I SA/Lu 174/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Agencji Celnej "[...]" spółka cywilna w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2006 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Agencji Celnej "[...]" M. S., R. G. w L. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie przepisu art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Agencji Celnej "[...]" M. S. i R. G. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2006 r., nr [...], odmawiającej zwrotu oprocentowania nadpłaty w kwocie 19.520,70 zł wynikającej z decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] lipca 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, w związku z decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2005 r. stwierdził dla Agencji Celnej "[...]" nadpłatę w kwocie 19.520,70 zł. W dniu 18 lipca 2006 r. organ podatkowy I instancji zwrócił Agencji Celnej "[...]" nadpłaconą w imporcie kwotę podatku VAT w wysokości 19.520,70 zł. Jednocześnie, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2006 r. odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty w kwocie 19.520,70 zł wynikającej z decyzji ostatecznej z dnia 14 lipca 2006 r. Od decyzji tej Agencja Celna "[...]" odwołała się wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2006 roku wydanej przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty. Decyzji tej zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż w przypadku, gdy organ podatkowy zaliczy określoną kwotę podatku z ustanowionego zabezpieczenia majątkowego, a następnie wystąpi konieczność zwrotu nadpłaty, podmiot ustanawiający przedmiotowe zabezpieczenie majątkowe ma prawo jedynie do występowania o zwrot samej nadpłaty bez należnych mu odsetek. Strona odwołująca się podnosiła, iż stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego narusza konstytucyjne prawo własności. Organ podatkowy pobrał bowiem określoną kwotę na poczet podatku VAT z zabezpieczenia ustanowionego przez "[...]", która jak się następnie okazało została pobrana w większości nienależnie. Strona wywodziła przy tym, iż jakkolwiek środki finansowe stanowiące przedmiotowe zabezpieczenie nie pozostawały w swobodnej dyspozycji A. C. ,,[...]", to jednak z całą pewnością odwołujący się nie przestał być ich właścicielem. Należy mu się więc wynagrodzenie w postaci odsetek z tytułu nieuprawnionego dysponowania przez organ podatkowy jego środkami finansowymi. Uzasadniając swoje stanowiska Agencja Celna "[...]" odwołała się również do poglądu Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w podobnym stanie faktycznym w wyroku z dnia 4 września 2006 r. w sprawie sygn. akt U 7/05, z którego wynika, iż odsetki od depozytów sądowych, kaucji, poręczeń majątkowych i wadiów należą się tym podmiotom, które je składają, w żadnym zaś wypadku Skarbowi Państwa, a odmienne stanowisko naruszałoby, jedno z podstawowych praw obywatelskich gwarantowanych przez Konstytucję RP, tj. prawo do ochrony własności i innych praw majątkowych. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przepisy ordynacji podatkowej nie nakazują naliczania w decyzji stwierdzającej wysokość nadpłaty również kwoty oprocentowania. Oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy samego prawa w przypadkach wskazanych w ustawie, tj. w art. 78 ordynacji podatkowej - art. 78 § 1. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.; § 2. Nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, nie podlegają oprocentowaniu; § 3. Oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, 3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa wart. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, 4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a; § 4. Oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2; § 5. W przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, 2) od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Przywołując wskazany przepis, organ odwoławczy wywodził, iż nadpłaty podlegają oprocentowaniu tylko i wyłącznie w sytuacjach faktycznych w nim wymienionych. Są one uzależnione od sposobu powstania nadpłaty oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Organ II instancji wskazał, iż decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, w związku z decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2005 r. dotyczącą spółki ,,D" stwierdził dla Agencji Celnej "[...]" nadpłatę w kwocie 19.520,70 zł, którą w dniu 18 lipca 2006 r. zwrócił agencji celnej, jako nadpłaconą w imporcie kwotę podatku VAT. Według Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie nie ziściły się przesłanki zastosowania przepisu art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy podkreślał, iż do orzeczenia o zwrocie odsetek z tytułu przedmiotowej nadpłaty w podatku od towarów i usług brak jest zarówno podstawy faktycznej, jak i prawnej. Organ wywodził również, iż przepis art. 78 ordynacji podatkowej nie ma charakteru uznaniowego, a uprawnienie do przewidzianego w nim oprocentowania nadpłaty powstaje z mocy prawa, w ściśle określonych sytuacjach, zaś przywoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2006 r.. sygn. U 7/05 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie ponieważ został wydany w indywidualnej sprawie o odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Agencja Celna "[...]" M. S. i R. G., wystąpiła ze skargą na tą decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Strona skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2006 r. odmawiającą zwrotu oprocentowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucała naruszenie przepisu art. 78 § 3 pkt 1 w związku z 77 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej poprzez odmowę zwrotu oprocentowania nadpłaty, pomimo że oprocentowanie to jest należne. Szeroko opisując okoliczności faktyczne sprawy, jak również wydawane w niej rozstrzygnięcia organów administracji, w tym przywołując ponownie argumenty odwołania, strona skarżąca podnosiła, iż stanowisko organów podatkowych kwestionujące zasadność zwrotu oprocentowania nadpłaty nie jest prawidłowe. Zgodnie bowiem z przepisem art. 78 § 1 ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem § 2. W świetle zaś art. 77 § 1 pkt 1 lit b) w związku z art. 78 § 3 pkt 1 ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, od wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub na podstawie art. 77 § pkt 3, w ciągu 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Rozpatrując niniejszą sprawę podkreślić należy znaczenie przepisu art. 120 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Według Sądu, organy podatkowe uchybiły tej zasadzie, w zakresie w jakim prawną ocenę stanu faktycznego przeprowadziły na podstawie wadliwie zastosowanego przepisu prawa. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy za niesporne uznać należy to, iż: 1) Agencja Celna "[...]" występowała, jako przedstawiciel pośredni spółki z o.o. "D" w postępowaniu celnym dopuszczenia do obrotu w ramach procedury uproszczonej towarów sprowadzonych z Chin, składając w dniu 4 września 2003 r. uzupełniające zgłoszenie celne; 2) w postępowaniu tym, jako przedstawiciel pośredni importera złożyła zabezpieczenie gotówkowe na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług; 3) zabezpieczenie to zostało zadysponowane przez Dyrektora Izby Celnej w dniu 20 listopada 2003 r. , w kwocie 4.499 zł i w dniu 8 grudnia 2003 r., w kwocie 15.021 zł; 4) w sprawie weryfikacji prawidłowości uzupełniającego zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu na podstawie dokumentu SAD z dnia 4 września 2003 r., przed organami celnymi toczyło się postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2005 r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2004 r. uznającą przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe oraz określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT i umarzającą postępowanie celne, jako bezprzedmiotowe; 5) w związku z decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2005 r., w dniu 21 kwietnia 2005 r. Agencja Celna "[...]" wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z żądaniem zwrotu nadpłaconego podatku VAT w kwocie 19.520,70 zł wraz z ustawowymi odsetkami; 6) rozpatrując żądanie wnioskodawcy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., stwierdził dla Agencji Celnej "[...]" nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie 19.520 zł; 7) kwota nadpłaconego podatku została zwrócona Agencji Celnej "[...]" w dniu 18 lipca 2006 r.; 8) Agencja Celna "[...]" ponownie, w dniu 1 sierpnia 2006 r. wystąpiła z żądaniem zwrotu oprocentowania.; 8) decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty. Według Sądu, w świetle przywołanych niespornych okoliczności faktycznych stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja, jak również decyzja organu I instancji nie są zgodne z prawem. W kontekście przedstawionych faktów, w tym stopnia ich złożoności i istotności dla prawidłowego rozstrzygnięcia o żądaniu strony, w pierwszym rzędzie zakwestionować należy "formę" orzeczenia o odmowie zwrotu oprocentowania nadpłaty. Zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji w swoich decyzjach ograniczyły się li tylko do przywołania in extenso przepisu art. 78 ordynacji podatkowej i lakonicznej konstatacji, iż w sprawie nie ziściły się określone nim przesłanki uzasadniające zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Organy podatkowe, nie dokonały w tym względzie, tj. w kontekście treści żądania strony i faktów, w związku z którymi strona z żądaniem tym wystąpiła, żadnej refleksji prawnej, nie sformułowały żadnych ocen, jak również nie wywiodły żadnych wniosków. Tego rodzaju konstrukcja decyzji, zwłaszcza zaś jej uzasadnienia faktycznego i prawnego uchybia przepisowi art. 210 § 4 ordynacji podatkowej oraz przepisowi art. 121 ordynacji podatkowej. Wskazana "forma" rozstrzygnięcia nie czyni więc zadość zasadom i warunkom orzekania określonym przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Już z tego tylko powodu, zaskarżona decyzja, jak i decyzją ją poprzedzająca uznane być muszą za niezgodne z prawem. Niezależnie od powyższego odnieść się należy do kwestii szczegółowych. Również w ich świetle, zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca muszą być uznane za niezgodne z prawem. W sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, nie jest sporny fakt stwierdzenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2006 r., dla Agencji Celnej "[...]" nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 19.520,70 zł. Decyzja ta podjęta została w związku z decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2005 r. umarzającą postępowanie celne, jako bezprzedmiotowe. Nadpłata ta powstała w konsekwencji zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. Skoro powstanie nadpłaty jest bezsporne, to jak wynika z zasady wyrażonej na gruncie przepisu art. 77 ordynacji podatkowej podlega ona zwrotowi. Jakkolwiek faktem jest, iż w sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, nadpłata w kwocie 19.520,70 zł została zwrócona Agencji Celnej "[...]" w dniu 18 lipca 2006 r., a więc w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 77 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej), to jednak zwrot ten nastąpił bez oprocentowania tejże nadpłaty. Według Sądu, stanowi to naruszenie przepisu art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa. Na gruncie przepisu art. 78 § 1 ordynacji podatkowej ustawodawca wyraził ogólną zasadę, z której wynika, iż nadpłaty podlegają oprocentowania. Jedyny wyjątek w tym zakresie stanowią nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art. 78 § 2 w związku z art. 76 § 2 ordynacji podatkowej). W tym kontekście podkreślenia wymaga, iż zasada ta znajduje swoje bezpośrednie konstytucyjne odbicie w przepisach art. 2 – zasada demokratycznego państwa prawnego - art. 64 – ochrona prawa własności i innych praw majątkowych - art. 31 ust. 3 – zasada proporcjonalności – Konstytucji RP. Jej obowiązywanie na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, jest naturalną konsekwencją obowiązywania wskazanych zasad konstytucyjnych. W ten sposób, w przestrzeni prawa własności i zasady jego ochrony ustawodawca, uwzględniając zasadę nadrzędności konstytucji realizuje i gwarantuje treściową i aksjologiczną zgodność regulacji ustawowej z regulacją konstytucyjną. W tym względzie, za trafne więc uznać należy stanowisko skarżącej Agencji Celnej w zakresie, w którym odwołuje się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2006 r., w sprawie sygn. akt U 7/05. Jakkolwiek faktem jest, że przedmiotem orzekania TK była ocena zgodności przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad prowadzenia gospodarki finansowej i działalności inwestycyjnej sądów powszechnych z ustawą Prawo o ustroju sądów powszechnych i Konstytucją RP (art. 92 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art.31 ust. 3) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2005 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu z ustawą o finansach publicznych Konstytucją RP (art. 92 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art.31 ust. 3), to jednak, według Sądu, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie sposób nie dostrzegać znaczenia tego wyroku dla przedmiotowej sprawy. Tym bardziej, że przecież TK stwierdził niezgodność z ustawą i konstytucją przepisu § 18 ust. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad prowadzenia gospodarki finansowej i działalności inwestycyjnej sądów powszechnych. Orzeczenie to wydane został bowiem w trybie tzw. kontroli abstrakcyjnej, a ponadto, jak wynika z przepisu art. 190 ust. 1 ustawy zasadniczej, orzeczenia TK są ostateczne i mają moc powszechnie obowiązującą. W tym kontekście, zważywszy na zasadniczą tożsamość kwestii będącej przedmiotem orzekania TK i kwestii stanowiącej istotę sporu w sprawie niniejszej – oprocentowanie sum złożonych w związku z toczącym się postępowaniem i ich zwrot z oprocentowaniem – podkreślić należy walor i znaczenie wyroku TK, zwłaszcza zaś jego uzasadnienia. Stanowi on dyrektywę interpretacyjną istotną z punktu widzenia procesu wykładni prawa i jego stosowania, w kontekście zorientowania na zgodność z konstytucją. W związku z tym, zasadnie w sprawie niniejszej uwzględniać należy również autorytatywną wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego wyrażoną w uzasadnieniu przywołanego orzeczenia, w zakresie w jakim doszło w nim do określenia granic dopuszczalnej ingerencji w prawo własności osoby (podmiotu) składającej sumy pieniężne w związku z toczącym się postępowaniem, w kontekście możliwości pozbawienia jej prawa do pożytków (oprocentowania). Stąd też, zakwestionować należy stanowisko organów podatkowych, które niezależnie od wyżej już przywołanych wadliwości, zdaje się również, a to w związku z jego lakonicznością, prezentować tezę, iż zasadą jest, że zwrot nadpłaty następuje bez oprocentowania. Nie inaczej bowiem ocenić należy lakoniczną argumentację, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu tylko i wyłącznie w sytuacjach faktycznych wymienionych w przepisie art. 78 ordynacji podatkowej i są uzależnione od sposobu powstania nadpłaty oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty, jak również, że w sprawie nie ziściły się przesłanki zastosowania przepisu art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa. Według Sądu, wbrew stanowisku wynikającemu z zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, podkreślić należy, iż jak jednoznacznie wynika z przepisu art. 78 ordynacji podatkowej zasadą jest, że nadpłaty, z wyjątkiem wskazanych w art. 76 § 2 ordynacji podatkowej, podlegają oprocentowaniu, jak również, że oprocentowanie to, a także jego okres uzależnione jest od ziszczenia się przesłanek określonych w przepisie art. 78 § 3 ordynacji podatkowej. Przepis ten, gdy zważyć na jego konstrukcję ma charakter blankietowy. Odsyła on bowiem, w zakresie odnoszącym się do zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem, do przepisu art. 77 ordynacji podatkowej, który ustanawia zasadę zwrotu nadpłaty szczegółowo regulując również terminy jej zwrotu determinowane okolicznościami i warunkami powstania samej nadpłaty. W związku z tym, rekonstrukcja normy prawnej nakazującej zwrot oprocentowania nadpłaty, iżby mogła być uznana za prawidłową i zgodną z ogólną zasadą wyrażoną w przepisie art. 78 § 1 ordynacji podatkowej, musi być dokonywana z uwzględnieniem przepisu art. 77 ordynacji podatkowej i szczegółowo określonych nim sytuacji odnoszących się do terminów zwrotu nadpłaty. W tym względzie, za miarodajną i właściwą dla zwrotu oprocentowania nadpłaty uznawać więc należy sytuację (zasadę), w której następuje zwrot samej nadpłaty w terminie wynikającym z przepisu art. 77 ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, zwrot nadpłaty w kwocie 19.520,70 zł stwierdzonej na rzecz Agencji Celnej "[...]" nastąpił w okolicznościach i terminie określonym w przepisie art. 77 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, tj. w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Skoro tak, to w zakresie odnoszącym się do realizacji zasady zwrotu oprocentowania nadpłaty uwzględniać należy adekwatną dla wskazanej wyżej sytuacji szczegółową przesłankę zawartą w katalogu określonym w przepisie art. 78 ordynacji podatkowej. Spośród wielu w nim wymienionych uwzględnić należy tą z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b). Z rekonstruowanej na jej podstawie normy prawnej wynika, iż nakaz zwrotu oprocentowania nadpłaty realizuje się, gdy w okolicznościach i warunkach określonych art. 77 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej (wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę skutkującej obowiązkiem zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od wydania tej decyzji) okaże się, iż jakkolwiek zwrot nadpłaty nastąpił w ustawowym terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, to jednak decyzja ta nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, organu podatkowe nie podjęły w tym względzie, tj. w zakresie odnoszącym się do wskazanej przesłanki zwrotu oprocentowania nadpłaty, żadnej refleksji prawnej, do której były przecież zobowiązane na podstawie przepisu art. 120, w tym również na podstawie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Ograniczyły się li tylko do przywołania treści przepisu art. 78 ordynacji podatkowej i lakonicznej konstatacji, iż nie ziściły się określone nim przesłanki zwrotu oprocentowania nadpłaty. "Oceny" tej, jak wyżej wskazano zasadniczo z gruntu wadliwej, organy podatkowe dokonały w zupełnym oderwaniu od stanu faktycznego sprawy. Z akt sprawy jednoznacznie bowiem wynika, iż Agencja Celna "[...]" z żądaniem zwrotu nadpłaconego podatku VAT w kwocie 19.520,70 zł wraz z ustawowymi odsetkami wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 21 kwietnia 2005 r., zaś Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego nadpłatę w podatku od towarów i usług dla Agencji Celnej "[...]" stwierdził decyzją wydaną w dniu [...] lipca 2006 r. Konfrontując więc datę wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty i datę wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, stwierdzić należy, iż ponad wszelką wątpliwość decyzja ta wydana została z przekroczeniem terminu 2 miesięcy, o którym stanowi przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. b). Prowadzi to do wniosku o ziszczeniu się przesłanki uzasadniającej realizację nakazu zwrotu oprocentowania nadpłaty. Niezależnie od tego podkreślić należy, iż w toczącym się postępowaniu organy podatkowe nie wykazały, a nie wynika to również w żaden sposób z uzasadnienia decyzji z dnia [...] lipca 2006 r., że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik. Podkreślenia również wymaga, iż jak wynika z przywołanego przepisu i rekonstruowanej na jego podstawie normy prawnej nakazu, bez znaczenia dla obowiązku zwrotu oprocentowania nadpłaty, jest jej zwrot w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Istota rzeczy, w tym względzie, sprowadza się bowiem do uchybienia terminu do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty (por. również w tym zakresie również wyrok NSA z 17 grudnia 2002 r., w sprawie sygn. akt SA/Rz 401/01). W związku z powyższym, akceptując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, z którego wynika, iż przepis art. 78 ordynacji podatkowej nie ma charakteru uznaniowego stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja, jak również decyzja ja poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem tego przepisu poprzez wadliwą jego wykładnię, a istocie rzeczy poprzez zaniechanie przeprowadzenia jego wykładni w kontekście stanu faktycznego sprawy, jak również z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c), art. 135 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.