I SA/Lu 170/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2018 r. sprawy ze skargi C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. kwotę [...](czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) zawarł stanowisko, zgodnie z którym C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (spółka) nieprawidłowo przyjęła, że cały dochód uzyskiwany z tytułu produkcji i sprzedaży mufy termokurczliwej, wytworzonej z rury zakupionej od podmiotu zewnętrznego, jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych. Organ wyjaśnił, że ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła okoliczności, w których prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE bądź strefa), na podstawie zezwolenia ze stycznia 2016 r., obejmującego produkcję, handel i usługi w zakresie: 1) płyt, arkuszy, rur i kształtowników z tworzyw sztucznych (sekcja C, klasa 22.21 PKWiU); 2) wyrobów z tworzyw sztucznych dla budownictwa (sekcja C, klasa 22.23 PKWiU); 3) pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych (sekcja C, klasa 22.29 PKWiU). Warunkami prowadzenia działalności gospodarczej na obszarze SSE są: 1) poniesienie na terenie SSE wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U.2015.465 ze zm. - rozporządzenie) w wysokości co najmniej [...] zł w terminie do 31 grudnia 2017 r.; 2) poniesienie na terenie SSE wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w wysokości co najmniej [...] zł w terminie do 30 kwietnia 2026 r.; 3) zatrudnienie przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności na terenie SSE po dniu uzyskania zezwolenia co najmniej 22 pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie 22 pracowników w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.; 4) zakończenie inwestycji w terminie do 31 grudnia 2017 r. Spółka na obecnym etapie w ramach działalności gospodarczej zajmuje się w głównej mierze produkcją i sprzedażą wyrobów termokurczliwych oraz rur płaszczowych z polietylenu wysokiej gęstości HDPE 100, a także akcesoriów przeznaczonych dla branży ciepłowniczej i przemysłu. Do zasadniczych wyrobów produkowanych przez spółkę zaliczyć należy mufy termokurczliwe dla branży ciepłowniczej. Mufy te wykorzystywane są do budowy nowych (lub remontu istniejących) sieci ciepłowniczych i mają za zadanie zabezpieczenie (izolowanie) miejsc połączeń (spawów) rur stalowych rurociągu preizolowanego. Jest to newralgiczne miejsce sieci, któremu należy szczególnie zagwarantować szczelność i izolacyjność cieplną. Materiałem wyjściowym do produkcji muf termokurczliwych jest rura wykonana z polietylenu wysokiej gęstości HDPE 100. Proces powstawania mufy wiąże się z pocięciem rury na odpowiedniej długości odcinki (zależnej od długości gotowego wyrobu - mufy), nagrzaniem jej do zadanej temperatury, uformowaniem pociętych odcinków rury do średnicy większej od początkowej o około 15%-30%, a następnie wyfrezowaniem końców mufy. Te wszystkie czynności są wspólne dla powstania każdego rodzaju mufy termokurczliwej. W ten sposób powstaje tzw. mufa bosa, która po zamontowaniu w niej uszczelnień termotopliwych (stanowiących mastik z klejem) albo spirali elektrooporowej, wywierceniu dwóch otworów, dołożeniu korków oraz opakowaniu w folię, stanowi kompletny produkt, gotowy do zabezpieczenia połączenia odcinków sieci ciepłowniczej. Spółka sprzedaje również mufę bosą, jednak nie nadaje się ona do montażu i wymaga wyposażenia jej w materiały służące do zainstalowania mufy, czego dokonuje nabywca mufy we własnym zakresie. Rura HDPE 100, wykorzystywana jako materiał do produkcji muf, może być również materiałem stanowiącym płaszcz osłonowy rury preizolowanej, z której budowana jest sieć ciepłownicza. Sieć ciepłownicza składa się z rury stalowej umieszczonej w rurze HDPE 100 o średnicy większej niż rura stalowa. Przestrzeń między rurą stalową a rurą HDPE 100 wypełniona jest pianą pur w celu izolacji termicznej. Sieć ciepłownicza budowana jest najczęściej z odcinków o długości 6 lub 12 metrów. Spółka produkuje mufy, które służą do łączenia odcinków sieci. Rura HDPE 100 najczęściej jest wykorzystywana do budowy sieci ciepłowniczych, gdzie wykonuje się z niej zewnętrzną część sieci oraz mufy łączące jej odcinki. W początkowym okresie swojej działalności spółka produkowała mufy wyłącznie z rur kupowanych poza SSE. Obecnie także we własnym zakresie wytwarza rury, które następnie wykorzystuje do produkcji muf. Spółka tych rur w chwili obecnej nie sprzedaje innym podmiotom. Rury produkowane przez spółkę są wykonane z polietylenu HDPE (wysokiej gęstości) klasy 100 i są one analogiczne bądź bardzo zbliżone do rur kupowanych przez nią wcześniej. Możliwości techniczno-produkcyjne spółki obejmują zakres średnic omawianych rur od 90 mm do 560 mm. Do tej pory spółka wykonywała rury w zakresie średnic od 90 mm do 430 mm. Natomiast rury o średnicach pomiędzy 430 mm a 560 mm nie były przez nią produkowane, chociaż spółka dysponuje odpowiednimi możliwościami produkcyjnymi. W związku z tym, że do produkcji muf używane są rury aż do średnicy 1200 mm, spółka kupuje i będzie kupowała rury od zewnętrznych producentów. W zakresie średnic mniejszych niż 560 mm spółka obecnie stosuje produkcję własną, ale dopuszcza - w sytuacjach skrajnych, przykładowo spiętrzenia zamówień - zakupy także takich rur od podmiotów zewnętrznych. Spółka podjęła się produkcji rur we własnym zakresie, ponieważ paradoksalnie szybciej jest w stanie wytworzyć określoną rurę we własnym zakresie niż ją sprowadzić od podmiotów z zewnątrz, co w przypadku nagłych zamówień na określone mufy ma istotne znaczenie. Ponadto spółka, produkując rurę we własnym zakresie, uzyskuje marżę generowaną na etapie produkcji rury, a nie tylko marżę na przetworzeniu rury na mufę (posługując się pewnym uproszczeniem). Spółka planuje w przyszłości, w związku z rozwojem swojej działalności, również sprzedaż rur własnej produkcji, chociaż takiej sprzedaży aktualnie nie dokonuje. Ceny uzyskiwane z ich sprzedaży będą zbliżone (z założenia analogiczne) do cen obowiązujących na rynku. Spółka wyprodukowane przez siebie rury będzie sprzedawała przede wszystkim podmiotom budującym rurociągi oraz producentom muf. Do produkcji rury potrzebny jest granulat, który ma parametry analogiczne do parametrów wytworzonej z niego rury. Granulat spółka nabywa poza obszarem SSE. W związku z rozpoczęciem produkcji rur we własnym zakresie spółka powzięła wątpliwość czy wykorzystując do produkcji muf rury zakupione poza strefą jest uprawniona do zwolnienia całego dochodu pochodzącego z produkcji i sprzedaży muf w strefie od opodatkowania podatkiem CIT. W powyższych okolicznościach spółka formułowała pytanie dotyczące jej prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych całego dochodu uzyskanego z produkcji i sprzedaży muf termokurczliwych, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016.1888 ze zm. w brzmieniu na datę wydania kontrolowanej interpretacji indywidualnej - ustawa o CIT), gdy produkuje je z rur zakupionych od podmiotów spoza SSE. Zdaniem spółki, dochód uzyskany ze sprzedaży takich muf korzysta w całości ze zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT. Mufy są produkowane i sprzedawane na obszarze SSE, zgodnie z zezwoleniem. W obecnych realiach gospodarczych nie jest w zasadzie możliwe wyprodukowanie kompletnego produktu strefowego wyłącznie na terenie SSE przez ten sam podmiot, bez korzystania przy tym z usług obcych oraz materiałów i towarów spoza SSE. W przekonaniu spółki, dla prawa do skorzystania z analizowanego zwolnienia podatkowego zasadnicze znaczenie ma okoliczność wyprodukowania wyrobu finalnego na terenie SSE. Powyższe stanowisko znajduje również uzasadnienie w celach towarzyszących tworzeniu SSE, jakimi są: rozwój ekonomiczny poszczególnych części kraju, postęp techniczny, zagospodarowanie istniejącej infrastruktury gospodarczej, tworzenie nowych miejsc pracy. Realizację tych celów zapewnia nie tylko działalność przedsiębiorcy na terenie SSE, ale również kooperantów spoza niej. W przedstawionych okolicznościach nowa jakość nadawana jest produktom na terenie SSE, gdzie zapadają decyzje dotyczące produkowanego wyrobu, przebiegu procesu produkcyjnego i realizowany jest proces produkcyjny. Kupowane poza SSE rury są koniecznym elementem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę na terenie SSE. Podmiot sprzedający rury spółce nie jest producentem muf. Według spółki, rura jest materiałem niezbędnym do produkcji mufy, natomiast granulat jest surowcem do jej produkcji. Spółka, produkując rurę we własnym zakresie, produkuje materiał do wytworzenia mufy. Zwiększa w ten sposób swoje dochody zachowując również marżę generowaną przez produkcję rury. Jeżeli natomiast spółka kupuje rury poza obszarem strefy, wówczas ponosi wyższe koszty produkcji mufy i uzyskuje niższy dochód podlegający analizowanemu zwolnieniu. Z kolei dochód uzyskany z produkcji rur poza strefą jest opodatkowany przez ich producenta. W świetle powyższego spółka stanęła na stanowisku, zgodnie z którym zarówno w przypadku produkcji muf z rur kupionych poza SSE, jak też z rur wytworzonych we własnym zakresie, dochód przez nią uzyskany ze sprzedaży muf korzysta w całości ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4 ustawy o CIT (por. sprawy sygn.: II FSK 2887/12, II FSK 2750/12, II FSK 2826/12, II FSK 2584/11, II FSK 1766/13). Organ nie zgodził się z poglądem prawnym prezentowanym przez spółkę. Stwierdził, że prowadzenie działalności gospodarczej w SSE i wynikające z tego zwolnienie podatkowe jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. W związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Zatem wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie określonym w zezwoleniu i na terenie SSE. Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na terenie SSE, w ramach zezwolenia. Organ w dalszej kolejności nawiązał w swojej argumentacji do § 5 ust. 5 rozporządzenia, z którego także wywiódł przekonanie, że dla prawa podatnika do analizowanego zwolnienia podatkowego rozstrzygające znaczenie ma kryterium geograficzne. Jak motywował organ, proces produkcyjny opisany przez spółkę w części jest realizowany poza SSE, przez podmiot zewnętrzny i w tym zakresie jej dochód nie podlega zwolnieniu podatkowemu z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. W ocenie organu, aby proces produkcyjny mógł być zaliczony do działalności prowadzonej na terenie SSE, musi być wykonywany, co do zasady, przez tego podatnika, a nie inny podmiot. W okolicznościach przedstawionych przez spółkę, nabywanie rur od podmiotu zewnętrznego stanowi podstawową działalność nakierowaną na wytworzenie produktu lub półproduktu. Można uznać, że zakup rur poza strefą stanowi etap produkcji podstawowej, służącej wytworzeniu muf termokurczliwych. Zatem zakupy poza SSE rur do produkcji muf nie pozostają bez wpływu na wysokość zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych przez spółkę ze sprzedaży gotowych produktów. Dochód uzyskany ze sprzedaży muf wyprodukowanych z udziałem półfabrykatów (rur) nabytych poza SSE, w zakresie odpowiadającym fazie produkcji realizowanej przez podmiot zewnętrzny, powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu. Poza tym należy zwrócić uwagę, że przenoszenie poszczególnych etapów produkcji (działalności podstawowej) poza teren SSE jest niezgodne z jednym z podstawowych celów udzielania pomocy publicznej przez państwo, gdyż korzystanie w procesie produkcji z usług kontrahentów zewnętrznych nie stwarza z pewnością warunków do tworzenia miejsc pracy na terenie SSE oraz rozwoju terenów objętych strefą. W rezultacie nabywanie przez spółkę rur do produkcji muf termokurczliwych od podmiotów zewnętrznych ma ten skutek, że jej dochód uzyskany ze sprzedaży tych wyrobów nie może w całości korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Natomiast powinien ulec stosownemu zmniejszeniu o wielkość odpowiadającą udziałowi w produkcji muf termokurczliwych rur pochodzących spoza SSE. Odnosząc się do orzeczeń sądowych czy wcześniejszych, odmiennych interpretacji indywidualnych, wymienianych przez spółkę, organ skonstatował, że wydane zostały w innych sprawach i nie były dla organu wiążące. Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Wniosła o jej uchylenie i o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U.2017.1010 ze zm. - ustawa o SSE) przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sporne zwolnienie podatkowe przysługuje tylko takiemu podatnikowi, który cały proces produkcyjny prowadzi wyłącznie na terenie SSE i nie nabywa materiałów (w tej konkretnej sytuacji rur) od zewnętrznych kooperantów; - art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, § 5 ust. 5 rozporządzenia z powodu stwierdzenia, że dochód uzyskany przez spółkę z produkcji i sprzedaży muf termokurczliwych z wykorzystaniem rur zakupionych od kooperantów spoza strefy nie podlega analizowanemu zwolnieniu podatkowemu w pełnej wysokości; - § 5 ust. 5 rozporządzenia, bowiem regulacja ta, zdaniem spółki, nie odnosi się do sytuacji opisanej na potrzeby uzyskania zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi spółka zasadniczo powtórzyła zapatrywanie przedstawione w postępowaniu przed organem. Akcentowała, że zakupy rur od podmiotów zewnętrznych stanowią integralną część procesu produkcyjnego prowadzonego przez spółkę w całości na terenie SSE. Według spółki, w opisanych okolicznościach nie mamy do czynienia z organizacyjnym wydzieleniem części procesu produkcyjnego i przeniesieniem jej poza obszar SSE. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem. Spór spółki z organem koncentrował się na wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 w powiązaniu z ust. 4 ustawy o CIT w okolicznościach, w których spółka na terenie SSE produkuje mufy termokurczliwe, przy czym na potrzeby procesu produkcyjnego tych wyrobów kupuje rury od zewnętrznych kooperantów, prowadzących działalność gospodarczą poza terenem SSE. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć brzmienie istotnych dla sprawy regulacji prawnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4–6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl zaś art. 17 ust. 4 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Jak stanowi art. 12 ustawy o SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub od osób fizycznych, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Organ nawiązał również w swojej argumentacji do § 5 ust. 5 rozporządzenia. Według tej regulacji zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3 (odnoszące się odpowiednio do kosztów nowej inwestycji oraz do kosztów tworzenia nowych miejsc pracy), przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Zdaniem sądu, § 5 ust. 5 rozporządzenia, wprost zgodnie z jego treścią, nie dotyczy sytuacji, w której proces produkcyjny prowadzony jest na terenie SSE, a w jego ramach przedsiębiorca korzysta z usług podmiotów działających poza terenem SSE czy nabywa od nich towary. W rezultacie powyższe unormowanie nie może decydować o tym czy w opisanych okolicznościach spółce przysługuje rozpatrywane zwolnienie strefowe (art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4 ustawy o CIT), czy też nie. Pozostaje zatem przeanalizować czy w przedstawionym stanie rzeczy dochód uzyskany przez spółkę z produkcji i sprzedaży muf termokurczliwych w całości jest dochodem z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, w rozumieniu określonym przez art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4 ustawy o CIT w powiązaniu z art. 12 ustawy o SSE. Zagadnienie dotyczące prawa przedsiębiorcy do analizowanego zwolnienia podatkowego w sytuacji, w której prowadząc produkcję na terenie SSE jednocześnie w ramach procesu produkcyjnego kooperuje z podmiotami zewnętrznymi, wielokrotnie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w podejmowanych orzeczeniach konsekwentnie wyjaśniał, że ta "zewnętrzna" część procesu produkcyjnego w zakresie, w jakim pochodzi od podmiotów dostarczających towary i usługi, jest w rzeczywistości opodatkowana podatkiem dochodowym, który uiszczają kooperanci podmiotu strefowego. Ponadto, analizując procesy produkcyjne, w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, w tym od podmiotów działających poza SSE. W zakresie usług, każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza SSE. Tego rodzaju usług nikt jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego czy ich zakup od podmiotów spoza strefy wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie SSE. Wykładnia przepisów dotyczących zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, sprowadzająca się do twierdzenia, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania z niego w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą, jest wobec powyżej poczynionych uwag, nie do zaakceptowania. Twierdzeniu temu przeczą cele towarzyszące tworzeniu SSE. Strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: (1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; (2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; (3) rozwój eksportu; (4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; (5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; (6) tworzenie nowych miejsc pracy; (7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie w swoich rozważaniach zwracał uwagę, że przy analizie powyższego zwolnienia podatkowego przede wszystkim dostrzec należy cele towarzyszące ustanowieniu SSE. Ich tworzenie ma być impulsem do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów - przedsiębiorców - do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Wykładnia logiczna, systemowa, a także językowa przytoczonych unormowań prawnych wspólnie prowadzi do jednego wniosku, zgodnie z którym ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie wobec przedsiębiorców, którzy prowadząc działalność gospodarczą na terenie SSE, jednocześnie wypełniają przypisane jej ustawowe cele. Skoro więc działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE, dokonywana poprzez cel ustanowienia stref, również prowadzi do konstatacji, w myśl której zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie oznacza automatycznie utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że analiza interpretacji indywidualnych, wydanych innym podmiotom działającym na terenie SSE wskazuje, że zakup usług obcych nie był uznany za powód do wyłączenia części dochodu przedsiębiorcy strefowego ze sprzedaży produkowanego wyrobu z omawianego zwolnienia podatkowego. Nie do zaakceptowania byłoby rozwiązanie, w którym zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT podlegałoby stosowaniu do dochodów z działalności strefowej w sposób niejednolity, w zależności od dowolnie formułowanych interpretacji indywidualnych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy podatkowej wyraźnie jednak ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w sytuacji prowadzenia jej "na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Ponadto art. 17 ust. 4 ustawy o CIT akcentuje, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Warunek ten nie może zatem zostać pominięty przy interpretacji powołanych przepisów. Dlatego też konieczne jest ustalenie jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". W zespole różnych stanów faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie jednolitej, idealnej definicji tego kryterium, co z kolei powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie konkretnego stanu faktycznego. Można jedynie wspomnieć, że do 1 stycznia 2001 r. w rozporządzeniach dotyczących poszczególnych SSE funkcjonował tzw. wskaźnik strefowy. Zgodnie z nim wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza SSE oraz usług wykonanych poza jej terenem nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE. Obecnie tak wyraźnego rozgraniczenia nie da się wyprowadzić z obowiązujących przepisów, co nie upoważnia do twierdzenia, że dla zachowania warunków zwolnienia całego dochodu nie jest możliwy zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych. Analiza piśmiennictwa, praktyki organów interpretacyjnych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala sfomułować zasadnicze kryteria, których spełnienie pozwala przedsiębiorcy, działającemu w SSE i w granicach uzyskanego zezwolenia, zwolnić od opodatkowania dochód osiągnięty z produkcji zrealizowanej z udziałem usług zakupionych od podmiotów spoza strefy. Będą to m.in.: - nadanie towarom produkowanym przez inwestora nowej jakości dodanej (por. K. K., M. H., Outsourcing procesu produkcyjnego poza specjalną strefę ekonomiczną a prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego – uwagi na kanwie wyroku WSA w Łodzi, I SA/Łd 666/12, "Przegląd Podatkowy", 2013, nr 6, s. 33); - sytuacja, w której usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot strefowy wyrobów, a produkcja i sprzedaż wyrobów mieści się w zakresie PKWiU określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (tak w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r., [...]); - istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy (por. wyrok NSA sygn. II FSK 1139/10 dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak motywował Naczelny Sąd Administracyjny na kanwie art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4 ustawy o CIT, trzeba również wziąć pod uwagę czy podejmowanie kluczowych dla danej działalności gospodarczej decyzji odbywa się na terenie geograficznym SSE. Dla ustalenia czy według powyższego kryterium mamy do czynienia z dochodem zwolnionym od opodatkowania konieczne będzie w pierwszej kolejności określenie czy wszystkie elementy procesu produkcyjnego (włącznie z usługami zleconymi podmiotom zewnętrznym) mieszczą się w zakresie wskazanym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o SSE zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: (1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; (2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę; (3) terminu zakończenia inwestycji; (4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; (5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1. Przy ocenie warunku wykonywania działalności na terenie SSE konieczne będzie też uwzględnienie takich okoliczności jak: - zakres usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, - charakter tych usług, - wykonywanie podstawowych czynności procesu produkcyjnego na terenie SSE przez zatrudnionych tam pracowników przedsiębiorcy działającego w strefie. Naczelny Sąd Administracyjny oceniał jako błędne zapatrywanie, według którego dochód przedsiębiorcy z działalności prowadzonej na terenie SSE w części dotyczącej nabywanych od kooperantów zewnętrznych usług, niezbędnych do wytworzenia wyrobów objętych zezwoleniem, zawsze powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Problem tkwi w tym, że sposób postępowania polegający na wyłączeniu z dochodu osiąganego z produkcji w SSE części odnoszącej się do usług nabytych od kooperantów zewnętrznych, niewątpliwie zawartych w finalnym wyrobie, nie znajduje oparcia w treści analizowanych przepisów i mógłby być potraktowany jedynie w kategoriach wniosku de lege ferenda (a więc jeśli chodzi o przyszły stan prawny). Prawodawca sam wcześniej zdecydował o wyeliminowaniu precyzyjnego i jednoznacznego kryterium pozwalającego zdefiniować działalność gospodarczą prowadzoną na terenie strefy, poprzez usunięcie tzw. "wskaźnika strefowego" (wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza strefą oraz usług wykonanych poza jej terenem, nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy). Wobec tego nie do zaakceptowania jest przyjęcie, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania z materiałów i usług od podmiotów zewnętrznych (spoza strefy) na potrzeby produkcji prowadzonej w strefie. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się natomiast do reguł rządzących interpretacją przepisów prawa podatkowego, w tym art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4 ustawy o CIT, zgodził się z ugruntowanym już stanowiskiem, według którego zasadnicze znaczenie ma dyrektywa prymatu wykładni językowej (por. uchwały sygn.: II FPS 8/10, ONSAiWSA z 2011 r., nr 3, poz. 47; I GPS 1/11, ONSAiWSA z 2011 r., nr 5, poz. 93). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. [...], Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8). Przy stosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy zabraknie definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego (orzecznictwa i doktryny), mając na względzie z jednej strony - ewentualne związanie cudzą decyzją interpretacyjną w konkretnej sprawie, z drugiej natomiast strony - zgodność doktryny w danej sprawie. Dopiero w razie braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do języka potocznego. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996 r., W.11/95). W sytuacji zatem, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (por. A. G[...] w pracy zbiorowej Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA sygn. II FPS 8/10 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów przemawiających za poprawnością interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. między innymi sprawy sygn.: II FSK 1885/07, II FSK 976/08, II FSK 1319/08, II FSK 1553/08 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz L. M[...], Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Z[...], Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i nast.). (Por. szerzej w omówionej wyżej materii orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach przykładowo sygn.: II FSK 1440/16, II FSK 1853/15, II FSK 2826/12, II FSK 541/14, II FSK 1766/13, II FSK 2750/12, II FSK 2365/12, II FSK 1766/13, II FSK 1139/10 i powołane tam orzecznictwo dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz Prawne i podatkowe aspekty prowadzenia działalności w Specjalnych Strefach Ekonomicznych, red. A. T[...], wyd. Wolters Kluwer, s. 185 i nast.). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone wyżej rozważania prawne i w następstwie wyprowadzoną z nich wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4 ustawy o CIT. Wobec tego, przechodząc na grunt okoliczności opisanych przez spółkę, należy zgodzić się z jej zapatrywaniem. Wykonywanie muf termokurczliwych z rur zakupionych od podmiotów zewnętrznych, prowadzących działalność gospodarczą poza SSE, nie pozbawia spółki prawa do zwolnienia całości dochodu uzyskanego z ich produkcji i sprzedaży. Stwierdzić bowiem należy, że produkcja i sprzedaż tych wyrobów ma miejsce na terenie SSE, nawet jeśli spółka w tym celu kupuje rury wyprodukowane poza jej granicami i produkuje je zewnętrzny kooperant spółki. W analizowanych okolicznościach ważne jest, że na terenie SSE koncentruje się proces produkcyjny i decyzje o jego warunkach, przebiegu oraz finalnym efekcie. Wyłącznie spółka i wyłącznie na terenie SSE organizuje, realizuje, nadzoruje i odpowiada za proces produkcyjny muf termokurczliwych, w tym między innymi ustala jakie konkretnie rury potrzebuje zakupić poza SSE. O produkcji muf termokurczliwych nie decyduje producent czy sprzedawca samych rur, które mają szersze przeznaczenie. Zewnętrzny kooperant wyłącznie sprzedaje spółce rury o określonych właściwościach i wymiarach, o których decyduje spółka, kierując się wymaganiami wyznaczonymi przez proces produkcji muf termokurczliwych, prowadzony wyłącznie na terenie SSE. W istocie więc zewnętrzny kooperant, sprzedający spółce rury, nie uczestniczy w produkcji muf termokurczliwych, a tym samym w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę na terenie SSE. Niewątpliwie bez rur nie powstaną mufy, na czym w istocie skoncentrował się i poprzestał organ. Tymczasem nie można pomijać, że rury nabywane przez spółkę od zewnętrznych kooperantów nie są mufami. Dopiero spółka, na terenie SSE, zakupione rury poddaje zespołowi procesów technologicznych, w wyniku których powstaje coś innego niż zakupione rury, a mianowicie wyroby stanowiące zabezpieczenie połączeń odcinków rurociągów sieci ciepłowniczych, czyli mufy termokurczliwe. Wobec tego opisywani przez spółkę zewnętrzni kooperanci, sprzedający jej rury, nie mogą być traktowani jako realizujący organizacyjnie wyodrębnioną część produkcji strefowej (mufy termokurczliwej). Z ich punktu widzenia nie ma żadnego znaczenia w jakim celu spółka nabywa rury i o jakich parametrach. Składają się one na mufę termokurczliwą wyłącznie w ramach działalności gospodarczej spółki prowadzonej na terenie SSE. Natomiast zupełnie inną kwestią jest, że do procesu produkcyjnego muf termokurczliwych, realizowanego na obszarze strefy, spółka wykorzystuje rury wyprodukowane poza nią, podobnie jak wykorzystuje w tym samym celu maszyny, urządzenia czy narzędzia wyprodukowane poza geograficznymi granicami strefy. Dla prawidłowego stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4 ustawy o CIT w okolicznościach zaprezentowanych przez spółkę rozstrzygające znaczenie ma to, że nabywane przez nią towary w postaci rur służą jej autonomicznej produkcji muf termokurczliwych, niepowiązanej organizacyjne z działalnością sprzedawcy rur, a efektem działalności gospodarczej spółki prowadzonej na terenie strefy jest nowy wyrób (w porównaniu z tym jaki oferuje jej sprzedawca rur). Innymi słowy, sam fakt, że spółka w toku działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE wykorzystuje usługi czy towary spoza strefy nie pozbawia ani nie ogranicza jej prawa do omawianego zwolnienia podatkowego. Wymóg korzystania w ramach strefowej działalności gospodarczej z towarów i usług pochodzących wyłącznie z obszaru strefy nie został przez ustawodawcę sformułowany w przytoczonych wyżej unormowaniach prawnych. Zatem stanowisko organu wiążące analizowane zwolnienie podatkowe z kryterium geograficznym, odnoszonym nie tylko do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę strefowego, ale także do nabywania na jej potrzeby poszczególnych towarów czy usług pochodzących spoza strefy, należy postrzegać jako nadinterpretację obowiązującego stanu prawnego w tej kwestii. Trzeba pamiętać, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, o którym mówi art. 17 ust. 4 ustawy o CIT - w analizowanym przypadku polegającej na produkcji muf termokurczliwych - obejmuje cały zespół czynności, zwykle o wysokim stopniu zaawansowania technologicznego, poczynając od koncepcji, poprzez organizację, do wdrożenia i sukcesywnego udoskonalania. Jeśli w ramach tego kompleksu, z uwagi na specyfikę czy stopień skomplikowania jednej z takich czynności, podatnik korzysta ze świadczeń czy z towarów kooperanta spoza SSE, wówczas - w ocenie sądu - nie można zasadnie twierdzić, że część produkcji jest prowadzona poza strefą. W istocie, w takiej sytuacji, działalność gospodarcza podatnika jest prowadzona na terenie SSE, jak stanowi art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, tyle że w prowadzony tam proces produkcyjny wpisana jest, ze względów technologicznych czy ekonomicznych, konieczność skorzystania z czynności - usługi czy z określonego towaru pochodzących od kooperanta spoza strefy. Wobec tego przez fakt nabycia przez spółkę rur od zewnętrznego kooperanta w żadnym razie nie przenosi ona choćby części działalności gospodarczej, w tym przypadku polegającej na produkcji muf termokurczliwych, poza teren SSE. Wymaga odnotowania, że spółka w opisanych okolicznościach podała, że produkuje omawiane mufy w granicach zezwolenia strefowego. W związku z tym, na potrzeby wydania, a następnie sądowej kontroli interpretacji indywidualnej, tej treści stwierdzenie spółki wiązało organ oraz sąd, co wynika z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm.) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm. - P.p.s.a.). W świetle powyższego spółka zasadnie zarzuciła organowi błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4 ustawy o CIT. Organ dowolnie odczytał wymienione regulacje. Wbrew wyrażanemu przekonaniu, nie uwzględnił prawidłowo brzmienia przesłanek dających podatnikowi prawo do zwolnienia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, w ramach zezwolenia, od podatku dochodowego od osób prawnych. Analizując ściśle treść ww. unormowań, nie można nie zauważyć, że nie wymagają one od podatnika przeprowadzenia na terenie SSE wszystkich czynności wpisanych w proces produkcji, a tak właśnie, w istocie zawężająco, odczytał je organ. Ustawodawca stanowi przecież o dochodach pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, co z założenia dopuszcza możliwość prowadzenia produkcji w SSE przy jednoczesnym wykorzystaniu usług czy towarów pochodzących od zewnętrznych kooperantów. W następstwie nie można zgodzić się z organem co do tego, że jego stanowisko znajduje uzasadnienie w treści art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 12 ustawy o SSE. Organ nie uwzględnił, że już treść analizowanych rozwiązań prawnych obejmuje sytuację, w której podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE, a w jej ramach (i w granicach zezwolenia strefowego) korzysta z usług bądź z towarów od kontrahentów zewnętrznych, spoza strefy - jedno nie wyklucza drugiego. Jeśli jednak organ inaczej odczytywał art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4 ustawy o CIT powinien był uwzględnić stanowisko utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktrynie, w myśl którego wykładnia językowa, jeśli nie daje jednoznacznej odpowiedzi, podlega weryfikacji poprzez odwołanie się do kolejnych reguł interpretacyjnych. Wobec tego poprawność przyjętych wniosków należało zweryfikować, biorąc pod uwagę cele towarzyszące tworzeniu SSE, ukierunkowane nie tylko na rozwój przedsiębiorcy strefowego, ale także regionu. Nie sposób przy tym pomijać realia prowadzenia działalności gospodarczej, która wraz z rozwojem nauki i postępem technicznym czy technologicznym polega na przeprowadzaniu coraz bardziej skomplikowanych procesów. Nawiązanie przez ustawodawcę do dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, bez formułowania dodatkowych, bardziej szczegółowych kryteriów, jest wyraźnym sygnałem, że przy ocenie zaistnienia tej przesłanki należy mieć w polu widzenia dynamikę i specyfikę procesów produkcyjnych czy - patrząc szerzej - gospodarczych. W przeciwnym razie analizowane zwolnienie strefowe traciłoby swoje znaczenie w obrocie gospodarczym, stając się instytucją prawa nieadekwatną, nieprzystającą do wciąż zmieniających się realiów. Niewątpliwie inne interpretacje indywidualne czy orzeczenia sądowe nie wiązały organu. Jednak to nie oznacza, że organ był uprawniony dowolnie je odrzucić. Organ zakwestionował prawo spółki do analizowanego zwolnienia podatkowego tylko z tego powodu, że nabywa towary (w postaci rur) do produkcji muf termokurczliwych poza terenem SSE. Tymczasem kryterium geograficzne, jak to zostało omówione wyżej, nie jest jedynym i wystarczającym dla prawidłowej kwalifikacji dochodu przedsiębiorcy strefowego z punktu widzenia art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT. Zatem jeśli organ chciał odejść od dotychczas wypracowanego w orzecznictwie poglądu prawnego, miał obowiązek przedstawić przekonujące argumenty, przemawiające za jego stanowiskiem. Tak się jednak nie stało w okolicznościach analizowanej sprawy. Jedynie dla dopełnienia oceny prawnej warto zauważyć, że w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że omawiane zwolnienie podatkowe znajduje zastosowanie w sytuacjach, gdy spółki strefowe zamierzają wykorzystywać do produkcji komponenty i półprodukty wytwarzane poza strefą. Nie można bowiem utożsamiać wykorzystywania części wyprodukowanych poza strefą z prowadzeniem działalności poza jej terenem (przytoczona sprawa dotyczyła dochodu ze sprzedaży wózków inwalidzkich montowanych w strefie niemal w całości z komponentów nabywanych od zewnętrznych dostawców). Natomiast organ w kontrolowanej interpretacji indywidualnej w żaden sposób nie odniósł się do zagadnienia z jakich powodów sytuacja przedstawiona przez spółkę miałaby istotnie różnić się od tej rozpatrywanej przez organ interpretacyjny - Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2, § 4 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi (200 zł), opłatę od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153 ze zm.).