I SA/Lu 16/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2013 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. J. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] znak [...] w przedmiocie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2009 p o s t a n a w i a : odrzucić skargę. K. J. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na wynik kontroli wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2009. Wynik kontroli został wydany na skutek postępowania kontrolnego przeprowadzonego w A. Spółka jawna K. J., E. J. Z treści zaskarżonego wyniku kontroli wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wysokości ustalonego dochodu z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Nie sformułowano żadnych wskazań i wniosków dotyczących usunięcia nieprawidłowości. Skarżący zarzucił, że podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych przez ten sam organ u tego samego podatnika w innym postępowaniu (dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł przychodu za lata 2006-209) ujawniono nowe okoliczności mające wpływ na treść wyniku kontroli z dnia 11 kwietnia 2011 r. W latach 2006-2009 na rachunek bankowy podatnika wpływały odszkodowania z tytułu szkód komunikacyjnych, które stanowiły przychód z działalności gospodarczej podatnika, a nie zostały przez niego ujęte w zeznaniach podatkowych. Według skarżącego organ skarbowy miał pełny wgląd we wszystkie dane pozwalające ujawnić te nieprawidłowość podczas kontroli zakończonej zakwestionowanym wynikiem. Ponadto zdaniem skarżącego nie zweryfikowano danych dotyczących zobowiązań wobec właścicieli spółki A., które to dane miały znaczący wpływ na podstawę opodatkowania – i co za tym idzie – na zobowiązanie podatkowe podatnika. Skarżący wskazał też na wydanie wyniku kontroli osobie nie będącej stroną w sprawie, bowiem stroną kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 byli E. J. i K. J., a adresatem wyniku kontroli A. Spółka jawna, której wymienieni podatnicy byli wspólnikami. Skarżący zarzucił ponadto, że w protokole z kontroli dotyczącej tzw. nieujawnionych źródeł przychodu za lata 2006- 2009 ten sam organ jednoznacznie stwierdził, że podatnik prowadził tylko działalność gospodarczą i nie mógł uzyskiwać przychodów z innych źródeł. Równocześnie w zaskarżonym akcie stwierdził istnienie nadwyżki wydatków z innych źródeł nad dochodami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi ze względu na niedopuszczalność zaskarżenia wyniku kontroli. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych organ uzasadniał, że wynik kontroli, nie zawierający żadnych rozstrzygnięć co do praw i obowiązków podatników (wspólników spółki), nie należy do katalogu rozstrzygnięć podlegających kognicji sądu administracyjnego zawartym w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na (inne niż określone w pkt 1-3) akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z powyższego wynika, że akty lub czynności podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia, muszą mieć charakter publicznoprawny, być skierowane do indywidualnego podmiotu, dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Podkreślenia przy tym wymaga, że w judykaturze i w doktrynie prezentuje się pogląd, że sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie również pośredniego związku między aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu określonymi w przepisach prawnych. Dany akt powinien ustalać, stwierdzać lub potwierdzać uprawnienia lub obowiązki określone przepisami prawa administracyjnego (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, LexisNexis, Warszawa 2005, str.71-72). Takie wymagania dotyczą także możliwości zaskarżenia wyniku kontroli wydanego na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.). Wynik takiej kontroli może być zaskarżony do sądu administracyjnego, jeżeli z jego treści wynika władcze nałożenie na kontrolowanego określonych obowiązków. Jeżeli wynik kontroli zawiera wyłącznie ustalenia faktyczne bez określenia obowiązków podmiotu kontrolowanego, jest on tylko środkiem dowodowym, który może zostać wykorzystany w innym postępowaniu. Oprócz tego wynik kontroli, wydany niezgodnie z wymogami art. 24 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o kontroli skarbowej - poprzez objęcie jego wskazaniami materii decyzyjnej, może w ogóle nie być kwalifikowany jako wynik kontroli w znaczeniu ustawowym i tym samym podlegać kontroli sądowej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. w sprawie FPS 13/2000, pub. ONSA 2001/2/58, SIP LEX nr 44972). W rozpoznawanej sprawie sporny wynik kontroli nie jest aktem organu administracji publicznej nakładającym na strony określone obowiązki wynikające z przepisów prawa. Zawiera bowiem wyłącznie ustalenia faktyczne, które mogą być wykorzystane w innych postępowaniach. Nawet z treści samej skargi wynika, że kwestionowane są ustalenia faktyczne poczynione przez organ kontrolujący. Inaczej być nie mogło, bowiem wyniki kontroli zawierają tylko takie ustalenia i nie mają władczego charakteru, stanowiącego podstawę obowiązków osób, których dotyczą. Skutkiem dokonanych przez organ ustaleń faktycznych nie jest zobowiązanie strony do jakiegokolwiek działania lub zaniechania. Okoliczność, że wykorzystanie wyników kontroli w innych postępowaniach może oddziaływać pośrednio na sytuację prawną skarżącego pozostaje bez znaczenia, ponieważ w innych postępowaniach możliwe jest kwestionowanie zarówno sposobu prowadzenia kontroli jak i ustaleń przedstawionych w wyniku kontroli. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, wskazujące na to, że zaskarżony wynik kontroli nie jest aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, ze skarga w niniejszej sprawie jest niedopuszczalna. Wobec tego skarga podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a.