I SA/Lu 165/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2024 r. nr 0601-IOV-1.4103.35.2023.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. S. kwotę 14.828 (czternaście tysięcy osiemset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z 7 września 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Lubelskim dokonał A. S. (skarżąca, strona, podatnik) zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 2020 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ stwierdził, że strona nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT 0% do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych według dokumentów TAX FREE, przez co zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu tej sprzedaży oraz zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek VAT według stawek podatku VAT 8% i 23%. Organ uznał, że wymienione w tabelach dokumenty TAX FREE nie są poprawne zarówno pod względem formalnym jaki i materialnym i nie potwierdzają wywozu wymienionych w nich towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Od wydanej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Jej zdaniem organ nie dokonał pełnej oceny wszystkich dowodów w dostępnym materiale dowodowym we wzajemnym ze sobą powiązaniu, oraz wybiórczo, stronniczo i błędnie ocenił stan faktyczny, a w konsekwencji wadliwie uznał, że strona nie posiada dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, co skutkuje brakiem podstaw do opodatkowania dostawy tych towarów stawką 0%, w sytuacji gdy sam organ podatkowy nie był w stanie stwierdzić prawdziwości dokumentów TAX FREE ("na oko"), tylko musiał wystąpić do władz celnych Węgier w tym celu. Jak argumentowała, brak jest dowodów na to, że sprzedany podróżnym towar nie został wywieziony poza UE. Bez przeprowadzenia tych dowodów nie można uznać materiału dowodowego za kompletny, a działania organu za wyczerpujące w sprawie ustalenia stanu faktycznego. Wskazała, że cały zakupiony towar został wywieziony za granicę i wynika to nie tylko z tego, co mówili podróżni kupujący towary, ale z ogółu okoliczności sprawy. Kontrolowany okres przypada na najtrudniejszy okres covidowy, występowały ogromne trudności w przemieszczaniu się pomiędzy krajami, w związku z tym kupujący podróżni, wyjeżdżali przez inne granice na Ukrainę niż przez najbliższą, gdyż poszukiwali jak najszybszej drogi wyjazdu z Polski. W przypadku przedmiotowych towarów doszło faktycznie do wywozu, a to przez którą granicę, jest kwestią drugorzędną. Dlatego też wywóz towarów przez granicę węgierską, nie budził w okresie pandemii u nikogo wątpliwości. Bez narzędzi jakie posiadał organ podatkowy, tj. pomocy międzypaństwowej, nikt nie mógłby ustalić, że pieczęcie są nieaktualne. Organ zarzucając zaś brak dochowania należytej staranności, nie podaje żadnych konkretnych czynności jakich dokonanie ustrzegłoby ją od przyjmowania dokumentów TAX FREE i zwrotu podatku na ich podstawie. Skoro bowiem nabywcy okazywali paszporty stronie, a ona gromadziła ich dane na dokumentach TAX FREE, to trudno było podejrzewać, iż dokonają oni przestępstw pod swoim imieniem i nazwiskiem. Nic nie wskazywało na to, że sprzedane towary mogą nie opuszczać UE lub je opuszczają, ale wywóz jest niewłaściwie udokumentowany. Transakcje niczym się nie wyróżniały od innych, które nie są kwestionowane. Dokumenty jakie dostawała nie budziły wątpliwości więc nie podejmowała żadnych dodatkowych działań weryfikacyjnych. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 8 stycznia 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z przedłożonych w trakcie kontroli podatkowej dokumentów TAX FREE, na podstawie których dokonano zapisów w prowadzonych rejestrach TAX FREE za miesiące objęte kontrolą oraz zapisów w tych rejestrach wynika, że sprzedaż dokonywana była podróżnym - wyłącznie nabywcom z Ukrainy. Część dokumentów TAX FREE posiada stemple "Krajowej Administracji Skarbowej CŁO PL" potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Przysługujący podróżnym zwrot VAT z tych dokumentów został zwrócony w gotówce. Analiza pozostałych przedłożonych przez stronę dokumentów TAX FREE wskazuje, że podróżni z Ukrainy mieli opuszczać terytorium Unii Europejskiej z terytorium Węgier oraz, że przedkładali dokumenty TAX FREE mające potwierdzać wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w celu otrzymania zwrotu VAT. Organ pierwszej instancji podjął, czynności w celu sprawdzenia, czy faktycznie doszło do wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W tym celu zwrócił się do węgierskiej administracji celno - podatkowej o weryfikację potwierdzenia wywozu towarów oraz o potwierdzenie autentyczności odcisków pieczęci organu celnego na dokumentach TAX FREE. W odpowiedzi węgierska administracja celno-podatkowa nie potwierdziła autentyczności pieczęci na przesłanych dokumentach TAX FREE oraz wyprowadzenia towarów w nich wskazanych. W konsekwencji trafnym było uznanie, że wszystkie dokumenty TAX FREE, zawierające odciski pieczęci węgierskich służb celnych, nie potwierdzają wyprowadzenia towarów w nich podanych z terytorium Węgier poza terytorium Unii Europejskiej - odciski pieczęci węgierskich służb celnych nie są autentyczne. Nadto organ podniósł, że strona nie podejmowała próby weryfikacji dokumentów TAX FREE, chociaż okoliczności zakupu/wywozu towarów mogły budzić wątpliwości. Również z zeznań przesłuchanych świadków wynika, że część dokumentów TAX FREE podbijana jest na granicy węgiersko-ukraińskiej, pomimo tego, że towar nie jest przewożony przez nią. Ponadto – organ podkreślił, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że skala zakupów pod wzglądem ich wartości, ilości, częstotliwości dokonywanych przez nabywców z Ukrainy, którzy przedkładali dokumenty TAX FREE z pieczęciami służb celnych Węgier wskazuje na handlowe przeznaczenie tych towarów. Wywóz towarów w celach handlowych nie spełnia zaś warunku określonego w art. 126 ust. 1 ustawy o VAT. Stosowanie procedury zwrotu podatku VAT podróżnym dla takich transakcji było nieuprawnione. Podsumowując organ wskazał, że materiał dowodowy sprawy, w tym zeznania strony potwierdza jednoznacznie, że w zakresie dokumentów TAX FREE z pieczęciami węgierskich służb celnych: - miała wiedzę, iż nabywcy z Ukrainy, którzy dokonywali zakupów nie byli podróżnymi, którzy dokonują zakupów w celach niehandlowych, - nie zachowała należytej staranności dokonując transakcji z nabywcami z Ukrainy, którzy posługiwali się takimi dokumentami. Nie było przy tym podstaw do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazanych przez stronę świadków. Warunek zastosowania stawki podatku VAT 0% określony w art. 129 ust. 2 ustawy o VAT - otrzymanie przez sprzedawcę dokumentu TAX FREE zawierającego potwierdzenie wywozu towarów w nich wymienionych poza terytorium Unii Europejskiej, nie został spełniony w przypadku dokumentów TAX FREE, które zostały zakwestionowane jako nieodpowiadające rzeczywistym zdarzeniom i niespełniające wskazanej przesłanki materialno-prawnej warunkującej dokonanie zwrotu podatku VAT. Strona nie udowodniła również w inny sposób wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej a w konsekwencji nie była uprawniona do opodatkowania dostawy tych towarów stawką 0%. Istniejące w sprawie dowody potwierdziły świadomość strony, że zakup nie odbywał się okazjonalnie i nie obejmował wyłącznie towarów na własny użytek podróżnych lub ich rodzin oraz, że nabywane towary z uwagi na ich ilość nie mogły być przewożone w bagażu osobistym. Ilości i częstotliwość zakupów dokonywanych przez tych samych podróżnych jednoznacznie wskazywały na handlowy charakter zakupów. Brak jest dowodów potwierdzających, że towary, które zostały wykazane na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, zostały przez nabywców z Ukrainy wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej. Wywóz nie wynika z posiadanych przez stronę dokumentów i na ich podstawie zwrot podatku nie powinien być dokonany na rzecz osób w nich wskazanych. W skardze na powyższą decyzje strona zarzucił naruszenie: 1. prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez: - pominięcie faktu, że nie tylko skarżąca nie wiedziała o tym iż podróżni dostarczają jej dokumenty TAX FREE potwierdzające wywóz nieaktualnymi pieczęciami z granicy, ale i sam organ podatkowy mający styczność z tymi dokumentami podczas czynności sprawdzających zwrotu VAT nie był w stanie tego ustalić, co uzasadnia działanie organu w sposób rodzący brak zaufania. - przyjęcie, że skarżąca powinna była wiedzieć, iż podróżni którym dokonywała zwrotu VAT przedkładają dokumenty TAX FREE potwierdzające wywóz nieobowiązującymi już pieczęciami z granicy węgiersko-ukraińskiej, - przyjęcie, że dokumenty TAX FREE nie dokumentują wywozu towarów z UE, a tym samym, nie stanowią podstawy do stosowania stawki 0%, pomimo iż organ podatkowy nie przesłuchał podróżnych, mimo iż nadal przyjeżdżają oni do Polski, a ponadto istnieje możliwość przesłuchania ich w miejscu zamieszkania, co pozbawiło skarżącą możliwości wykazania iż towary w rzeczywistości opuściły terytorium UE, - przyjęcie, że skarżąca mogła podejrzewać iż podróżni stosują fałszywe, nieaktualne pieczęcie z granicy, mimo iż w czasach pandemii nie budziło wątpliwości to iż nabywcy wywozili towary tymi przejściami granicznymi, które mogli łatwiej przekroczyć, a nie tymi które są najbliżej od miejsca zakupu, - nieprzesłuchanie O. W., na zeznaniach którego organ podatkowy oparł w dużej mierze twierdzenie o nierzetelności skarżącej, mimo uzasadnionego wniosku w tym przedmiocie, w szczególności ponieważ jego zeznań nie potwierdził E. M., a on sam jako "świadek ze słyszenia" odnosił się do tego co rzekomo usłyszał od E. M., - przyjęcie iż okoliczności faktyczne związane ze sprzedażą towarów w systemie TAX FREE, uzasadniały to, że skarżąca powinna wiedzieć, iż nabywcy mogą fałszować potwierdzenia wywozu towaru, m.in. z uwagi na wywóz towarów przez granicę węgierską, a nie polską, dużych i częstych zakupów towarów przez tych samych podróżnych, mimo iż przepisy nie nakazują, aby towary był wywożony przez najbliższą granicę i to sprzedawca był zobowiązany do oceny tego czy podróżny kupuje w ilościach detalicznych czy hurtowych. 2. prawa materialnego, tj.: - art. 129 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z przyjęciem iż materiał dowodowy uzasadniał odmowę zastosowania stawki 0% jako właściwej do sprzedaży połączonej w wywozem z terytorium Wspólnoty, mimo że w ocenie strony towar wyjechał, a ona zwróciła na podstawie dokumentów TAX FREE podatek VAT, - art. 129 ust. 1 w zw. z art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, art. 128 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie dokumentów TAX FREE, tym samym stwierdzenie, iż strona, nie posiada dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, co skutkuje brakiem podstaw do opodatkowania dostawy tych towarów stawką 0 %, w sytuacji gdy sam organ podatkowy nie był w stanie stwierdzić prawdziwości dokumentów TAX FREE ("na oko"), tylko musiał wystąpić do władz celnych Węgier w tym celu. W oparciu o powyższe wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zwrot kosztów postępowania. Jak argumentowała, brak jest dowodów na to, że sprzedany podróżnym towar nie został wywieziony poza UE. Nie jest kwestionowane, że zwróciła cały VAT podróżnym na podstawie dokumentów wywozu (TAX FREE). Ponadto zarówno ona jak i pracownicy US nie byli w stanie stwierdzić, bez weryfikacji tego w urzędzie celnym wyjścia na Węgrzech, iż potwierdzenia wywozu są dokonane nieaktualnymi pieczęciami węgierskich służb celnych. Bez przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie można uznać materiału dowodowego za kompletny, a działania organu za wyczerpujące. Bez powyższych działań, przyjęte dotychczas ustalenia organu są stanowczo przedwczesne i nie mają oparcia w materiale dowodowym. Organ podatkowy nie może zakładać oszustwa podatniczki, ani też tego, że bez trudu mogłaby się dowiedzieć o oszustwie nabywców, skoro sam kontrolując zasadność zwrotu VAT nie zauważył nieprawidłowości związanych z pieczęciami. Co ważne, pieczęcie były nieaktualne, a nie całkowicie "podrobione" w sposób który byłby do odkrycia w łatwy sposób. Dlatego potwierdzenie iż pracownicy organu mieli wgląd w dokumenty jest istotny dla sprawy. Skarżąca zaś konsekwentnie podnosi tę okoliczność od początku kontroli podatkowej. Zaniechanie dowodowe organu w tym obszarze narusza zasadę prawdy materialnej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczności sprawy potwierdzają natomiast, że skarżąca pozbawiona narzędzi jakimi dysponuje organ podatkowy, nie miała możliwości stwierdzenia, że dokumenty TAX FREE zostały potwierdzone niewłaściwymi pieczęciami. Sami urzędnicy nie byli tego w stanie stwierdzić. Dobrej wiary skarżącej w żadnym stopniu nie podważa fakt wywozu towarów przez węgiersko-ukraińską granicę. Takie zachowania nie należą do rzadkości i raczej potwierdzają iż nie prowadzą oni zorganizowanego handlu na dużą skalę, a właściwie przekraczają granicę spontanicznie, tj. tam gdzie jest im bliżej z miejsca w który przebywają. Ponadto okres pandemii zmienił bardzo dużo w życiu gospodarczym nie tylko Polski, ale i całego świata, więc skarżąca nie miała podstaw do obaw iż podróżni wybierają Węgry jako kraj wyjazdu z UE, bo to mogło wiązać się z mniejszymi obostrzeniami związanymi z przekraczaniem granicy. Ponadto skoro nabywcy okazywali paszporty stronie, a ta gromadziła ich dane na dokumentach TAX FREE, to trudno było podejrzewać iż dokonają przestępstw pod swoim mieniem i nazwiskiem. Nic nie wskazywało na to, że sprzedane towary mogą nie opuszczać UE lub je opuszczają, ale wywóz jest niewłaściwie udokumentowany. Z perspektywy strony transakcje absolutnie niczym się nie wyróżniały od innych, które nie są kwestionowane. Oszust który chce okłamać sprzedawcę raczej nie zostawia swoich danych, jeśli chce się posługiwać fałszywymi dokumentami. Wszak osoby te do dziś odwiedzają T. i mogą być w każdej chwili przesłuchane. Dalej argumentowała, że możliwość zastosowania, na podstawie art. 129 ust 1 ustawy o VAT, stawki 0% przez sprzedawcę do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu w systemie TAX FREE, nie jest uzależniona od weryfikacji przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów, do czego nie jest on obowiązany, ani na podstawie jakichkolwiek przepisów uprawniony. To nie do skarżącej należała ocena ilości i częstotliwości zakupów przez danych podróżnych. Taka weryfikacja należy zadań służb granicznych. Odnosząc się zaś to stwierdzenia organów, iż podatniczka nie zachowała należytej staranności przy zwrocie VAT, stwierdziła, że organy podatkowe sprytnie unikały przeprowadzenia dowodów, które tę staranność mogłyby potwierdzić, co doprowadziło do złamania przepisów procedury podatkowej (art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 188 i 191 O.p.). W jej ocenie żadna powołana przez organy podatkowe okoliczność nie wskazuje iż działała ona niestarannie. Wszelkie swoje obowiązki sprzedawcy, w szczególności weryfikację danych podróżnych dokonała rzetelnie. Podatek zwracała podróżnym po okazaniu dokumentów wywozu towaru. Nie była natomiast w stanie stwierdzić iż dokumenty TAX FREE podbijane są nieaktualnymi pieczęciami. Nie miała jednocześnie możliwości zweryfikowania prawidłowości pieczęci na dokumentach TAX FREE. Wszelkie pozostałe warunki sprzedaży, tj. sposób zamawiania i odbierania towaru, kontakt telefoniczny z podróżnymi, odbiór VAT po wywozie, sposób przedkładania dokumentów TAX FREE nie budziły wątpliwości i nie odbiegały on norm powszechnie przyjętych. Nie ma przy tym większego znaczenia to, czy podróżni kupowali towary często i dużo, czy rzadko i w niewielkich ilościach. Dlatego niezrozumiałe jest dlaczego organ z ilości sprzedawanych towarów wywodzi nierzetelność skarżącej. Jedynym rzeczywistym problemem w niniejszej sprawie jest stwierdzona przez służby celne Węgier fałszywość pieczęci znajdujących na TAX FREE, które miały potwierdzać oficjalny wywóz towarów z UE. Jednak okoliczności sprawy oraz dobra wiara skarżącej pozwalają stwierdzić w świetle orzeczenia TSUE, iż może ona zachować prawo do stawki 0%, mimo formalnych przeszkód. Okoliczności sprawy wskazują bowiem iż towar wyjechał z obszaru UE. Organy podatkowe uchyliły się od obowiązku rzetelnej oceny tej okoliczności, gdyż nie przeprowadziły istotnych dla sprawy dowodów, koncentrując się jedynie na stanowisku organów węgierskich co do braku potwierdzenia autentyczności pieczęci na dokumentach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżąca była uprawniona do stosowania stawki 0% podatku od towarów i usług od części sprzedanych w okresie lipiec – grudzień 2020 r. towarów ujętych w rejestrach TAX FREE, wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji, w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe autentyczności pieczęci na dokumentach sprzedaży TAX FREE świadczących o wywozie towarów poza terytorium UE. Rozpocząć należy od wskazania, że przepisy krajowe dotyczące systemu TAX FREE (rozwiązanie, dzięki któremu podróżni spoza Unii Europejskiej mogą otrzymać zwrot podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium Polski) stanowią implementację regulacji unijnych w zakresie zwolnień w eksporcie, przewidzianych w art. 146 ust. 1 lit. b oraz art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. I tak w myśl art. 126 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Przepis art. 127 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub w punktach zwrotu VAT przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1. Zwrot podatku jest dokonywany w formie wypłaty gotówkowej lub rozliczenia bezgotówkowego w rozumieniu art. 63 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Zasady zwrotu podatku reguluje natomiast art. 128 ustawy o VAT, który stanowi, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium UE nie później, niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu (ust. 1). Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej (ust. 2). Urząd celno-skarbowy potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość (ust. 3). Zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 , oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej; 3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Z powołanych przepisów wynika bezspornie, że zwrot podatku w procedurze TAX FREE przysługuje wyłącznie "podróżnym" pod warunkiem wywozu nabytych towarów w nienaruszonym stanie w bagażu osobistym, co oznacza, że może dotyczyć towarów nabywanych okazjonalnie na własny użytek podróżnych lub ich rodzin. Zatem trafnie wskazuje organ, że zarówno ilość, jak i rodzaj przewożonych w bagażu osobistym podróżnego towarów nie mogą wskazywać na ich przeznaczenie handlowe. Wbrew stanowisku organu nie oznacza to jednak, że sprzedawca towarów w systemie TAX FREE jest obowiązany do kontrolowania, czy nabywane przez podróżnego towary mają przeznaczenie handlowe, a w konsekwencji w przypadku stwierdzenia takiego przeznaczenia, ma obowiązek odmówić sprzedaży w ramach tej procedury. Jak wskazano, podmioty uprawnione do otrzymania zwrotu - w systemie TAX FREE - podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju określa art. 126 ustawy o VAT. Warunki, jakie musi spełniać sprzedawca, aby oferować zwrot podatku, oraz jakie w tym zakresie nałożono na niego obowiązki, określa natomiast 127 ustawy o VAT. Podkreślenia jednak wymaga, że podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celno-skarbowy potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej (art. 128 ust. 2 ustawy o VAT). Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 128 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiący, że urząd celno-skarbowy potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Natomiast w przypadku gdy podróżny opuszcza terytorium Unii Europejskiej z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, zwrot podatku przysługuje, jeżeli dokument, o którym mowa w ust. 2, został potwierdzony przez właściwy organ celny, przez który towary zostały wywiezione z terytorium Unii Europejskiej (art. 128 ust. 5 ustawy o VAT). Przywołana regulacja oznacza, że podróżny ma obowiązek w granicznym oddziale celnym zgłosić wywożony towar oraz przedłożyć funkcjonariuszowi celnemu dokument TAX FREE wraz z paszportem lub innym dokumentem stwierdzającym tożsamość, ten natomiast po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w dokumencie TAX FREE z danymi z dokumentu stwierdzającego tożsamość może przed potwierdzeniem wywozu przeprowadzić rewizję celną wywożonego towaru, w tym również celem ustalenia jego niehandlowego charakteru. Uwzględniając zatem prawo do zastosowania 0% stawki jedynie w stosunku do towarów nabytych w celach niehandlowych wywiezionych poza terytorium UE, nie może budzić wątpliwości, że warunkiem zwrotu podatku podróżnemu jest wcześniejsza jego weryfikacja przez funkcjonariuszy celnych. To oni bowiem mają prawo dokonać oględzin wywożonego towaru zarówno pod względem jego ilości, tożsamości jak i nienaruszalności. Zatem to rolą służb celnych, a nie sprzedawcy jest określenie charakteru nabytego towaru w aspekcie jego dalszego przeznaczenia, (handlowy lub niehandlowy). Tylko służba celna może tego dokonać biorąc pod uwagę zarówno ilość wywożonego towaru jak i częstotliwości dokonywania wywozu, których to informacji z oczywistych względów nie posiada sprzedawca. To czy towar nabyty w procedurze TAX FREE zostanie następnie wywieziony poza terytorium UE z zastosowaniem tej procedury zależy wyłącznie od woli nabywcy. Żądanie zwrotu podatku jest bowiem prawem nabywcy a nie jego obowiązkiem. Ustawodawca w żadnym przepisie nie nałożył takich obowiązków kontrolnych w powyższym zakresie na sprzedawców. Sprzedawca przy tym nie ma ani prawnej, ani też faktycznej możliwości weryfikowania celu, w jakim podróżny nabywa dany towar i z jaką czyni to częstotliwością (v. wyrok NSA z 29 czerwca 1017 r., I FSK 2030/15). Oczywiście sprzedawca w ramach obowiązku zapewnienia podróżnym pisemnej informacji o zasadach zwrotu podatku winien zamieścić informację, że w ramach procedury TAX FREE, zwrot podatku przysługuje tylko w przypadku nabycia towarów z przeznaczeniem na cele niehandlowe. Jak celnie wskazano w przywołanym orzeczeniu, nie można pomijać, że w momencie sprzedaży towarów w ramach ww. procedury sprzedawca opodatkowuje tę sprzedaż jak każdą inną sprzedaż krajową, wykazując stosowny podatek na paragonie dołączonym do dokumentu TAX FREE. Opodatkowanie tej sprzedaży zmienia się dopiero w chwili, gdy sprzedawca przed upływem określonego terminu otrzyma wystawiony przez niego dokument TAX FREE z odpowiednim stemplem, potwierdzający wywóz towarów (z dołączonym paragonem). Otrzymanie zatem przez sprzedawcę dokumentu TAX FREE z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości - pod względem formalnym i materialnym - wywozu sprzedanego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jest dla niego gwarancją legalności żądania zwrotu podatku VAT oraz zastosowania stawki 0% do dostawy towaru, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Tym samym możliwość zastosowania, omawianej stawki przez sprzedawcę do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu w systemie TAX FREE, nie jest uzależniona od weryfikacji przez niego przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów, do czego nie jest on - w świetle art. 127 ustawy o VAT - obowiązany, ani na podstawie jakichkolwiek przepisów uprawniony. W świetle powyższego, zupełnie nietrafne jest stanowisko organów co do konieczności weryfikacji przez skarżącą ilości i częstotliwości nabywanego u niej towaru pod względem oceny jego handlowego (lub nie) charakteru. Oczywistym jest, że wywóz towarów w celach handlowych nie spełnia warunku żądania zwrotu podatku VAT. Jak jednak wskazano ocena w tym zakresie nie należy do sprzedawcy. Podstawą do dokonania takiego zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów, na którym to dokumencie wywóz towaru powinien być potwierdzony przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, a do dokumentu tego powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Otrzymanie takiego dokumentu uprawnia sprzedawcę do dokonania zwrotu podatku podróżnemu, a następnie do zastosowania stawki podatku 0% do dostawy towarów. Stąd zupełnie irrelewantne było wskazywanie, że skarżąca miała świadomość, że zakup przedmiotowych towarów nie odbywał się okazjonalnie i nie obejmował wyłącznie towarów na własny użytek podróżnych lub ich rodzin oraz, że nabywane towary z uwagi na ich ilość nie mogły być przewożone w bagażu osobistym. Istotna dla sprawy była natomiast świadomość skarżącej, co do autentyczności odcisków pieczęci węgierskiej administracji celnej na dokumentach TAX FREE na podstawie których dokonała zwrotu podatku podróżnym. Sąd nie podziela jednak wyrażonego przez organy w tym zakresie stanowiska. Zgromadzonym przez organy materiale dowodowym w żaden sposób nie uzasadnia tezy, że skarżąca wiedziała, iż przedłożone jej dokumenty TAX FREE zostały – w zakresie pieczęci - sfałszowane. Przypomnieć należy, że zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Zaznaczyć także trzeba, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). W zakresie regulacji dotyczących zwolnień podatkowych odnoszących się do dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C-271/06 (Netto Supermarkt) przypomniał, że państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa stanowiących część wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się zasady pewności prawa, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz że w dziedzinie VAT dostawcy działają jako poborcy na rachunek państwa i w interesie skarbu państwa, są bowiem zobowiązani do zapłaty podatku VAT, mimo że podatek ten, jako podatek od konsumpcji, ponoszony jest ostatecznie przez konsumenta końcowego. Zdaniem Trybunału, artykuł 15 pkt 2 szóstej dyrektywy VAT (obecnie art. 146 i 147 Dyrektywy 112), należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanego przypadku, Sąd stwierdza, że organy nie sprostały w pełni wymogom badania tzw. dobrej wiary i należytej staranności skarżącej i bezpodstawnie stwierdziły ich brak po jej stronie. Organ odwoławczy ferując stanowisko dotyczące świadomości strony wskazywał na znajomość skarżącej z nabywcami z Ukrainy, brak weryfikacji TAX FREE, chociaż okoliczności zakupu/wywozu towarów mogły budzić wątpliwości. W ocenie Sądu okoliczności te (str. 14 i 15 zaskarżonej decyzji) nie świadczą jednak, że ta mogła wiedzieć, że pieczęcie zostały podrobione. Jak wskazano wyżej ilość, czas i miejsce opuszczenie towaru pozostają poza kontrolą sprzedawcy. Nie jest jego rzeczą odmawiać podróżnym zwrotu podatku z tej przyczyny, że wywóz towaru odbywał się w oddalonym od miejsca zakupu przejściu granicznym dodatkowo po kilku lub kilkunastu dniach od dokonania zakupów robionych kilkukrotnie tego samego dnia. Jak wskazano wyżej, obowiązujące regulacje wskazują, że to odcisk stempla urzędu celnego na dokumencie TAX FREE jest materialnoprawnym warunkiem do zastosowania stawki 0 % podatku. Nie wyklucza to oczywiście konieczności badania przez podatnika, czy przyjmowane przez niego dokumenty TAX FREE zostały prawidłowo ostemplowane. Kontrolę prawidłowości ostemplowania dokumentu TAX FREE na tym etapie ustawodawca pozostawił jednak samemu podatnikowi. Organ nie wskazał jednak, na żadne rozwiązania prawne lub faktyczne których zastosowanie umożliwiłoby skarżącej wykrycie sfałszowania poszczególnych stempli i pieczęci na dokumentach TAX FREE. Z całą pewnością nie było to możliwe poprzez zwykłą wzrokową analizę tych dokumentów. Fałszywości pieczęci nie dostrzegli przy tym sami pracownicy organu podatkowego podczas czynności sprawdzających. Jak celnie podnosiła skarżąca bez zwrócenia się do odpowiednich organów celnych nie było możliwości zweryfikowania prawidłowości pieczęci na dokumentach TAX FREE. Koniecznym było ich sprawdzenie u źródła, tj. służb celnych Węgier. Nie można zatem zarzucać podatnikowi braku należytej staranności przy ocenie tych dokumentów. Co istotne, część pieczęci była nieaktualna, a nie całkowicie podrobiona w sposób który byłby do odkrycia w łatwy sposób. W zakresie badania dobrej wiary podatnika powszechnie przyjmuje się, że ustalając, czy w konkretnym przypadku określony podmiot miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji, w kontekście legalnego wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności", lecz wykazanie, że okoliczności transakcji (tu: zastosowania procedury zwrotu podatku) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanego zdarzenia, po to by wykazać odstępstwa od typowych zachowań i rozwiązań wymaganych w tym zakresie (tak: wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1289/19). W ocenie Sądu, organ nie wskazał na żądną tego typu okoliczność, która mogłaby świadczyć o wyjątkowym przebiegu zdarzeń wskazujących na świadomość podatnik, co do oszukańczego procederu zwrotu podatku VAT opartego na fałszowaniu przez kupujących pieczęci organów celnych na dokumentach TAX FREE. Również zeznania świadków, w ocenie Sądu nie wskazują na analizowaną świadomość podatnika. Z zeznań pracownika skarżącej - O. W. na których oparł się organ wynika jedynie, że całą posiadaną wiedzę dotycząca podbijania dokumentów TAX FREE na granicy węgiersko-ukraińskiej mimo przewozu towarów przez granicę polsko-ukraińsko posiada od E. M.. Ten natomiast - jak zeznał - nie przypomina sobie rozmowy z nim na ten temat, a wręcz, że taka rozmowa nie mogła mieć miejsca. Nie jest zatem tak jak wskazał organ, że zeznania O. W. potwierdził E. M.. Wręcz przeciwnie w całości im zaprzeczył. Nawet gdyby przyjąć, że świadek wiedział, że wywóz części towarów odbywa się przez granicę węgiersko-ukraińską, a nie polsko-ukraińską, sama ta okoliczności nie potwierdza, że na tej części dokumentów TAX FREE faktycznie znajdują się nieautentyczne odciski pieczęci węgierskich służb celnych. Zdaniem Sądu również inne dowody podnoszone przez organ nie prowadzą do tego wniosku. Jak natomiast podniesiono bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności - wszelkiej staranności sumiennego kupca mógł i powinien zdawać sobie sprawę, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Podatnik nie może bowiem ponosić wyłącznej odpowiedzialności za zapłatę podatku w przypadku zdarzeń, na które nie ma żadnego wpływu. Jeżeli zatem przedsięwziął on wszelkie środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, ma prawo do zastosowania stawki 0% podatku do dostawy towarów, od której dokonał zwrotu podatku podróżnemu. Tylko taka wykładnia przepisów art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest prawidłowa, w tym zgodna z prawem wspólnotowym. Podsumowując, w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy skarbowe nie wykazały, że skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła i powinna przypuszczać, że na wystawionych przez nią dokumentach TAX FREE nie znajdują się autentyczne odciski stempli urzędu celnego lub też, że wymienione w tych dokumentach towary nie zostały faktycznie wywiezione za granicę. Doszło więc w tym zakresie do naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji do naruszenia art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez w istocie bezpodstawne uznanie, że ustalony (jak dotychczas) stan faktyczny nie wypełnia hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych mając na uwadze przedstawioną powyżej ich wykładnię. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 4.011 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 10.800 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy winien uwzględnić powyższe stanowisko Sądu i rozważyć, czy podatnik miał świadomość lub mógł podejrzewać, że uczestniczy w procederze wyłudzenia przez kupujących podatku od towarów i usług. Przy ustaleniu powyższego jednocześnie pominie wskazane wyżej okoliczności nie mające znaczenia w tym zakresie. Jednocześnie uwzględni co najmniej wskazane orzecznictwo TSUE, w myśl którego dla pozbawienia podatnika prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT związanego z wywozem towaru poza terytorium UE nie jest wystarczające samo jego uczestnictwo w oszukańczej transakcji, o czym nie wiedział lub mógł nie wiedzieć.