I SA/Lu 157/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Oworuszko, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2004 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące XI i XII 1994 r. oraz za I 1995 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. D. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2003 roku, Nr [...] odmawiającej umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1994 roku oraz styczeń 1995 roku w łącznej kwocie 2.740,29 zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wnioskiem z [...] września 2003 roku Z. D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące listopad, grudzień 1994 roku i styczeń 1995 roku. Decyzją z dnia [...] listopada 2003 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ właściwy do rozpatrzenia przedmiotowego wniosku odmówił Z. D. umorzenia przedmiotowych zaległości z uwagi na brak przesłanek z art. 67 ( 1 Ordynacji podatkowej, uprawniających do zastosowania tego typu ulgi. Od powyższej decyzji Z. D. wniósł odwołanie. Zaznaczył, iż organ podatkowy nie zastosował wobec jego osoby żadnej możliwości wynikającej z art. 67 ( 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że to brak płynności finansowej firmy, spowodowany nie dotrzymywaniem terminów płatności przez jej kontrahentów, uniemożliwiał mu regulowanie należności podatkowych w ustawowym terminie. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Powołując się w uzasadnieniu swojej decyzji na art. 67 ( 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że może on mieć zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych. Podniósł, iż ustawowym obowiązkiem każdego podatnika podatku VAT jest samoobliczenie tego podatku za okresy miesięczne i wpłacenie go do budżetu państwa. Niedopełnienie przez Z. D. tego obowiązku spowodowało powstanie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1994 roku oraz za styczeń 1995 roku, a więc przedmiotowa zaległość powstała z jego winy. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, iż zaległości podatnika sięgają miesiąca października 1993 roku i od tego momentu podatnik nie podejmował dobrowolnie żadnych prób spłaty istniejącego zadłużenia. Podkreślił też, że z uzyskanych informacji wynika, iż Z. D. w 2002 roku osiągnął dochód w wysokości 23.772 zł. Miesięcznie otrzymuje on rentę w wysokości 1.253.22 zł brutto a jego żona pobiera emeryturę w kwocie 1.123,69 zł brutto. Stałe miesięczne wydatki, wg oświadczenia podatnika, wynoszą 400 zł na pokrycie bieżących świadczeń oraz 300 zł na leki. Tym samym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, wskazuje jednoznacznie, iż sytuacja majątkowo - rodzinna Z. D. jest stabilna i nie wystąpiły żadne nadzwyczajne i niezależne od niego zdarzenia losowe mające negatywny wpływ na tę sytuację, które uniemożliwiały mu wywiązanie się ze zobowiązań wobec budżetu państwa. Zapłata przedmiotowej zaległości podatkowej nie stanowi w żaden sposób zagrożenia dla egzystencji jego i jego rodziny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc, że została ona wydana z naruszeniem art. 67 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił w przedmiotowej sprawie oczywistego faktu przedawnienia roszczeń podatkowych, naruszając tym samym art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ podatkowy stwierdził, że przedawnienie zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Wyjaśnił, że argument strony byłby zasadny w sytuacji, gdyby organy podatkowe do momentu wszczęcia postępowania w sprawie nie poczyniły żadnych kroków w celu wyegzekwowania zaległych podatków. Jednakże w sprawie niniejszej podatnik w dniu 4 lipca 1997 roku otrzymał tytuł egzekucyjny obejmujący przedmiotową zaległość i w tym samym dniu też poborca skarbowy pobrał częściową wpłatę. Ponadto 13 sierpnia 2003 roku organ egzekucyjny zajął świadczenie rentowe podatnika na poczet zaległego podatku, a więc tym samym bieg terminu przedawnienia został przerwany. Wobec tego, zgodnie z brzmieniem art. 70 ( 4 Ordynacji podatkowej po przerwaniu biegu terminu przedawnienia będzie ono biegło na nowo od dnia następującego po dniu, w którym nastąpi zakończenie postępowania egzekucyjnego. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ) - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. /. Przepis ten stanowi, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy, co oznacza, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Prawem do umorzenia zaległości podatkowej dysponuje więc zawsze tylko organ podatkowy. Oznacza to, że jeżeli wystąpią zdarzenia lub okoliczności nadzwyczajne, to organ podatkowy jest władny do ich oceny w aspekcie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową. Uznaniowa konstrukcja omawianego przepisu praktycznie uchyla spod kontroli legalności wydanej przez organ decyzji, ponieważ decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2001 r. SA/Sz 1228/00, LEX nr 78299 ). Sądowa kontrola decyzji uznaniowej polega tylko i wyłącznie na zbadaniu czy przed podjęciem decyzji organ podatkowy dysponował niezbędnym materiałem dowodowym uzasadniającym rozstrzygnięcie sprawy i czy dokonał wszechstronnej oceny okoliczności faktycznych istotnych dla takiego rozstrzygnięcia. Jest to więc kontrola prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji i jego zgodności z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, bo ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i jego ocenie, wyklucza ingerencję w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy zgodnie z dyspozycją przepisu prawa materialnego ( zob.też wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300 i wyrok NSA z 16 stycznia 2002 r. III SA 2302/00, LEX nr 53606 ). Przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, a o istnieniu ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego zawsze decydują okoliczności obiektywne, a nie wewnętrzne przekonanie podatnika. Ważny interes podatnika będzie miał miejsce niewątpliwie w sytuacji, gdy to z powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Muszą więc to być okoliczności niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które nie miał on wpływu. W niniejszej sprawie organy podatkowe szczegółowo ustaliły sytuację materialną i rodzinną skarżącego. Wskazały, iż Z. D. posiada od 1998 roku stałe źródło dochodu w postaci renty inwalidzkiej w wysokości 1.253,22 zł brutto miesięcznie a jego żona, z którą prowadzi wspólne gospodarstwo domowe osiąga również stały miesięczny dochód w postaci emerytury w wysokości 1.123,69 zł brutto (protokół przesłuchania strony - k.12 akt podatkowych). Nie kwestionowały, iż podatnik wraz z małżonką ponosi miesięczne wydatki związane z pokryciem opłat w kwocie 400 zł a dodatkowo wydaje 300 zł na leki. Przyznały również, że z uwagi na zajęcie w dniu 13 sierpnia 2003 roku świadczenia rentowego skarżącego w chwili obecnej jego sytuacja rzeczywiście nie pozwala na jednorazową spłatę zadłużenia, jednakże podkreśliły, że zaległości te powstały w czasie, kiedy podatnik prowadził działalność gospodarczą nie odprowadzając przy tym należnego podatku. Z. D., jak słusznie podniosły organy podatkowe, jako podatnik podatku VAT zobowiązany był do samoobliczenia tego podatku za okresy miesięczne i wpłacania go do budżetu państwa. Domeną podatku VAT jest bowiem to, że jest to podatek wliczony w cenę towaru bądź usługi i jest pobierany od odbiorców towarów lub usług, a podatnik jest zobligowany do terminowego odprowadzenia go do budżetu państwa, czego skarżący nie uczynił. Przypomnieć należy, iż zaległość podatkowa dotyczy poszczególnych miesięcy 1994 i 1995 roku a zlikwidowanie działalności gospodarczej przez Z. D. nastąpiło dopiero z dniem 2 stycznia 2001 roku (protokół przesłuchania strony - k.12 akt podatkowych). Nie bez znaczenia również jest fakt, iż w 2002 roku skarżący osiągnął dochód w wysokości 23. 772,81 zł (informacja Urzędu Skarbowego - k.10 akt podatkowych) i jak wynika z akt sprawy dobrowolnie nie podejmował żadnych prób spłaty istniejącego zadłużenia. Zastanawiającym również jest, na co zwróciły już uwagę organy podatkowe, iż Z. D. w okresie kiedy ciążył na nim niezapłacony podatek od towarów i usług dokonał zakupu samochodu osobowego m-ki Peugeot 206 z 2001 roku. Wobec powyższego nie można, w ocenie Sądu, przyjąć, iż nastąpiły nadzwyczajne, niezależne od podatnika okoliczności, które uniemożliwiły mu spłatę powstałego zadłużenia. Taki stan rzeczy, konsekwencją którego nastąpiło powstanie zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiące listopad, grudzień 1994 roku i styczeń 1995 roku, był wynikiem zawinionego działania ze strony podatnika. Nie można przyjąć, że zaistniały w danym stanie faktycznym okoliczności niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które nie miał on wpływu. Jak już powyżej powiedziano, przy ocenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych należy mieć na uwadze sytuację materialno - rodzinną skarżącego istniejącą w czasie podejmowania decyzji odnośnie jego uwzględnienia i ocena tych przesłanek należy tylko i wyłącznie do organów podatkowych. Sąd pragnie jednak wskazać tylko, że nie neguje w chwili obecnej trudnej sytuacji finansowo - rodzinnej podatnika, ale biorąc pod uwagę, to że dysponuje on nadal stałym, choć pomniejszonym dochodem, jest właścicielem samochodu i współwłaścicielem działki zabudowanej domem jednorodzinnym to, w ocenie Sądu, spłata przedmiotowej zaległości nie stanowi zagrożenia dla egzystencji jego i jego rodziny. Ponadto obowiązek podatkowy nie jest czynnością nagłą, lecz uwarunkowaną w czasie i dlatego to całokształt okoliczności faktycznych powinien decydować o ocenie sytuacji majątkowo - rodzinnej podatnika, a tym samym o istnieniu po jego stronie ważnego interesu, który mógłby uzasadniać skorzystanie przez organy podatkowe z instytucji umorzenia powstałych zaległości podatkowych. Pamiętać również należy, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków. Z tego powodu wszelkie ulgi, stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powinny być stosowane jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Niewątpliwie trudna w chwili obecnej sytuacja materialna skarżącego nie może jednak być jedyną podstawą do uznania, iż przekroczone zostały zakreślone przez prawo granice uznania administracyjnego w przypadku odmowy umorzenia zobowiązania podatkowego (zob np. wyrok NSA z 21 maja 1999 r., I SA/Lu 262/98, LEX nr 40044). W ocenie organów podatkowych, wskazana sytuacja finansowo - rodzinna skarżącego nie uzasadnia skorzystania przez niego z instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a zdaniem składu orzekającego takiej oceny materiału dowodowego w żadnym przypadku nie można uznać za dowolną. Na koniec rozważań Sądu, odnieść się należy do podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia powstałego zobowiązania podatkowego i naruszenia tym samym art. 68 i 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137 poz. 926 z późn. zm.). Po pierwsze zaznaczyć trzeba, że zarzut ten strona podniosła dopiero na etapie postępowania sądowego, dlatego też nie mógł on być przedmiotem oceny przez organy podatkowe. Termin przedawnienia zobowiązań został zakreślony w art. 70 Ordynacji podatkowej, zaś powołany przez skarżącego art. 68 tej ustawy dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Są to zatem dwa odrębne terminy i zarzut strony odnośnie naruszenia art. 68 w/w ustawy jest wobec tego bezzasadny. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala również podzielić poglądu skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 70 Ordynacji podatkowej . Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] lipca 1997 roku podatnik otrzymał tytuł egzekucyjny, obejmujący przedmiotową zaległość podatkową i w tym dniu poborca skarbowy pobrał częściową wpłatę. Oznacza to, że z tym momentem nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Dodatkowo w dniu 8 sierpnia 1997 roku skarżący dokonał kolejnej wpłaty poborcy skarbowemu, a ostatnia wpłata miała miejsce w dniu 15 lutego 2002 roku (k.9,10 akt podatkowych). Ponadto w dniu 13 sierpnia 2003 roku zastosowano wobec Z. D. środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczenia rentowego podatnika. Z akt sprawy wynika również, iż wierzytelność Skarbu Państwa zabezpieczona jest hipoteką, na co wskazuje sam skarżący w swoim oświadczeniu o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej (akta podatkowe nie zawierają numeru tej karty). Ubocznie tylko wskazać należy, że skarżący może zawsze zarzut przedawnienia zobowiązania podnieść w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, na podstawie art. 59 ( 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U z 2002 roku Nr 110, poz. 968 z poźn. zm.). Wobec tego, iż przytoczone przez skarżącego argumenty, mające wykazać jego racje, w świetle powyższych rozważań nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, to mając na względzie dyspozycję art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę jako bezzasadną oddalić.