I SA/Lu 176/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2004 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika J. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż na skutek pisma Prokuratury Apelacyjnej informującego o darowiźnie kwoty 4.000,000 zł dokonanej na rzecz J. S. przez F. O. oraz dołączonych do pisma dowodów (protokoły przesłuchania świadków), Urząd Skarbowy [...] stycznia 2003 r. wszczął w stosunku do J. S. postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn od nabycia w 1999r. tytułem darowizny kwoty 4.000,000 zł. Jednocześnie na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 4 maja 2001r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 40, poz. 462 z późn. zm.) stronę wezwano do złożenia zeznania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2003 r. wszczęto postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie także w stosunku do spadkobierców F. O. Opierając się na złożonych w czasie postępowania karnego zeznaniach świadków organ I instancji uznał, iż w ramach udzielonego przez F. O. pełnomocnictwa notarialnego J. S. do sprzedaży działek gruntów rolnych wystąpiła po stronie darczyńcy wola obdarowania J. S. równowartością kwoty uzyskanej ze sprzedaży tychże gruntów. Wg zeznania J. S., pieniądze ze sprzedaży nieruchomości w łącznej kwocie 4.000,000 zł zostały mu przekazane częściowo gotówką a częściowo na konto, a część prawdopodobnie czekiem. W powyższym stanie faktycznym organ I instancji uznał darowiznę za ważną z uwagi na jej spełnienie i na podstawie art.6 ust. 4 wywiódł, że datą powstania obowiązku podatkowego w przypadku darowizny, która nie została zgłoszona do opodatkowania przez żadną ze stron czynności cywilnoprawnych jest data doręczenia decyzji. Od tej decyzji pełnomocnik J. S. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Wskazał na nieprawidłowe ustalenie przez organ I instancji daty powstania obowiązku podatkowego, jak też to, że organy nie posiadają dowodu stwierdzającego fakt dokonania darowizny. Fakt ten nie wynika także z zeznań świadków. Zarzucono również, że przesłuchanie J. S. na okoliczność dokonanej przez niego umowy sprzedaży nieruchomości, nie ma żadnego związku ze sprawą i aby mógł się on wypowiedzieć na ten temat niezbędna jest zgoda mocodawcy. W ocenie pełnomocnika, organ błędnie też odmówił wszczęcia postępowania o naruszenie tajemnicy skarbowej, gdyż spadkobiercy F. O. nie byli stronami sprawy dotyczącej darowizny. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszoinstancyjny z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej nie udowodnił, co stało się ostatecznie z pieniędzmi uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości. Wskazał , że dopiero od ustalenia faktu spełnienia przyrzeczonego świadczenia zależy byt prawny umowy darowizny i ewentualne konsekwencje podatkowe, zaś w aktualnym stanie sprawy brak jest na to wystarczających dowodów. Ponadto podzielił zarzut o mylnym ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego. Za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący naruszenia tajemnicy skarbowej, wskazując iż w stosunku do pozostałych spadkobierców także wszczęto postępowanie podatkowe oraz nie podzielił przekonania pełnomocnika, iż w rozpatrywanej sprawie upłynął termin, w którym organ mógł doręczyć decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe , w podatku od spadków i darowizn. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. S. wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na brak obowiązku podatkowego, wynikającego z art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz wynikające z art. 68 § 1 ordynacji przedawnienie prawa do wydania decyzji. Zdaniem skarżącego ani protokoły przesłuchania świadków, ani pismo prokuratury nie potwierdzają faktu darowizny. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ może przy tym wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Brzmienie art. 233 § 2 nie pozostawia zatem wątpliwości, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki tj. konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Z treści art. 229 ordynacji podatkowej wynika bowiem, że organ odwoławczy władny jest do przeprowadzenia jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego, lub też zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, w świetle zebranego materiału dowodowego, podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z naruszeniem norm prawa procesowego, a w szczególności art. 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej. Konsekwencją tych naruszeń był brak wyjaśnienia przez organ I instancji, tak istotnej dla sprawy okoliczności, jak ustalenie czy nastąpiło przysporzenie na rzecz J. S. z majątku F. O. w postaci darowizny w kwocie 4.000.000 zł. Konieczność wyjaśnienia, co się ostatecznie stało z pieniędzmi ze sprzedaży nieruchomości i czy przyrzeczone świadczenie zostało spełnione – od czego zależy byt prawny umowy darowizny i ewentualne konsekwencje podatkowe – uzasadniała zatem podjęcie przez organ odwoławczy decyzji w oparciu o przepis art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do wywodów skargi dotyczących konstruktywnego charakteru decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn (art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej) i przedawnienia prawa organu podatkowego do ustalenia zobowiązania podatkowego, to podzielając stanowisko skarżącego co do charakteru tego typu decyzji (niekwestionowane przez organ podatkowy) nie można jednakże podzielić zarzutu przedawnienia prawa do jej wydania. Zgodnie z art. 68 § 1, zasadą jest, że termin przedawnienia prawa do ustalania zobowiązania podatkowego w drodze doręczenia decyzji jest trzyletni. Jednakże od zasady tej przewidziano wyjątki, w których postanowiono, że okres ten zostaje przedłużony do 5 lat. Takim wyjątkiem (art. 68 § 2 pkt 1) jest sytuacja, gdy podatnik nie złożył deklaracji w przewidzianym prawem terminie, przy czym przez deklaracje rozumie się – wg art. 3 pkt 5, ordynacji podatkowej – przewidziane w przepisach prawa podatkowego również zeznania, wykazy lub informacje, do których składania, na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązani są m.in. podatnicy. Obowiązek składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn - wg zasad określonych w odrębnych przepisach – wynika z art. 8 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tymi odrębnymi przepisami było w 1999 r. rozporządzenie Ministra Finansów z 11 września 1981r. w sprawie podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 23, poz. 121) wydane w oparciu o upoważnienie zawarte w art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111) i utrzymane w mocy przepisem art. 343 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej do dnia 1 stycznia 2000r. ("nie dłużej niż 2 lata od dnia wejścia ordynacji podatkowej). Zgodnie z § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia zeznania podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny należy złożyć właściwemu miejscowo urzędowi skarbowemu w terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, który to czas powstania obowiązku podatkowego w przypadku darowizny wskazany został w art. 6 § 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skoro, co jest poza sporem w sprawie, skarżący nie złożył wymaganego prawem zeznania podatkowego (deklaracji) prawidłowo organ drugoinstancyjny, odpowiadając na zarzuty odwołania wskazał na treść przepisu art. 68 § 2 ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.