I SA/Lu 160/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2010 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. B. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003 i 2005 do przybliżonej ich wysokości, tj. za 2003 r. - 13.052 zł, za 2005 r. - 304.888 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok i umorzył postępowanie odwoławcze w zakresie dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia na majątku M. B. należności podatkowych na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003 w kwocie 13.052 zł i za rok 2005 w kwocie 304.888 zł. Podstawą wydania decyzji był wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] (uzupełniony pismem z dnia 13 lipca 2009 r.) informujący o prowadzonym przez UKS postępowaniu kontrolnym w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003-2008 oraz wskazujący, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, które zostaną ustalone w wydanych decyzjach, z powodu uzyskiwania przez podatniczkę niewspółmiernie małych dochodów w stosunku do przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za w/w okresy. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie zasad postępowania podatkowego, to jest art. 121, 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Podatniczka argumentowała, że ustalenia kontroli prowadzonej przez UKS nie są potwierdzone żadnymi rzeczywistymi dowodami. Jej zdaniem kontrola podatkowa w zakresie źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003-2008 prowadzona była z naruszeniem zasady określonej wart. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób stronniczy, nie uwzględniający aktualnej sytuacji życiowej strony (stanu zdrowia). W jej ocenie materiał dowodowy zgromadzony przez UKS jest niewystarczający do wydania decyzji ustalających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2005. Strona zarzuciła też naruszenie przez UKS art. 33a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.). Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok i umorzył postępowanie odwoławcze w zakresie dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania w tym podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 33 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na majątku podatnika - jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ pierwszej instancji wydając decyzję o zabezpieczeniu wziął pod uwagę przewidywaną kwotę należności pieniężnej (około 317.940 zł) z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata 2003 i 2005. Wskazał, że zadeklarowane przez M.B. w zeznaniach podatkowych za lata 2003-2008 dochody (świadczenia wypłacane przez ZUS) są jedynym źródłem dochodów, a wysokość uzyskiwanych dochodów w stosunku do wysokości przewidywanych zobowiązań uzasadnia zastosowanie instytucji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Wskazał też, że z informacji przekazanych przez UKS wynika, że zachowanie strony w trakcie postępowania kontrolnego (tj. unikanie stawiennictwa w celu wyjaśnienia stanu faktycznego) wzmacnia obawę, iż w przyszłości może ona unikać dobrowolnego uiszczenia zobowiązania podatkowego lub utrudniać jego egzekucję. Organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 14 grudnia 2009 r. poza własnościowym spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. L. [..] nie posiada ona żadnego innego majątku, a źródło dochodu stanowi emerytura (i renta) w wysokości 1.850 zł miesięcznie (netto). W tej sytuacji nie jest możliwe uregulowanie zobowiązań których przybliżona kwota wyniosła ponad 317.000 zł. Podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie jest zgodne z treścią przepisu art. 33 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i znajduje pełne uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Poczynione przed podjęciem zaskarżonej decyzji ustalenia, w ocenie organu odwoławczego w pełni uzasadniają przyjęcie stanowiska, iż zachodziły uzasadnione obawy, co do możliwości wykonania przez podatniczkę obowiązku, tj. zapłaty przyszłych należności podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2005. W odniesieniu do zarzutów wskazanych w odwołaniu od decyzji o zabezpieczeniu organ odwoławczy wskazał, że dotyczą one przede wszystkim postępowania prowadzonego przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Postępowanie kontrolne oraz ustalenia podjęte przez UKS dotyczą innego (odrębnego) postępowania podatkowego niż postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Rozpatrując odwołanie od decyzji o zabezpieczeniu organ odwoławczy obowiązany jest jedynie zbadać, czy do momentu wydania decyzji odwoławczej nie została wydana i doręczona stronie (pełnomocnikowi) decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe. Od tej okoliczności uzależniony jest bowiem byt prawny decyzji o zabezpieczeniu. Tymczasem do dnia wydania przedmiotowej decyzji rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. - nie zostało wydane. Organ odwoławczy podał też, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję ustalającą M.B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. w kwocie 263.492 zł, doręczoną pełnomocnikowi strony. Mając zatem na względzie art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przyjąć należy, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...], w zakresie dotyczącym zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2003 oraz określenia przybliżonej kwoty zobowiązania za w/w okres w wysokości 13.052 zł wygasła z mocy prawa z dniem 25 listopada 2009 r., tj. po upływie 14 dni od dnia doręczenia w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Organ odwoławczy, wskazując na ugruntowany w orzecznictwie sądowym pogląd, iż wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu, gdyż jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania, uznał, że w sytuacji gdy z mocy prawa następuje wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, organ odwoławczy nie jest już uprawniony do decydowania o jej losie prawnym, który został w sposób jednoznaczny rozstrzygnięty przez przepisy prawa. Wygaśnięcie spowodowane doręczeniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania skutkuje bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego, dlatego postępowanie odwoławcze w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2003 podlega umorzeniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dodatkowym argumentem przemawiającym za utrzymaniem w mocy decyzji o zabezpieczeniu w części dotyczącej 2005 roku jest okoliczność, iż ustalona decyzją za 2003 rok kwota zobowiązania podatkowego: 263.492 zł - jest niewspółmierna do osiąganych przez stronę dochodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2005 r. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 122, 124, 191 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał, że organ podatkowy przy podejmowaniu decyzji o zabezpieczeniu wziął pod uwagę przewidywaną kwotę należności podatkowych (około 317.940 zł) z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003 i 2005. Przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej mówi o konieczności określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, co - w ocenie pełnomocnika - nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na których podstawie te przybliżone wysokości zostały określone. Zdaniem pełnomocnika w sprawie niniejszej nie zaistniały przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniające podjęcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. Skarżąca przedstawiła stan majątkowy - (główny składnik majątkowy - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu), a w toku postępowania podatkowego nie ustalono, aby M. B. dokonywała czynności, które zmierzałyby do utraty lub zmniejszenia stanu majątkowego; nie ustalono też, aby obecnie lub w przeszłości skarżąca nie regulowała należnych podatków. Nie stawianie się przez M.B. na wezwania organu kontroli skarbowej spowodowane było koniecznością leczenia zaburzeń psychicznych i pobytem w szpitalu. Przesłanki uzasadniające zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej, w sytuacji gdy określana jest jedynie przybliżona kwota ewentualnego zobowiązania nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej, a "uzasadniona obawa" powinna wynikać z takich działań podatnika, które zmierzają do utraty lub zmniejszenia wartości majątku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zaistnienia przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej w oparciu o art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz prawidłowości postępowania poprzedzającego jej podjęcie Na wstępie wskazać należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych unormowana jest w rozdziale 3 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca dopuszcza możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności (art. 33 § 1), jak i w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 1), określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2), określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2 pkt 3). Zgodnie z tym przepisem zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji zarówno ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak i określającej wysokość tego zobowiązania, czy też określającej wysokość zwrotu podatku. Przesłanką do wydania tego rodzaju decyzji jest obawa niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Tak więc przesłanką zabezpieczenia nie jest w tym przypadku wykazanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz wykazanie, że istnieje obawa jego niewykonania (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej), lub też uzasadnione przypuszczenie, że może nie zostać ono wykonane (art. 33 § 2). Wymieniona przesłanka zastosowania zabezpieczenia nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami. Katalog przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia nie jest jednak zamknięty, a co za tym idzie organ podatkowy wydając decyzję o zabezpieczeniu ma prawo wskazać na inne przesłanki w sprawie, które obawę niewykonania zobowiązań mogą czynić uzasadnioną. Ustalenie ich zaistnienia, pozwala na zakwalifikowanie stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Aczkolwiek ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie powołał się na ustalenia kontroli skarbowej, w toku której organ I instancji stwierdził, że M. B. w 2003 i 2005 roku poniosła wydatki wyższe od uzyskanych przychodów i wartości zgromadzonego w tym roku mienia majątku ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sam charakter zabezpieczonego zobowiązania - co słusznie zauważył organ - rodzi uzasadnione obawy wierzyciela, co do wykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania, gdyż postępowanie w tym zakresie wykazało, że podatnik uchyla się od realizacji zobowiązań publicznoprawnych. Zasadne jest stanowisko organu, iż relatywnie niskie dochody podatniczki, w postaci renty i emerytury w łącznej wysokości 1850 zł (z której to kwoty skarżąca większość przeznacza na utrzymanie i leczenie) w stosunku do przyszłego zobowiązania, stanowią uzasadnioną obawę, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Strona nie posiada przy tym (zgodnie ze złożonym przez nią oświadczeniem z dnia 14 grudnia 2009 r.) żadnych oszczędności. Nie może zatem budzić wątpliwości to, że wielkość osiąganych przez podatniczkę dochodów w stosunku do przybliżonej kwoty zobowiązania za 2005 rok w kwocie 304.888,00 zł wskazuje na to, iż skarżąca nie posiada dostatecznych środków finansowych na uiszczenie kwoty tego zobowiązania. W odniesieniu do zarzutu skargi w zakresie konieczności ponownego określenia, w toku niniejszego postępowania, "przewidywanej" przez organ kwoty zobowiązania podatkowego za 2005 rok, wskazać należy, że rację ma organ, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie jest instytucją, mającą za zadanie ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Ma ono jedynie zagwarantować wykonanie przez zobowiązanego (podatnika) ciążącego na nim obowiązku. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ podatkowy, wydający decyzję w trybie art. 33 tej ustawy, aby na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określił w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wartość zobowiązania podatkowego, z którą to sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Wartość przybliżona zobowiązania w podatku dochodowym za 2005 rok została określona w zaskarżonej decyzji (oraz decyzji ją poprzedzającej) w oparciu o informację uzyskaną z Urzędu Kontroli Skarbowej, który jest "gospodarzem" tego postępowania, a tym samym dysponentem wiedzy uzyskanej w prowadzonym postępowaniu, w zakresie dochodów M.B. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za kontrolowane lata (2003-2008). Nie jest sporne, iż wartość zobowiązania w tym podatku za 2003, określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] jest wartością znacznie przewyższającą wartość "prognozowaną". Nie oznacza to jednak, że w stosunku do roku 2005, do którego zostanie wydana odrębna decyzja ustalająca wymiar podatku, w oparciu o materiał dowodowy dotyczący tego roku podatkowego, organ miał podstawy faktyczne do weryfikacji (a zgodnie z intencją strony –zmniejszenia wysokości) przybliżonej kwoty zobowiązania za ten rok. W ocenie Sądu nie zaistniały bowiem okoliczności, które obligowałyby organ do dokonania ponownego, odmiennego określenia prognozowanego zobowiązania, okoliczności takich nie wskazywała również strona. Ponadto należy wskazać, choć nie było to przedmiotem skargi, na prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, który umorzył postępowanie odwoławcze w zakresie dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok (punkt 2 decyzji). Sąd podziela pogląd, że decyzja organu I instancji, w zakresie zabezpieczenia zobowiązania w omawianym podatku za 2003 rok wygasła z mocy prawa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] , ustalającej wymiar w tym podatku. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym, wobec czego organ II instancji zobligowany był umorzyć postępowanie odwoławcze w tym zakresie jako bezprzedmiotowe. Zdaniem Sądu w spornej w sprawie kwestii, organ ustalił i ocenił niezbędną, w świetle art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłankę istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą określonej w przybliżeniu kwoty zobowiązania podatkowego, stąd zarzut naruszenia art. 122 i art. 199 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. Równocześnie ustalenia te i ich ocenę organ przedstawił szczegółowo w uzasadnieniu decyzji, stosownie do wymogu art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego, zaskarżoną decyzję uznać należało za prawidłową i zgodną z prawem. W związku z tym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.