanwie art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4 ustawy o CIT, trzeba również wziąć pod uwagę czy podejmowanie kluczowych dla danej działalności gospodarczej decyzji odbywa się na terenie geograficznym SSE. Dla ustalenia czy według powyższego kryterium mamy do czynienia z dochodem zwolnionym od opodatkowania konieczne będzie w pierwszej kolejności określenie czy wszystkie elementy procesu produkcyjnego (włącznie z usługami zleconymi podmiotom zewnętrznym) mieszczą się w zakresie wskazanym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o SSE zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: (1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; (2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę; (3) terminu zakończenia inwestycji; (4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; (5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1. Przy ocenie warunku wykonywania działalności na terenie SSE konieczne będzie też uwzględnienie takich okoliczności jak: - zakres usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, - charakter tych usług, - wykonywanie podstawowych czynności procesu produkcyjnego na terenie SSE przez zatrudnionych tam pracowników przedsiębiorcy działającego w strefie. Naczelny Sąd Administracyjny oceniał jako błędne zapatrywanie, według którego dochód przedsiębiorcy z działalności prowadzonej na terenie SSE w części dotyczącej nabywanych od kooperantów zewnętrznych usług, niezbędnych do wytworzenia wyrobów objętych zezwoleniem, zawsze powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Problem tkwi w tym, że sposób postępowania polegający na wyłączeniu z dochodu osiąganego z produkcji w SSE części odnoszącej się do usług nabytych od kooperantów zewnętrznych, niewątpliwie zawartych w finalnym wyrobie, nie znajduje oparcia w treści analizowanych przepisów i mógłby być potraktowany jedynie w kategoriach wniosku de lege ferenda (a więc jeśli chodzi o przyszły stan prawny). Prawodawca sam wcześniej zdecydował o wyeliminowaniu precyzyjnego i jednoznacznego kryterium pozwalającego zdefiniować działalność gospodarczą prowadzoną na terenie strefy, poprzez usunięcie tzw. "wskaźnika strefowego" (wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza strefą oraz usług wykonanych poza jej terenem, nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy). Wobec tego nie do zaakceptowania jest przyjęcie, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania z materiałów i usług od podmiotów zewnętrznych (spoza strefy) na potrzeby produkcji prowadzonej w strefie. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się natomiast do reguł rządzących interpretacją przepisów prawa podatkowego, w tym art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4 ustawy o CIT, zgodził się z ugruntowanym już stanowiskiem, według którego zasadnicze znaczenie ma dyrektywa prymatu wykładni językowej (por. uchwały sygn.: II FPS 8/10, ONSAiWSA z 2011 r., nr 3, poz. 47; I GPS 1/11, ONSAiWSA z 2011 r., nr 5, poz. 93). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. M., Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8). Przy stosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy zabraknie definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego (orzecznictwa i doktryny), mając na względzie z jednej strony - ewentualne związanie cudzą decyzją interpretacyjną w konkretnej sprawie, z drugiej natomiast strony - zgodność doktryny w danej sprawie. Dopiero w razie braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do języka potocznego. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996 r., W.11/95). W sytuacji zatem, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (por. A. G. w pracy zbiorowej Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA sygn. II FPS 8/10 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów przemawiających za poprawnością interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. między innymi sprawy sygn.: II FSK 1885/07, II FSK 976/08, II FSK 1319/08, II FSK 1553/08 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz L. M., Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Z., Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i nast.). (Por. szerzej w omówionej wyżej materii orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach przykładowo sygn.: II FSK 1440/16, II FSK 1853/15, II FSK 2826/12, II FSK 541/14, II FSK 1766/13, II FSK 2750/12, II FSK 2365/12, II FSK 1766/13, II FSK 1139/10 i powołane tam orzecznictwo dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz Prawne i podatkowe aspekty prowadzenia działalności w Specjalnych Strefach Ekonomicznych, red. A. T., wyd. Wolters Kluwer, s. 185 i nast.). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone wyżej rozważania prawne i w następstwie wyprowadzoną z nich wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4 ustawy o CIT. Wobec tego, przechodząc na grunt okoliczności opisanych przez spółkę, należy zgodzić się z jej zapatrywaniem. Wykonywanie sieciowania muf termokurczliwych przez podmiot zewnętrzny, prowadzący działalność gospodarczą poza SSE, nie pozbawia spółki prawa do zwolnienia całości dochodu uzyskanego z ich produkcji i sprzedaży. Stwierdzić bowiem należy, że produkcja i sprzedaż tych wyrobów ma miejsce na terenie SSE, nawet jeśli same czynności sieciowania odbywają się poza jej granicami, a wykonuje je zewnętrzny kooperant spółki. W analizowanych okolicznościach ważne jest, że na terenie SSE koncentruje się proces produkcyjny i decyzje o jego warunkach, przebiegu oraz finalnym efekcie. Wyłącznie spółka i wyłącznie na terenie SSE organizuje, realizuje, nadzoruje i odpowiada za proces produkcyjny termokurczliwych muf sieciowanych, w tym między innymi ustala co i jak ma podlegać sieciowaniu. O sieciowaniu nie decyduje zewnętrzny podmiot, tylko spółka, w ramach produkcji termokurczliwych muf sieciowanych na terenie SSE. Zewnętrzny kooperant wykonuje na rzecz spółki ściśle określone przez nią czynności sieciowania (poddaje zawartość opakowań działaniu akceleratora elektronowego), które są technologicznie wpisane w proces produkcji gotowego wyrobu, prowadzony na terenie SSE. Otrzymuje od spółki odpowiednio zabezpieczone i opakowane części mufy podlegające sieciowaniu wraz z parametrami sieciowania. W istocie więc zewnętrzny kooperant wykonuje na rzecz spółki jedną z czynności składających się na produkcję termokurczliwych muf sieciowanych i tylko dlatego, że niezbędne w tym celu wysokospecjalistyczne urządzenie ma zastosowanie w procesach produkcyjnych także innych wyrobów, ma dużo wyższe możliwości niż potrzebne spółce, stąd nie byłoby przez nią wykorzystane efektywnie. Niewątpliwie czynność sieciowania nadaje nowe parametry, właściwości wyrobom produkowanym przez spółkę. Jednak w wyniku sieciowania nie powstaje inny, nowy produkt, obok produkowanego w SSE (zewnętrzny kooperant nie produkuje czegoś nowego). Trzeba pamiętać, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, o którym mówi art. 17 ust. 4 ustawy o CIT - w analizowanym przypadku polegającej na produkcji termokurczliwych muf sieciowanych - obejmuje cały zespół czynności, zwykle o wysokim stopniu zaawansowania technologicznego, poczynając od koncepcji, poprzez organizację, do wdrożenia i sukcesywnego udoskonalania. Jeśli w ramach tego kompleksu, z uwagi na specyfikę czy stopień skomplikowania jednej z takich czynności, podatnik korzysta ze świadczeń kooperanta spoza SSE, wówczas - w ocenie sądu - nie można zasadnie twierdzić, że część produkcji jest prowadzona poza strefą. W istocie, w takiej sytuacji, działalność gospodarcza podatnika jest prowadzona na terenie SSE, jak stanowi art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, tyle że w prowadzony tam proces produkcyjny wpisana jest, ze względów technologicznych czy ekonomicznych, konieczność skorzystania z czynności - usługi ze strony kooperanta spoza strefy. Wobec tego przez fakt nabycia przez spółkę usług sieciowania od zewnętrznego kooperanta w żadnym razie nie przenosi ona choćby części działalności gospodarczej, w tym przypadku polegającej na produkcji termokurczliwych muf sieciowanych, poza teren SSE. Wymaga odnotowania, że spółka w opisanych okolicznościach podała, że produkuje omawiane mufy w granicach zezwolenia strefowego. W związku z tym, na potrzeby wydania, a następnie sądowej kontroli interpretacji indywidualnej, tej treści stwierdzenie spółki wiązało organ oraz sąd, co wynika z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm.) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm. - P.p.s.a.). W świetle powyższego spółka zasadnie zarzuciła organowi błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4 ustawy o CIT. Organ dowolnie odczytał wymienione regulacje. Wbrew wyrażanemu przekonaniu, nie uwzględnił prawidłowo brzmienia przesłanek dających podatnikowi prawo do zwolnienia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, w ramach zezwolenia, od podatku dochodowego od osób prawnych. Analizując ściśle treść ww. unormowań, nie można nie zauważyć, że nie wymagają one od podatnika przeprowadzenia na terenie SSE wszystkich czynności wpisanych w proces produkcji, a tak właśnie, w istocie zawężająco, odczytał je organ. Ustawodawca stanowi przecież o dochodach pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, co z założenia dopuszcza możliwość prowadzenia produkcji w SSE przy jednoczesnym wykorzystaniu usług wykonywanych przez zewnętrznych kooperantów, sprowadzających się - jak w analizowanych okolicznościach - do jednej czynności w całym procesie technologicznym. W następstwie nie można zgodzić się z organem co do tego, że jego stanowisko znajduje uzasadnienie w treści art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 12 ustawy o SSE. Organ nie uwzględnił, że już treść analizowanych rozwiązań prawnych obejmuje sytuację, w której podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE, a w jej ramach (i w granicach zezwolenia strefowego) korzysta z usług kontrahentów zewnętrznych, spoza strefy - jedno nie wyklucza drugiego. Jeśli jednak organ inaczej odczytywał art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4 ustawy o CIT powinien był uwzględnić stanowisko utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktrynie, w myśl którego wykładnia językowa, jeśli nie daje jednoznacznej odpowiedzi, podlega weryfikacji poprzez odwołanie się do kolejnych reguł interpretacyjnych. Wobec tego poprawność przyjętych wniosków należało zweryfikować, biorąc pod uwagę cele towarzyszące tworzeniu SSE, ukierunkowane nie tylko na rozwój przedsiębiorcy strefowego, ale także regionu. Nie sposób przy tym pomijać realia prowadzenia działalności gospodarczej, która wraz z rozwojem nauki i postępem technicznym czy technologicznym polega na przeprowadzaniu coraz bardziej skomplikowanych procesów. Nawiązanie przez ustawodawcę do dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, bez formułowania dodatkowych, bardziej szczegółowych kryteriów, jest wyraźnym sygnałem, że przy ocenie zaistnienia tej przesłanki należy mieć w polu widzenia dynamikę i specyfikę procesów produkcyjnych czy - patrząc szerzej - gospodarczych. W przeciwnym razie analizowane zwolnienie strefowe traciłoby swoje znaczenie w obrocie gospodarczym, stając się instytucją prawa nieadekwatną, nieprzystającą do wciąż zmieniających się realiów. Niewątpliwie inne interpretacje indywidualne czy orzeczenia sądowe nie wiązały organu. Jednak to nie oznacza, że organ był uprawniony dowolnie je odrzucić. Organ zakwestionował prawo spółki do analizowanego zwolnienia podatkowego tylko z tego powodu, że czynność sieciowania ma miejsce poza terenem SSE. Tymczasem kryterium geograficzne, jak to zostało omówione wyżej, nie jest jedynym i wystarczającym dla prawidłowej kwalifikacji dochodu przedsiębiorcy strefowego z punktu widzenia art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT. Zatem jeśli organ chciał odejść od dotychczas wypracowanego w orzecznictwie poglądu prawnego, miał obowiązek przedstawić przekonujące argumenty, przemawiające za jego stanowiskiem. Tak się jednak nie stało w okolicznościach analizowanej sprawy. Jedynie dla dopełnienia oceny prawnej warto zauważyć, że w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że omawiane zwolnienie podatkowe znajduje zastosowanie w sytuacjach, gdy spółki strefowe zamierzają wykorzystywać do produkcji komponenty i półprodukty wytwarzane poza strefą. Nie można bowiem utożsamiać wykorzystywania części wyprodukowanych poza strefą z prowadzeniem działalności poza jej terenem (przytoczona sprawa dotyczyła dochodu ze sprzedaży wózków inwalidzkich montowanych w strefie niemal w całości z komponentów nabywanych od zewnętrznych dostawców). Natomiast organ w kontrolowanej interpretacji indywidualnej w żaden sposób nie odniósł się do zagadnienia z jakich powodów sytuacja przedstawiona przez spółkę miałaby istotnie różnić się od tej rozpatrywanej przez organ interpretacyjny - Dyrektora Izby Skarbowej w K. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2, § 4 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi ([...]zł), opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153 ze zm.).