I SA/Lu 170/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2009 r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. oddala skargę; II. przyznaje adwokatowi P. C. od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie) wynagrodzenie w kwocie [...] zł, w tym VAT, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz zwrot wydatków w kwocie 17 (siedemnaście) złotych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania W. T. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.406 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dnia [...] sygn. akt [...] W. E. T. nabył w ¼ części spadek po E. T. Jak wynika ze złożonego zeznania podatkowego o nabyciu w spadku własności rzeczy i praw majątkowych, czysta wartość nabytego przez podatnika udziału w spadku wyniosła 38.925 zł. W związku z tym i w efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] o ustaleniu W. T. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.406 zł. Decyzja ta stała się ostateczna w dniu 16 lipca 2008 r. W dniu 10 lipca 2008 r. W. T. złożył wniosek o umorzenie podatku, który nie zapłacony w terminie stał się zaległością podatkową, na podstawie art. 51 § 1 w związku z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej. Przed rozpatrzeniem wniosku organ podatkowy przesłał akta do Urzędu Miasta z wnioskiem o zajęcie stanowiska w tej sprawie. Postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2008 r. Prezydent Miasta nie wyraził zgody na umorzenie podatku. Po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym, podatnik złożył dodatkowe dokumenty, a mianowicie, wezwanie wierzyciela do zwrotu pożyczki w kwocie 1.340 zł, zaświadczenie z MOPR o wypłacie zasiłku stałego w okresie od 1 grudnia 2001 r. do 31 stycznia 2006 r., decyzję Miejskiego Urzędu Pracy z dnia 14 sierpnia 2008 r. o nadaniu mu statusu osoby bezrobotnej bez prawa do zasiłku, zaświadczenie z Miejskiego Urzędu Pracy o okresach zasiłkowych od 9 listopada 2001 r. do 1 stycznia 2007 r., świadectwo pracy wystawione przez A. Sp. z o.o. w T. za okres od 23 stycznia 2008 r. do 15 lipca 2008 r. Po otrzymaniu wymienionych dokumentów, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego ponownie przesłał akta sprawy do Urzędu Miasta z wnioskiem o zajęcie stanowiska na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego. Postanowieniem, z dnia 13 października 2008 r. Prezydent Miasta wyraził zgodę na umorzenie W. T. podatku. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 1.406 zł na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej, wydając w tej sprawie decyzję z dnia [...]. Od powyższej decyzji W. T. wniósł odwołanie, w którym podniósł, że z powodu pozostawania bez pracy i złego stanu zdrowia korzystał z pomocy MOPR w postaci zasiłku stałego. Ponieważ zasiłek był zbyt niski, rosło jego zadłużenie z tytułu opłat czynszowych oraz "u znajomych". Podejmowana praca pomagała mu spłacać długi i nie zaciągać nowych zobowiązań. Jednakże w obecnym stanie zdrowia nie może on pracować, a nie ma przyznanej renty zdrowotnej, jednocześnie został mu wstrzymany zasiłek. Z tego względu uważa, iż zasadne jest umorzenie podatku z powodu braku możliwości jego zapłacenia. Do odwołania podatnik dołączył decyzje MOPR Filia Nr 5, z których wynika, iż otrzymuje zasiłek okresowy, który w 2008 r. wyniósł 238,50 zł miesięcznie. Ponadto, dołączył zaświadczenie ze Spółdzielni Mieszkaniowej o wysokości posiadanego na dzień 31 października 2008 r. zadłużenia w łącznej wysokości 2.140,80 zł. Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 lit.g ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tj. Dz.U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539 ze zm.), wpływy z podatku od spadków i darowizn stanowią w całości dochód gminy. Stosownie do art. 18 tej ustawy, do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. W przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat, stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może m.in. umarzać należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zgoda wydawana jest w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ, co wynika z art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie ostateczne stanowisko Prezydenta Miasta zostało wyrażone w postanowieniu z dnia 13 października 2008 r., w którym udzielił on zgody Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego na umorzenie stronie podatku w kwocie 1.406 zł. Organ odwoławczy odnosząc się do powyższego wskazał, że wyrażenie zgody przez uprawniony organ nie wiąże jednak organu podatkowego w zakresie określonego rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy jest związany stanowiskiem organu samorządowego wyłącznie w przypadku wydania decyzji udzielającej ulgi w spłacie podatku. Pojęcia "zgody", które oznacza aprobatę dla wniosku podatnika, nie można zatem utożsamiać z nałożeniem na organ podatkowy obowiązku wydania decyzji w sposób identyczny z wydanym postanowieniem. Dlatego też, pomimo, że Prezydent Miasta przychylił się do wniosku podatnika wyrażając zgodę na umorzenie podatku, organ podatkowy nie był związany tym rozstrzygnięciem, a jedynie treścią art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy może, ale nie musi, umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową. Oznacza to, iż nawet zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", czy "interesu publicznego", do których odwołuje się wskazany przepis, nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy podał, że "ważnym interesem podatnika" jest przede wszystkim sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. "Ważny interes podatnika" należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty podatku. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w sprawie o udzielenie ulgi podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że jeśli nawet istnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika uzasadniający zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, to organ podatkowy może ale nie musi wydać podatnikowi pozytywnej decyzji. Organ odwoławczy podniósł, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik jest w posiadaniu znacznego majątku, w skład którego wchodzi nabyty w spadku udział w dwóch zabudowanych nieruchomościach, którego wartość wynosi około 40.000 zł, pozwalającego mu na zebranie funduszów niezbędnych do uregulowania zaległości podatkowej. Zdaniem organu, zapłacenie podatku nie wpłynie negatywnie na sytuację bytową strony, bowiem kwota do zapłaty w stosunku do posiadanego majątku nie jest znaczna. Ponadto organ odwoławczy zgodził się, że akta sprawy wskazują, iż sytuacja osobista i materialna podatnika od 1990 r. jest trudna. Utracił wówczas pracę na skutek zwolnienia grupowego i jest powracającym świadczeniobiorcą zasiłku dla bezrobotnych. Jednak niezależnie od powyższego, organ stwierdził, iż nie można nie zauważyć, że podatnik w tym okresie uzyskiwał także dochody z pracy zarobkowej, które w 2005 r. wyniosły 11.468,04 zł, w 2006 r. – 13.062,33 zł, w 2007 r. – 5.116,80 zł. Podatnik pracował również w 2008 r. w okresie od 23 stycznia do 15 lipca. Według jego wyjaśnień, pracę podejmował w celu poprawienia swojego budżetu domowego. Skoro zatem podatnik posiada majątek, a przy tym uzyskiwał dochody zarówno z zasiłków, jak też z pracy zarobkowej, to zdaniem organu powinien był zabezpieczyć środki niezbędne do uregulowania należności podatkowych od nabytego spadku. Organ podkreślił, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, a zasadą jest płacenie podatków. Zatem umorzenie zaległości podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadnione jest jedynie w wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. W rozpatrywanej sprawie okoliczności takich organ nie stwierdził. Zdaniem organu sytuacja materialna podatnika jest trudna ale stabilna i dopóki zatem istnieją możliwości pozwalające na uregulowanie zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie byłoby nieuzasadnione i sprzeczne z interesem publicznym. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, W. T. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której stwierdził, że jest w bardzo trudnej sytuacji materialnej, która świadczy o tym, iż w jego przypadku zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika" przemawiająca za udzieleniem mu ulgi podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. ), sąd uznał, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit.g i art. 18 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tj. Dz.U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539 ze zm.). Zgodnie z powołanymi przepisami, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przypadku spraw dotyczących udzielania ulg podatkowych z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego – czyli m.in. podatku od spadków i darowizn, organ podatkowy może ich udzielać wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zgoda wydawana jest w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ, co wynika z art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższych przepisów, stwierdzić należy, że rację ma organ podatkowy, iż wyrażenie zgody przez uprawniony organ nie wiąże organu podatkowego w zakresie określonego rozstrzygnięcia sprawy (z wyjątkiem sytuacji, gdy wydaje decyzję o udzieleniu ulgi). Pojęcie "zgody" nie jest jednoznaczne z nałożeniem na organ podatkowy obowiązku wydania decyzji o treści tożsamej z postanowieniem wydanym przez odpowiedni organ samorządu terytorialnego. Dlatego też fakt wyrażenia przez Prezydenta Miasta zgody na umorzenie skarżącemu zaległości podatkowej w niniejszej sprawie nie obligował organów do wydania pozytywnej dla niego decyzji w tym przedmiocie. Zgodzić się również należy z organami podatkowymi, że niezależnie od otrzymania zgody odpowiedniego organu na udzielenie skarżącemu ulgi, były one obowiązane do samodzielnej oceny, czy w rozstrzyganej sprawie wystąpiły przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe jest również stanowisko, że w myśl powołanego przepisu organ podatkowy może, ale nie musi, umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową. Decyzja w sprawie udzielenie ulgi podatkowej ma bowiem charakter uznaniowy, co oznacza, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z orzecznictwem sądowym uznanie administracyjne polega na zastosowaniu konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej zgodnie z przekonaniem organu opartym na zebranym zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej materiale dowodowym. Oznacza to, iż nawet zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", czy "interesu publicznego", do których odwołuje się wskazany przepis, nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia sprawy. Powody, dla których organ dokonał określonego wyboru załatwienia sprawy, powinny jednakże znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, aby umożliwić kontrolę, czy organ nie rozstrzygnął sprawy w sposób dowolny, czyli z przekroczeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdarzeniem losowym będzie zaistniałe, niespodziewane zdarzenie, niezależne od woli podatnika, które spowodowało, że ten znalazł się w trudnej sytuacji materialnej, niepozwalającej mu na zapłatę zaległego podatku. "Ważny interes podatnika" wystąpi również, gdy po ustaleniu sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych jakie wystąpią dla jego rodziny w wyniku realizacji zobowiązania, okaże się, że podatnik pozostanie bez środków koniecznego utrzymania. Z kolei "interes publiczny", należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp. Będzie to m.in. sytuacja, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków ze strony państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Obie wyżej wymienione przesłanki umorzenia należy oceniać z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Istnienie ustawowego kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego jest w każdym przypadku indywidualnie badane przez organ w ramach postępowania podatkowego, w którym ustala on i ocenia stan faktyczny sprawy, w tym głównie sytuację finansową, rodzinną i życiową podatnika istniejącą w dacie rozstrzygania sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Specyfika decyzji uznaniowych zatem powoduje, że sądowa ich kontrola ograniczona jest tylko i wyłącznie do badania poprawności przeprowadzonego postępowania i uzasadnienia wydanej decyzji. Dokonując kontroli poprawności przeprowadzonego w rozpoznawanej sprawie postępowania podatkowego, sąd uznał, iż nie doszło w nim do uchybień, które wskazywałyby na dowolność organu przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na motywy podjęcia decyzji o określonej treści. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia decyzji, podatnik jest w posiadaniu majątku, w skład którego wchodzi nabyty w spadku udział w dwóch zabudowanych nieruchomościach. Organ zgodził się, że od 1990 r. sytuacja osobista i materialna skarżącego jest trudna. Utracił on wówczas pracę na skutek zwolnienia grupowego, jest powracającym świadczeniobiorcą zasiłku dla bezrobotnych oraz okresowo korzystał z pomocy społecznej. Jednakże organ również wskazał, iż niezależnie od tego, w powyższym okresie skarżący uzyskiwał także dochody z pracy zarobkowej, które w 2005 r. wyniosły 11.468,04 zł, w 2006 r. – 13.062,33 zł, w 2007 r. – 5.116,80 zł. Pracował również w 2008 r. (w okresie od 23 stycznia do 15 lipca). Innymi słowy, niezależnie od nabytego w drodze spadku majątku, skarżący nie jest osobą pozbawioną aktywów oraz niezdolną do pracy. Nie można zatem uznać argumentacji organu za dowolną, kiedy wskazuje, że skoro podatnik posiada określone mienie, a przy tym do tej pory otrzymywał dochody z zasiłków i z pracy zarobkowej, to ma możliwość uzyskania środków niezbędnych do uregulowania należności podatkowych, zwłaszcza, że kwota do zapłaty nie jest wysoka. Zdaniem sądu, dowody zebrane w postępowaniu potwierdzają prawidłowość argumentacji organu, zwłaszcza, że wynika z nich, że skarżący nie jest trwale i całkowicie niezdolny do pracy. Nie wystąpiły także w jego przypadku nadzwyczajne okoliczności niezależnie od niego, uniemożliwiające mu podjęcie zatrudnienia. Jak już wyżej była o tym mowa, decyzje w sprawie umorzenia zaległości podatkowych są decyzjami uznaniowymi i sąd administracyjny bada jedynie, czy w postępowaniu poprzedzającym ich wydanie nie naruszono przepisów prawa procesowego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tym zakresie, sąd uznał, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki mogące być podstawą jej uchylenia, albowiem organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, a wydając decyzję, uzasadniły ją w sposób pozwalający na zrozumienie motywów rozstrzygnięcia. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.