I SA/Lu 176/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2018 r. sprawy ze skargi W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: luty oraz od kwietnia do grudnia 2012 r. - oddala skargę. Sygn. I SA/Lu 176/18 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania W. Sp. z o.o., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej [...], dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", uchylił w całości decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] w zakresie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2012 r. oraz za okres od kwietnia do grudnia 2012 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w toku przeprowadzonej u podatnika kontroli, stwierdzono nieprawidłowości dotyczące podatku należnego, to jest, że podatnik zaniżył w deklaracjach VAT-7 za luty, kwiecień, wrzesień i listopad 2012 r. podatek VAT należny o łączną kwotę [...]zł, nie wykazując do opodatkowania według stawki 23% usług marketingowych, świadczonych na rzecz podmiotów z [...] i [...]. Organ ustalił, że usługi na rzecz R. świadczone były na podstawie umowy zawartej w dniu 1 lutego 2012 r. w B. pomiędzy [...] a podatnikiem. Przedmiotem tej umowy było prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych. Także umowa o świadczenie usług pomiędzy podatnikiem, a [...], zawarta w dniu [...] dotyczy świadczenia usług marketingowych. W przedmiotowych umowach określone zostały m.in. obowiązki i uprawnienia wykonawcy, nie wskazano jednak, gdzie ma być wykonywana usługa. W rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, za luty, kwiecień oraz listopad 2012 r. zostały zaewidencjonowane następujące faktury: 1. Fa [...] 08.02.2012 r. [...] z [...] na wartość [...] zł; 2. Fa [...] 17.02.2012 r. [...] z [...] - [...] zł; 3. Fa [...] 27.02.2012 r. [...] z [...] - [...] zł; 4. Fa [...] 29.02.2012 r. [...] z [...] - [...] zł; 5. Fa [...] 30.04.2012 r. [...] z [...] - [...] zł; 6. Fa [...] 30.04.2012 r. [...] z [...] - [...] zł; 7. Fa [...] 21.11.2012 r. [...] z [...] - [...] zł; 8. Fa [...] 30.11.2012 r. [...] z [...] - [...] zł; 9. Fa [...] 30.11.2012 r. [...] z [...] - [...] zł; 10. Fa [...] 30.11.2012 r. [...] z [...] -[...] W. wynikające z wyżej wymienionych faktur zostały wykazane w deklaracjach podatkowych [...] za luty, kwiecień i listopad 2012 r. jako sprzedaż krajowa opodatkowana stawką 0%. Jednocześnie stwierdzono, że w rejestrze sprzedaży za wrzesień 2012 r. ujęto następujące faktury: 1. Fa [...] 28.09.2012 r. [...] z [...] - [...] zł; 2 . Fa [...] 28.09.2012 r. [...] z [...] - [...] zł. W/w faktury nie zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. Po zakończonej kontroli podatkowej spółka złożyła korekty, uwzględniając zastrzeżenia zawarte w protokole kontroli i wykazując faktury wystawione na rzecz R. z [...] i L. z [...] jako świadczenie usług poza terytorium kraju. Przyjmując, że podatnik zaniżył podatek VAT należny w deklaracjach VAT-7 za luty, kwiecień, wrzesień i listopad 2012 r., decyzją z dnia 31 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił spółce w podatku od towarów i usług: - za luty 2012 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za kwiecień 2012 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za maj 2012 r. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za czerwiec 2012 r. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za lipiec 2012 r. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za sierpień 2012 r. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za wrzesień 2012 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia w wysokości [...] zł, - za październik 2012 r. - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za listopad 2012 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za grudzień 2012 r. - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona twierdziła o braku podstaw do zakwestionowania jej rozliczeń oraz braku podstaw dla przyjęcia, iż stawką właściwą dla spornych usług jest stawka 23%. Wnosiła o dopuszczenie dowodów z akt postępowań kontrolnych odnośnie do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz odnośnie do prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej badając zgodność decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z istniejącym stanem faktycznym i prawnym, w wyniku ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdził, że istnieją przesłanki uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). Organ odwoławczy przypomniał, że w umowach zawartych ze wskazanymi podmiotami z [...] i z [...] określone zostały m.in. obowiązki i uprawnienia wykonawcy, nie wskazano jednak, gdzie ma być wykonywana usługa. Ponieważ strona wyjaśniła, że rozmowy dotyczące realizacji postanowień zawartych w umowie z firmą R. były prowadzone bezpośrednio przez udziałowców strony: I. L. z [...] oraz T. P. z [...] i to oni nawiązali kontakty handlowe z firmą R. na targach przetwórstwa mięsnego w K. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego złożył wniosek o przesłuchanie wskazanych udziałowców z [...]. Pomimo podania ich danych adresowych administracja ukraińska nie była w stanie zidentyfikować tych osób. Następne wnioski do administracji ukraińskiej (z października i listopada 2015 r.) uzupełnione o kolejne dane (np. numery paszportu) również nie pomogły zidentyfikować ukraińskich wspólników. Następnie organ powołał się na przesłuchanie w charakterze strony B. B. - P. Zarządu strony, którego obowiązki, wedle jego zeznań, obejmowały wyszukiwanie i nawiązywanie kontaktów z klientami w zakresie działalności firmy podatnika, tj. handlu mięsem oraz wynajdywania klientów dla kontrahenta z [...]. Zeznał on, że dostawców mięsa wskazują mu udziałowcy po konsultacjach z firmą R. . Wyjaśniał, że realizuje zamówienie, a następnie wystawia fakturę dla R. kalkulując cenę usługi marketingowej tak, by zarobić około [...] EURO na jednym transporcie mięsa, przy uwzględnieniu niższej ceny sprzedaży od ceny zakupów. Organ odwoławczy podał też, że strona była wzywana (pismo z 4 września 2017 r.) do przedłożenia dokumentów w postaci faktur wystawionych na rzecz R. . z [...] oraz L. z [...], dowodów zapłaty za faktury wystawiane na rzecz ww. podmiotów i przyporządkowanie kwot wynikających z dowodów zapłaty do faktur oraz dokumentów potwierdzających, że usługobiorcy wymienieni we wskazanych fakturach (z [...] i [...]) są podatnikami w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na co R. B. odpowiedział, że nie pamięta, żeby ci kontrahenci byli podatnikami VAT. Tak zgromadzony materiał dowodowy doprowadził organ pierwszej instancji do przyjęcia, że kontrahenci podatnika z [...] i [...] nie są podatnikami w rozumieniu przepisu art. 28a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że miejscem świadczenia spornych usług jest Polska - stosownie do art. 28c ust. 1 tej ustawy, a w związku z tym usługi wykonane przez podatnika na rzecz kontrahentów z [...] i [...] podlegają opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla tych czynności na terytorium kraju, tj. 23%, co doprowadziło do zmiany stronie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2012 r. oraz za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. W tym kontekście organ odwoławczy przytoczył treść art. 28a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwracając uwagę na fakt, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku jest właściwe określenie miejsca świadczenia oraz statusu nabywcy, a w niektórych przypadkach także charakteru usługi. Zidentyfikowanie tych elementów umożliwia ustalenie, czy dane świadczenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czy też w innym kraju. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że na spornych fakturach nie podano numerów identyfikacyjnych podmiotów, wskazanych jako nabywcy przedmiotowych usług. Prezes Zarządu strony zasłaniał się niepamięcią co do tego, czy kontrahenci byli podatnikami VAT. Niepowodzeniem natomiast zakończyły się wnioski kierowane od 2014 r. do ukraińskiej administracji podatkowej o przesłuchanie wspólników strony: I. L. i T. P.. Dane tych osób będące w posiadaniu organów nie pozwalały na ich identyfikację ukraińskiej administracji podatkowej. Dalej organ wyjaśnił, że generalna zasada wynikająca z art. 28c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże miejsce świadczenia usług wykonywanych na rzecz konsumentów (podmiotów niebędących podatnikami) z państwem usługodawcy. Podlega ona ograniczeniom wynikającym z regulacji szczególnych, którą jest m.in. przepis art. 28l ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług wymienionych w tym przepisie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, jako miejsce świadczenia usług przyjąć należy miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Usługi wymienione w tym przepisie (kilkanaście rodzajów usług) świadczone przez podatnika mającego siedzibę (miejsce zamieszkania, itp.) na terytorium Unii Europejskiej na rzecz nabywcy niebędącego podatnikiem, mającego siedzibę (miejsce zamieszkania, itp.) poza Unią Europejską, nie są zatem opodatkowane na terytorium Unii Europejskiej, przy czym regulacja ta jest odpowiednikiem art. 59 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że miejsce świadczenia dla usług wymienionych w art. 28l ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywanych na rzecz przedsiębiorców, ustalane jest według zasady ogólnej przewidzianej w art. 28b w/w ustawy, zaś miejsce świadczenia dla usług wymienionych w art. 28l, wykonywanych na rzecz konsumentów z Unii Europejskiej (podmiotów niebędących podatnikami), ustalane jest według zasady ogólnej przewidzianej w art. 28c w/w ustawy. Dalej organ odwoławczy zauważył, że jedną z kategorii usług wymienionych w art. 28l ustawy o podatku od towarów i usług są usługi reklamy, przy czym zgodnie z orzecznictwem TSUE usługi reklamowe należy rozumieć szeroko, włączając w to również wszelkiego rodzaju czynności o charakterze promocyjnym, np. sprzedaż promocyjną czy też organizowanie wszelkiego rodzaju imprez o charakterze promocyjnym. Nie ma przy tym wątpliwości, że ze względu na szczególną regulację miejsca świadczenia usług przewidzianą w art. 28l dla usług niematerialnych świadczonych na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej, niebędących podatnikami, należy każdorazowo badać, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności wymienionych w tym przepisie. W ocenie organu odwoławczego charakter i zakres usług świadczonych przez stronę na rzecz R. z [...] oraz L. z [...], określonych na spornych fakturach jako usługi marketingowe, nie został w niniejszej sprawie dokładnie zbadany. W ocenie organu odwoławczego przyjęcie, że przedmiotowe usługi świadczone były na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, obligowało organ podatkowy do sprawdzenia, czy ogólna reguła dotycząca ustalania miejsca świadczenia usług wyrażona w art. 28c ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z regulacji szczególnych, zawartych np. w art. 28l pkt 2 tej ustawy. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił, w odniesieniu do każdej ze spornych faktur, na czym dokładnie polegały usługi marketingowe świadczone przez stronę dla R. . z [...] oraz L. z [...], przy czym ustaleń takich nie można dokonać na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, ze zgromadzonych akt sprawy nie wynika nawet, czy przedmiotowe usługi realizowane były zgodnie z założeniami ww. umów. Zebranie materiału dowodowego w ww. zakresie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wykracza poza granice wyznaczone treścią art. 229 Ordynacji podatkowej, nie stanowi bowiem uzupełnienia zebranego materiału dowodowego, ale oznacza gromadzenie zupełnie nowych dowodów. Dopiero wyjaśnienie sprawy we wskazanym wyżej zakresie umożliwi organowi podatkowemu podjęcie rozstrzygnięcia prawidłowego, zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka, wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu, zarzuciła naruszenie : 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - przez jego niezastosowanie pomimo tego, że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej Instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na : - jego bezprzedmiotowość, rozumianą jako brak podstaw do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych zeznań podatkowych, - przedawnienie zobowiązania podatkowego, 2) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - przez jego niezasadne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżąca wyraziła pogląd, że organ odwoławczy winien był uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzyć postępowanie, nie zaś uchylić decyzję z zaleceniem kontynuowania postępowania dowodowego we wskazanym zakresie. Skarżąca odwołała się do ustaleń protokołu kontroli, z którego – jej zdaniem – wynikało, że usługi, których dotyczą sporne faktury, nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, a podobna ocena ustalonego stanu faktycznego przez organ znalazła się także w protokole z kontroli odnośnie do prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. (sygn. [...], str. 22 protokołu kontroli). Zdaniem skarżącej doszło zatem do niedopuszczalnej sytuacji, że organy skarbowe w ramach postępowań: kontrolnego i podatkowego dotyczących tego samego okresu rozliczeniowego i tego samego podatku dokonały odmiennych ocen tej samej okoliczności. Ocena organów, iż miejscem świadczenia spornych usług przez usługobiorców skarżącej nie było terytorium RP jest sprzeczna z dotychczasowymi ustaleniami. Poza tym, w ocenie strony, kontynuowanie postępowania jest bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Skarżąca przyznała, że organ pismem z dnia 5 grudnia 2017 r., zawiadomił Spółkę, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od 25 marca 2012 r. do 25 stycznia 2013 r. w L. podano nieprawdziwe dane w deklaracjach VAT-7 strony za luty 2012 r. oraz okres od kwietnia 2012 r. do grudnia 2012 r., złożonych w Urzędzie Skarbowym, przez co nastąpiło zaniżenie zadeklarowanej kwoty podatku podlegającej wpłacie za luty 2012 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł oraz za listopad 2012 r. w wysokości [...] zł oraz zawyżenie zadeklarowanej kwoty podatku do zwrotu za wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł, październik 2012 r. w wysokości [...] zł, listopad 2012 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień w wysokości [...] zł. Czynami powyższymi narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za w/w okres łącznie w kwocie [...]zł, wskutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg - rejestrów VAT oraz nierzetelnego wystawienia faktur VAT, tj. o czyn określony w art. 76 § 2 kks w zbiegu z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art 61 § 1 kks w zw. z art 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Jednak w ocenie strony wezwanie to nie wywarło skutków materialnoprawnych, bowiem w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte niejako "instrumentalnie", tj. gdy jedynym celem jego wszczęcia było zawieszenie biegu terminu przedawnienia, taka czynność jest bezskuteczna. W ocenie skarżącej z taką sytuacja mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy (zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), nie pomijając żadnego dowodu (zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś ocena okoliczności faktycznych sprawy została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wiedzy, doświadczenia życiowego, praw logiki oraz wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (jak o tym stanowi art. 191 Ordynacji podatkowej). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Kontrola sądowa tego typu decyzji ogranicza się do zbadania spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z powyższego przepisu. W świetle powyższego uregulowania organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność przeprowadzenia go w znacznej części. Należy podkreślić, że decyzja kasacyjna nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ ten jest zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 tej ustawy). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji. Jeżeli ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym wypadku naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy. Podkreślenie również wymaga, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania art. 229 tej ustawy, przewidującego możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, przy czym za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez zakres koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3635/13). A zatem, decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego lub w znacznej części, przy czym organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy słusznie, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na to, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wykazuje istotne braki. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza, w ocenie Sądu, ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny merytorycznej zajętego przez organ odwoławczy instancji stanowiska w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, za podatników uważa się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy bez względu na cel czy rezultat takiej działalności. Tak więc podatnikiem będzie każdy podmiot, który wykonuje czynności mieszczące się w zakresie wszelkiej działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Pojęcie podatnika obejmuje nie tylko podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustawie o podatku od towarów i usług, lecz również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada tej przyjętej w polskich przepisach. Organ pierwszej instancji ocenił, że nabywcy usług z [...] i [...], których dotyczyły umowy o prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych nie posiadali statusu podatnika. Nie można skutecznie zaprzeczyć stanowisku organu odwoławczego, że trudno taki wniosek byłoby wywieść ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. O tym, iż nie mamy w przypadku tych podmiotów zagranicznych do czynienia z podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług świadczyć mogłaby tylko wypowiedź Prezesa zarządu skarżącej, który twierdził, iż nie pamięta aby zagraniczni kontrahenci spółki byli podatnikami VAT. Ta niepewna i nie stanowcza w swej treści wypowiedź Prezesa zarządu, nie wsparta jakimkolwiek innym materiałem dowodowym, przy braku możliwości uzyskania informacji w tej kwestii od wspólników współki: I. L. i T. P. nie może skutecznie przesądzić o tym czy mamy do czynienia z podatnikami VAT, czy też nie i z tych okoliczności wywodzić dalsze konsekwencji prawne (w tym wypadku: zastosowanie dla świadczonych usług 23% stawki podatkowej). Dalej zauważyć trzeba, że przepis art. 28c ustawy o podatku od towarów i usług określa reguły obowiązujące przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Wynika z niego, że w zasadzie dla tej grupy odbiorców usługi opodatkowane są w miejscu, gdzie usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej. Jeśli usługodawca świadczy usługi ze stałego miejsca prowadzonej działalności, znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia usług jest kraj stałego miejsca prowadzenia działalności (art. 28c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Gdyby jednak usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem opodatkowania wykonanej usługi będzie miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28c ust. 3 powołanej ustawy). Oczywiście, również w tym przypadku ustawodawca określa liczne wyjątki od zasady ogólnej, którymi są m. in.: usługi niematerialne świadczone przez podmioty spoza Unii Europejskiej - art. 28l ustawy zawiera szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia w odniesieniu do niektórych usług na rzecz osób niebędących podatnikami, które nie mają siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsce pobytu na terenie Unii Europejskiej. W przypadku świadczenia powyższych usług miejsce świadczenia jest tam, gdzie nabywcy ci posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Przenosi to obowiązek podatkowy poza teren UE. Regulacja art. 28l ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do następujących usług: 1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw; 2) reklamy; 3) doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług; 4) przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń; 5) bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki; 6) dostarczania (oddelegowania) personelu; 7) wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe; 8) telekomunikacyjnych; 9) nadawczych radiowych i telewizyjnych; 10) elektronicznych; 11) polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej; 12) przesyłowych: a) gazu w systemie gazowym, b) energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, c) energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej; 13) bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12; 14) polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-13. Z powyższego wynika, że jedną z kategorii usług wymienionych w art. 28l, dla których miejsce ich świadczenia ustalane jest zgodnie z art. 28c tej ustawy są usługi reklamy. Słusznie organ zauważa, że pojęcie usług reklamowych należy interpretować szeroko, zaliczając do nich wszelkie czynności mające charakter promocyjny (por. A.Bartosiewicz, R.Kubacki w Komentarzu do VAT, wyd. V, SIP LEX). W tym kontekście, oceniając, czy mamy w sprawie do czynienia ze szczególną regułą ograniczającą zastosowanie art. 28c ustawy o podatku od towarów i usług, należałoby odnieść się do charakteru usług będących przedmiotem umów pomiędzy skarżąca, a podmiotami zagranicznymi. Należy więc przyznać rację organowi odwoławczemu, który wyraził pogląd, że z materiału dowodowego nie wynika na czym konkretnie miałyby polegać sporne usługi (co wchodziło w skład poszczególnych czynności określonych w umowach ogólnym dość pojęciem, czy ich charakter rzeczywiście odpowiadał temu określeniu). Z materiału dowodowego nie wynika nawet gdzie (a miejsca świadczenia owych usług nie podają umowy ich dotyczące) i czy faktycznie usługi zostały wykonane oraz w jaki sposób. Są to zaś okoliczności podstawowe i zasadnicze dla sprawy, w której organ przyjął istnienie nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, to jest nieopodatkowanie tych usług. Słusznie zatem, w kontekście brzmienia art. 127 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przyjął, że zakres materiału, jaki winien być zgromadzony dla podjęcia stosownego rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z regułami rzetelnego postępowania dowodowego, oznacza zgromadzenie zupełnie nowych dowodów, mogących stanowić znaczną część materiału dowodowego. Gdyby zająć stanowisko przeciwne, to ciężar ustaleń faktycznych spocząłby na organie odwoławczym. Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącej w tym zakresie, iż protokół kontroli nie zawiera w każdym jego zakresie ustaleń zbieżnych z ustaleniami organów podatkowych poczynionych w toku wszczętego wobec strony postępowania podatkowego stwierdzić należy, że protokół kontroli ma sprzyjać wyjaśnieniu wszelkich wątpliwości już na etapie kontroli podatkowej, co nie oznacza, że wszczęte i prowadzone postępowania podatkowe w tym zakresie może doprowadzić organ podatkowy do szerszych, a nawet odmiennych ustaleń faktycznych oraz innej ich oceny prawnej. Niezasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, prowadzącego do bezprzedmiotowości postępowania. Prawidłowo w tym zakresie organ odwołał się do przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz do treści uchwały w sprawie I FPS 9/08. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego do listopada 2012 r. przedawniłoby się z końcem 2017 r., a za grudzień 2012 r. – z końcem 2018 r. i zwrócił uwagę, że kasacyjna decyzja organu odwoławczego została doręczona stronie 29 grudnia 2017 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, co tym samym czyni niezasadnym zarzut przedawnienia. Z tego względu obecnie kwestia instrumentalnego, bądź nie, wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie ma znaczenia dla oceny bezprzedmiotowości postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie zachodzą również inne przyczyny, które powodowałyby bezprzedmiotowość postępowania i uzasadniały jego umorzenie. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego, przykładowo śmierć osoby fizycznej albo likwidacja osoby prawnej, będącej stroną postępowania podatkowego, jeżeli w jego miejsce nie mogłyby wstąpić inne osoby – następcy prawni. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. W sprawie niniejszej można zidentyfikować zarówno stronę postępowania – skarżącą, jak i przedmiot – prawa i obowiązki podatnika związane z jego zobowiązaniem z tytułu podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji podjęcie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest w pełni uzasadnione, brak natomiast podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) powołanej ustawy. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając za chybione zarzuty skargi i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.