I SA/Lu 163/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 lutego 2021 r. nr 0601-IOV-2.4103.61.2020.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 7.400 zł (siedem tysięcy czterysta złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krasnymstawie (organ I instancji) z 18 września 2020 r. zmieniającą Gminie [...] (skarżąca gmina) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za grudzień 2018 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wymieniony okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ zgodził się z organem I instancji i wyjaśnił, że skarżąca gmina miała obowiązek włączyć do podstawy opodatkowania VAT dotacje otrzymane na realizację inwestycji w postaci budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Organ motywował, że skarżąca gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. W marcu 2017 r. złożyła do Urzędu Marszałkowskiego Województwa Lubelskiego w Lublinie wniosek o przyznanie pomocy na operacje typu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Na podstawie umowy z samorządem Województwa Lubelskiego z 19 lipca 2017 r. skarżąca gmina uzyskała wnioskowaną pomoc. Dofinansowanie ze środków europejskich stanowiło 1.632.242 zł, to jest 63,63% kosztów kwalifikowalnych. Skarżąca gmina zbudowała 51 przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków na terenie prywatnych posesji mieszkańców oraz rozbudowała swoją sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Realizacja projektu w zakresie budowy 51 przydomowych oczyszczalni ścieków miała wartość łącznie brutto 949.498,50 zł, w tym netto 771.950 zł, VAT 177.548,50 zł, co potwierdzają faktury wystawione na rzecz skarżącej gminy. Mieszkańcy zainteresowani projektem zawierali umowy ze skarżącą gminą dotyczące użyczenia nieruchomości na potrzeby jego realizacji. Zgodnie z tymi umowami mieszkańcy byli zobowiązani do udziału finansowego w wysokości 35% kosztów budowy oczyszczalni ścieków, a skarżąca gmina miała obowiązek po 5 latach przenieść prawo własności zamontowanej instalacji na rzecz użyczającego. Wkład własny skarżącej gminy wyniósł 1,37%. W ramach realizacji projektu skarżąca gmina: wyłoniła wykonawców przydomowych oczyszczalni ścieków, prowadziła nadzór inwestorski, ustalała harmonogram realizacji dokumentacji technicznej i rzeczowej, sprawowała bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadziła odbiór końcowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Według ustaleń organu, 5 grudnia 2018 r. skarżąca gmina otrzymała dofinansowanie w wysokości 529.498,54 zł, z czego 38.306,75 zł jako refundację wydatków na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, zaś 491.191,79 zł jako refundację wydatków związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków. W tych okolicznościach organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 19a ust. 5 pkt 2, ust. 6, art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm. - ustawa o VAT) oraz na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach: C-144/02, C-184/00, C-353/00 i przyjął, że dotacja w wysokości 491.191,79 zł stanowiła dopłatę do ceny usług, polegających na budowie 51 przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z ich udostępnieniem do użytkowania i z prawem do przeniesienia własności na rzecz mieszkańców skarżącej gminy po upływie 5 lat. Zdaniem organu, zawierając umowy z wykonawcami projektu oraz z mieszkańcami, skarżąca gmina weszła w rolę świadczącego usługę. Celem tej dotacji było obniżenie ceny usługi. Ostatecznym beneficjentem projektu byli mieszkańcy, którzy zawarli umowy ze skarżącą gminą. Dofinansowanie było bezpośrednio powiązane w sposób policzalny z ceną każdej usługi i jednocześnie o konkretną kwotę zmniejszyło cenę płaconą przez mieszkańca. W związku z tym, w ocenie organu, zachodzi wyraźna ekonomiczna zależność między dotacją a ceną świadczonej usługi. Należało zatem zastosować art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W dalszej kolejności organ tłumaczył, że dotacja w wysokości 38.306,75 zł, stanowiąca refundację wydatków na budowę i rozbudowę sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku nie występowały skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Skarżąca gmina nie świadczyła odpłatnie usług na zasadach art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu. W świetle powyższego organ stwierdził, że skarżąca gmina zawyżyła o 91.849 zł kwotę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do zwrotu, a w takiej sytuacji należało zastosować art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT i ustalić skarżącej gminie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 27.555 zł (30% x 91.849 zł). Gmina [...] złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne zaliczenie dotacji do podstawy opodatkowania VAT, podczas gdy ma ona charakter zakupowy; - art. 121 § 1, art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.) ze względu na zastosowanie wykładni profiskalnej oraz brak ze strony organu merytorycznej poprawności i staranności; - art. 194 § 1, § 2, § 4 O.p. z powodu zakwestionowania ksiąg podatkowych skarżącej gminy. W następstwie formułowanych zarzutów skarżąca gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z 18 września 2020 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca gmina zasadniczo wykazywała, że sporna dotacja miała charakter zakupowy. Wpłaty pochodzące od mieszkańców finansowały wkład własny skarżącej gminy w realizację projektu. Mieszkańcy nie byli inwestorami, a skarżąca gmina nie była usługodawcą. Przedmiot i cel omawianego projektu wpisywał się w zadania własne skarżącej gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. Skarżąca gmina nie osiągnęła żadnej wymiernej korzyści finansowej z tytułu realizacji projektu i nie dążyła do osiągnięcia zysku. Projekty realizowane ze wsparciem Unii Europejskiej mają na celu przyczynianie się do wzrostu ogólnej konkurencyjności gospodarki europejskiej w kontekście ciągle ewoluujących rynków i technologii. W obecnych realiach podstawą jest zapewnienie ludności równego dostępu do podstawowych usług komunalnych w wymiarze społecznym i ekologicznym. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Postępowanie w przedmiocie sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu było zawieszone w oczekiwaniu na wyrok TSUE w sprawie C-612/21. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowisko organu nie jest zgodne z prawem. W sprawie C-612/21 TSUE orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. TSUE motywował, że analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. Każdorazowo należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie. Z tej perspektywy TSUE zauważył że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu, gmina w rozpatrywanych okolicznościach nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE. Nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Zatem świadczenia gminne nie mają charakteru trwałego. Po drugie, w ocenie TSUE, gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. Jeżeli gmina odzyskuje w drodze otrzymywanych przez nią wkładów jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. Po trzecie, jak wywiódł TSUE, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane. W podsumowaniu TSUE przyjął, że nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. W związku z tym, że gmina, w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy VAT, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy. W sprawie sygn. I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny przełożył na grunt ustawy o VAT wskazówki interpretacyjne TSUE przyjęte w sprawie C-612/21 i orzekł, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Przechodząc bezpośrednio na grunt okoliczności faktycznych tej konkretnej sprawy, które organ przedstawił w motywach kontrolowanej decyzji i które nie były przedmiotem sporu między skarżącą gminą a organem, sąd ocenia, że są one w pełni adekwatne do okoliczności analizowanych przez TSUE oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionych wyżej sprawach. Skarżąca gmina realizowała projekt typu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Na podstawie umowy z samorządem Województwa Lubelskiego z 19 lipca 2017 r. uzyskała dofinansowanie ze środków europejskich na budowę 51 przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków na terenie prywatnych posesji mieszkańców skarżącej gminy. Realizacja projektu w zakresie budowy 51 przydomowych oczyszczalni ścieków miała wartość łącznie brutto 949.498,50 zł, w tym netto 771.950 zł, VAT 177.548,50 zł. Skarżąca gmina zawarła umowy użyczenia z mieszkańcami, biorącymi udział w projekcie, w których zostały określone warunki użyczenia nieruchomości na potrzeby jego realizacji. Umowy te przewidywały również finansowy udział mieszkańców skarżącej gminy w budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w wysokości 35% kosztów oraz zobowiązywały skarżącą gminę do przeniesienia prawa własności zamontowanej instalacji na rzecz użyczających po upływie 5 lat. Wkład własny gminy wyniósł 1,37%. Skarżąca gmina 5 grudnia 2018 r. otrzymała dofinansowanie w wysokości 529.498,54 zł, z czego kwota 491.191,79 zł stanowiła refundację wydatków związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków. W tym stanie sprawy - podobnie jak w sprawach rozpatrywanych przez TSUE C-612/21 i przez Naczelny Sąd Administracyjny sygn. I FSK 1454/18 - skarżąca gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i na rzecz nieoznaczonego kręgu odbiorców. Nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Dofinansowany projekt budowy przydomowych oczyszczalni ścieków był adresowany wyłącznie do mieszkańców skarżącej gminy. Nie był realizowany przez skarżącą gminę w celu uzyskania zysku, ale w ramach programu regionalnego, mającego służyć tworzeniu, ulepszaniu lub rozbudowie wszystkich rodzajów małej infrastruktury. Zatem omawiane przedsięwzięcie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków z jednej strony miało poprawić standard życia mieszkańców skarżącej gminy, a z drugiej strony zapewnić jak najwyższe standardy ochrony środowiska. Skarżąca gmina odzyskała od mieszkańców, uczestniczących w projekcie, jedynie 35% kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Zdecydowanie większa część tych kosztów została sfinansowana ze środków publicznych. Nawet biorąc pod uwagę dofinansowanie przyznane skarżącej gminie w ramach projektu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych mieszkańców i z tytułu dofinasowania ze środków europejskich pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku przedsiębiorca budujący przydomowe oczyszczalnie ścieków w ramach wolnego rynku, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast skarżąca gmina ponosiła jedynie ryzyko strat, bez perspektywy zysku. W warunkach rynkowych nie jest przyjęta praktyka, polegająca na obciążaniu przez przedsiębiorcę odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie na poziomie 35% kosztów inwestycji, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych. Taki mechanizm nie tylko stawiałby przepływy pieniężne przedsiębiorcy w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby dla niego nietypowy stopień niepewności, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak transakcje zostaną dokonane. Ponadto skarżąca gmina wybudowała na rzecz swoich mieszkańców, w swoich granicach administracyjnych, przydomowe oczyszczalnie ścieków w zamian za udział mieszkańców na poziomie 35% kosztów, podczas gdy wyłonionym wykonawcom zapłaciła wynagrodzenie po cenie rynkowej. Ważne jest również, że skarżąca gmina zobowiązała się po upływie 5 lat przekazać mieszkańcom na własność przydomowe oczyszczalnie ścieków wybudowane w ramach projektu należącego do Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Wszystkie wymienione wyżej cechy, opisujące charakter aktywności skarżącej gminy przy budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach realizacji projektu objętego dofinansowaniem, odpowiadają wymienionym przez TSUE i Naczelny Sąd Administracyjny, a które świadczą o tym, że skarżąca gmina nie wykonywała z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z kolei uznanie, że skarżąca gmina nie prowadziła działalności gospodarczej przy realizacji projektu, polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, skutkuje tym, że bezprzedmiotowe pozostaje zagadnienie, czy otrzymane przez skarżącą gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektu w zakresie wsparcia inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też nie. W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX. Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 ze zm. - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (7.400 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (2.000 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł).